国际重复征税

1、第3章 国际重复征税及其解决办法 3.1 国际重复征税问题的产生 3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的方法 3.3 不同税收管辖权重叠所造成的国 际重复征税的减除方法 3.4 所得国际重复征税减除方法的 经济分析国际税收(第二版） 朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生3.1.1 什么是重复征税 3.1.2什么是国际重复征税 3.1.3所得国际重复征税产生的原因 国际税收(第二版） 朱青 编著3.1.1 什么是重复征税所谓双重征税(Double Taxation)是指同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源所进行的两次以上的课征。我们所指的国

2、际双重征税，又称国际重复征税，它是指两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。 双重征税从总体上看，有二个方面： 一是从课税对象上看，对某一项收益、所得和财产同时进行了两次以上的征税，则称为双重课税。例如，对同一块土地，既征收了土地税，又征收了财产税，那就发生了双重课税。 二是从纳税人而言，对同一纳税人或同一经济渊源的不同纳税人的同一项目，进行了两次以上的征税，称为双重课税。例如，既对一个公司征收了所得税，又对公司股东所拥有的股票征收了财产税，那么就发生了双重课税。 国际税收(第二版） 朱青 编著双重课税分别由法律、税制和经济制度方面的差异引起的，因此它分为法律性、税制性

3、和经济性双重课税三种类型。 （一）税制性双重课税 税制性双重课税，是指由于实行复合税制而引起的重复征税。所谓复合税制，是针对于单一税制而言的，在一个国家，如果其税制由一个税种组成，则称为单一税制；如果由多个税种组成，则称为复合税制。纵观世界各国，实行单一税制的国家是没有的，或至少还没有被发现。既然是所有国家都采取复合税制，双重课税就不可避免。例如，对同一纳税人的财产，既要征收财产税，又要征收所得税。又如，对同一企业的商品销售行为，既要征收销售税，又要征收所得税；它们均构成税制性双重课税。 国际税收(第二版） 朱青 编著（二）法律性双重课税 法律性双重课税，是指在税收法律上规定对同一纳税人采取不

4、同的征税原则，而引起的重复课税。其典型的情况，就是两个不同的国家，采取不同的税收管辖权，其中A国采取居民管辖权，B国采取地域管辖权，那么对在A国居住的B国居民而言，将承担向二国纳税的义务；而对在B国居住的A国居民而言，同样也须承担向二国纳税的义务。 国际税收(第二版） 朱青 编著（三）经济性双重课税 经济性双重课税，是对同一经济关系中不同纳税人的重复征税。这种课税在对公司征收的公司所得税及其员工的个人所得税中表现得十分明显，尤其是现代股份制经济充分发展之后，对股份公司收益的征税，及对股东个人收益的征税，就是典型的双重课税。因为对股份公司而言，它是法律上规定的法人，必须向政府承担法律义务。而对公

5、司的员工而言，它们是法律上规定的自然人，股东所持有的公司股票，是股东的个人财产；而股东从公司分得的股息和红利，是股东的个人收益，都必须依法纳税。但从股份公司和股东的关系来说，股份公司由股东个人的股票价值组成，而股东个人分得的股息和红利，则来源于公司的利润，二者之间存在着交叉关系。因此，对它们都予以课税，实际上是不合理的国际税收(第二版） 朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生3.1.2 什么是国际重复征税国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。 国际重复征税产生的前提条件有二：一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即

6、在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生3.1.2 所得国际重复征税产生的原因1.收入来源地管辖权与居民管辖权的重叠 （P65）2.居民管辖权与居民管辖权的重叠（P66）3.收入来源地管辖权与收入来源地管辖权的重叠（P67） 国际税收(第二版） 朱青 编著国际重复征税案例分析案例1：某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民

7、管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。 国际税收(第二版） 朱青 编著案例2：美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中

8、国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。 国际税收(第二版） 朱青 编著案例3：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。 国际税收(第二版） 朱青 编著案例4：甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地

9、标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担国际税收(第二版） 朱青 编著案例5：甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.国际税收(第二版） 朱青 编著案例6：甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这

10、笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.国际税收(第二版） 朱青 编著案例7：假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。国际税收(第二版） 朱青 编著案例8：甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付

11、股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。国际税收(第二版） 朱青 编著案例9：甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。国际税收(第二版） 朱青 编著案例10：甲国A公司向乙国B公司提供一

12、笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法 各国税收管辖权的差异和冲突，是国际重复征税产生的根本原因。对于各国行使同一种税收管辖权带来的国际重复征税问题，通过有关约束居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权的国际规范，基本上能够事先防止。而对于各国各自行使不同的税收管辖权带来的国际重复征税问题，在各国统一行使同种税收管辖权不可行的条件下，只能寻求一种事后免

13、除国际重复征税的办法，即通过协调有关国家的税收管辖权，在居民（公民）管辖权和地域管辖权中，选定某一种税收管辖权处于优先或独占地位，以免除国际重复征税。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法比较起来，地域管辖权优先行使的依据更为充分，这一点现已得到世界各国的公认。据此国际重复征税的免除问题就能够解决。即居住国（国籍国）在向本国居民（公民）行使居民管辖权时，必须承认非居住国（非国籍国）对本国居民（公民）来源于该国的所得可优先行使地域管辖权征税，然后采取免税法或抵免法等处理办法，免除国际重复征税。国际重复征税的免除具有重要的意义。它有利于使跨国纳税人

14、的税收负担公平合理；有利于妥善解决国家之间的财权利益关系；有利于促进国际间经济、贸易和技术合作的发展。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法国际重复征税的免除直接关系到居住国（国籍国）的财权利益，为了在承认非居住国（非国籍国）优先或独占行使地域管辖权 的同时，维护居住国（国籍国）行使居民（公民）管辖 权的正常权益，按照国际惯例，一般都把国际重复征税的免除限制在下述范围内：免除的主体被限制为 居住国（国籍国）的居民（公民），包括自然人和法人；免除的客体限制为从非居住国（非国籍国）获取的已 纳税的跨国所得或财产；免除的税种被限制为所得 税和一般财产

15、税类的税种。 国际税收(第二版） 朱青 编著国际重复征税免除的方式主要有两种：单边方式、双边或多边方式。单边方 式是指一国政府通过本国国内税法的规定，采用限 定税收管辖权，单方面免除国际重复征税的方式；双边或多边方式是通过两个或两个以上国家签订税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家之间贯彻，达到免除国际重复征税的目的。免除国际重复征税的方法，经济合作与发展组织范本和联合国范本所推荐的有免税法和抵免法两种。除此以外，各国税务实践中还采取了一些缓解国际重复征税的办法，包括扣除法、低税法、延期纳税和区域优惠等 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重

16、复征税的减除方法3.3.1 扣除法3.3.2 低税法3.3.3 免税法3.3.4 抵免法国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.1 扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法扣除法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得12万元，其中来自于甲国(居住国)的所得10万元，来自于乙国(非居住国)的所得2万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所

17、得税税率为50%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法居民总所得：10+2=12（万元）减：已纳乙国税款：250%=1 （万元）应税所得额：12-1=11 （万元）应纳甲国税款：1140%=4.4 （万元）全部计算（10+2- 250% ）40% =（12-1） 40% =1140% =4.4 （万元）国际税收(第二版） 朱青 编著评述：在采用扣除法的条件下，该居民最多也只能少缴甲国政府所得税0.4万元140%或（4.8-4.4），却仍然重复承担了至少0.6万元（1-140%）或（4.4+1-4.8

18、）的所得税税负，因而仍不能彻底解决国际重复征税问题，只是在一定程度上减轻或缓和了国际重复征税的问题。国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.2 低税法 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。 只能减轻而不能免除国际重复征税。 国际税收(第二版） 朱青 编著甲国某居民2008纳税年度内来自国内所得80万元，来自乙国所得20万元，甲国的所得税率为35%，但对本国居民来源于国外的所得规定适用10%税率征税，乙国的所得税率为40%。国际税收(第二版） 朱青

19、 编著分析：应纳甲国税收（80+20）35%=35（万元）已纳乙国税收：20 40%=8 （万元）甲国实征税收：8035%+2010%=30 （万元）居民纳税总额：30+8=38 （万元）甲国放弃税收：35-30=5 （万元）评述：在重复征税条件下，该居民需纳税43 万元，而在低税法条件下，则要纳税38万元，少缴纳5万元税款。国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.3 免税法免税法全称为“外国税收豁免”（Foreign Tax Exemption），又称为“豁免法”，是指居住国政府对本国居民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得免于征税的

20、方法。 欧洲大陆法系国家多采用免税法。实际上，是纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。 免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。 国际税收(第二版） 朱青 编著比如，纳税人收入150万元，其中50万元在来源的国不纳税，其中100万元在国外缴了30万元的税，剩下的120万拿回祖国，在祖国，100万元就不收税了，仅仅对没有缴纳税款的50万元收税。 国际税收(第二版） 朱青 编著由于实行免税法采用

21、的税率不同，免税法可分为两种形式：全额免税法（Method of Full Exemption）和累进免税法（Method of Progressive Exemption）。 1、全额免税法 全额免税法，即居住国政府对本国居民纳税人课税时，允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。 2、累进免税法 累进免税法，即居住国政府对来源于境外的所得给予免税，但在确定纳税人总所得的适用税率时，免税所得并入计算。也就是说，对纳税人其他所得征税，仍适用其免税所得额扣除前适用的税率。目前实行免税制的国家，大多采用这个办法。国际税收(第二版） 朱青

22、 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法免税法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法全部免税法 ：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。 甲国应征所得税额7035%24

23、.5(万元) 累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额7040%28(万元) 评述：同样，采用累进免税法，甲国税务当局较全额免税方法可多征3.5万元。国际税收(第二版） 朱青 编著免税法的优缺点 1、免税法的优点 1）可以彻底消除国际重复征税。 2）在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。 3）在税务管理方面，简便易行。 2、免税法的缺点 1）免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。应该

24、是兼顾来源的国、居住国、纳税人几方面的利益。 2）在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外收入免征税，在来源的国税率低于居住国税率时，就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务负担低。与公平原则不符。也会引起国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或者避税地区。在实践中，采用此种方法的国家较少国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法抵免法全称为“外国税收抵免(Foreign Tax Credit)”，是指居住国按本国的居民纳税人在世界范围内的所得汇总计算其应纳税款，但允许其将因境外所得而已向来源国缴纳的税款在

25、本国税法规定的限度内从本国应纳税额中抵免。其计算公式为： 跨国总所得居住国所得税税率一允许抵免的已缴来源国税款居住国应征所得税税额 抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。免法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。经合组织范本关于对所得和财产的重复征税协定范本与联合国范本关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本特别推荐使用这种方法。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法1.抵免限额 2.直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊5.税收饶让抵免国际税

26、收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1.抵免限额在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法抵免限额计算公式分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额 综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额来源于境外的所得

27、总额/境内、境外所得总额 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）居住国税率 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法抵免限额举例： 在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额

28、（120050%）（100+100）/1200 100万元B公司与C公司已纳外国税额(60十40) 100万元实际抵免额 100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600100) 500万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元允许乙国实际抵免额 50万元允许丙国实际抵免额 40万元抵免后A公司应纳居住国税额(6005040) 510万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所

29、得国际重复征税的减除方法上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。 (1)按综合限额法计算综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元实际抵免额 25万元A公司抵免后应纳居住国税额(52525) 500万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额(550100/1100) 50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(52550) 475万元国际税收(第二版） 朱青 编著2.直接抵免与间接抵免直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免方法。同一经济实体

30、的跨国纳税人，包括同一跨国自然人和同一跨国法人的总分支机构。直接抵免一般是指居住国政府对其总公司所属的外国分公司所缴纳的外国政府公司所得税，允许总公司在应缴本国政府的公司所得税内给予抵免。根据法律规定，分公司与总公司是同一法人，总公司设在国外的分公司，不具有独立法人的地位。分公司所交纳的外国政府所得税也就可以被看作是总公司直接缴纳的，因而就可以直接从总公司汇总缴纳本国政府所得税额中扣减。国际税收(第二版） 朱青 编著直接抵免的范围较广，包括总公司设在国外的分公司所直接缴纳的外国政府公司所得税，纳税人在国外缴纳的预提所得税，以及个人在国外缴纳的工资、薪金、劳务报酬等所得税。在实际应用中，直接抵免

31、可以分为全额抵免和限额抵免两种。国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法直接抵免 所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。 用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ： 应纳居住国税额(居住国所得+来源国所得)居住国税率实际抵免额纳税人全部所得居住国税率实际抵免额 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法直接抵免法举例 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司

32、在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 3000万元分公司已纳乙国税额(200030%) 600万元实际抵免额 600万元总公司得到抵免后应向甲国 缴纳的税额(3000600) 2400万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅

33、能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元分公司已纳乙国税额(200020%) 400万元乙国税收抵免限额(200030%) 600万元实际抵免额 400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000400) 2600万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的

34、应纳税额(1000030%) 3000万元分公司已纳乙国税额(200040%) 800万元乙国税收抵免限额(200030%) 600万元实际抵免额 600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000600) 2400万元该居民公司缴纳的税收总额(800十2400) 3200万元 国际税收(第二版） 朱青 编著间接抵免：母子公司之间是一种参股或控股的不同经济实体之间的关系。母子公司分别核算盈亏，分别缴纳税款。作为母公司的投资回报，子公司要按控股比例向母公司支付股息，股息是子公司向其所在国缴纳完所得税后利润的一部分，即属已税所得，母公司所在国要行使居民管辖权征税，自然要把包括收到子公司股息在内的来自

35、各国的所得汇总计征所得税，股息部分因此而发生重复征税。所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。 国际税收(第二版） 朱青 编著随着跨国公司的迅速发展，这种现象也越来越普遍和严重。因此，母公司所在国对其来自外国子公司股息所承担的外国所得税要给予抵免。但这种抵免毕竟不同于直接抵免，股息承担的外国所得税并不是母公司直接缴纳的，所以只能以“视同母公司间接缴纳”而给予抵免处理，这就是间接抵免的含义。间接抵免所要消除的国际重复征税是由两个居住国即母子公司各自所在国对其行使居民管辖权征税引起的。这一点和直接抵免不同，直接抵免所要消除的是居住国和收人来源国对同一跨国纳税人

36、行使居民和地域管辖权征税所产生的国际重复征税。国际税收(第二版） 朱青 编著间接抵免所允许抵免的税额，即居住国允许其母公司在应缴本国政府的公司所得税额中予以抵免的税额，不应是子公司已缴其居住国的全部税额，而只能是母公司所分股息应承担的那部分税额，为了准确抵免股息所承担的外国所得税，只能计算出股息的还原所得并人母公司应税总所得中，进行征税，然后从其税额中抵免股息所分担的那部分所得税额。间接抵免是在直接抵免的基础上发展起来的，目前，已被许多国家所采用。国际税收(第二版） 朱青 编著控制范围和被滥用但是为了控制抵免范围和防止抵免被滥用，保护母子公司间领导层公司所在居住国的经济利益，许多国家对允许享受

37、间接抵免公司规定了一些严格的限定条件，包括必须拥有其下属外国公司一定比例的股权；必须是其下属公司的积极投资者等。间接抵免接抵免层次不同，可分为一层间接抵免和多层间接抵免。一层间接抵免是指对母公司从其下属的一层附属公司，即子公司取得的股息所承担的外国所得税的抵免。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法用间接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。 母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税母公司所获毛股息/外国子公司纳公司所得税后的所得外国子公司所得税=子公司纳税前全部所得子公司所在国适用税率 母公司承担

38、的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。 母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息+母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税母公司所获毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得 也可采用比较简便的公式计算： 母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率） 国际税收(第二版） 朱青 编著母、子、孙、重孙等公司的关系呈现出层层控制的突出特征，股息分配方向是自下而上的。在每一层公司

39、向上一层公司支付的股息中，都含有收到的下一层公司支付的股息部分，也都包含了承担的本层公司和下一层公司的部分所得税额。多层间接抵免的计算原理与一层间接抵免方法基本相同，可以类推，但计算过程和步骤要复杂一些，需要从所涉及的最基层公司向上一层支付的股息所应承担的所得税额算起，逐层往上计算，最后计算出母公司应纳所得税额。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并

40、缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法B公司缴纳乙国公司所得税(20030%) = 60万元B公司纳公司所得税后所得(20060) =140万元B公司付A公司毛股息(14050%) = 70万元乙国征收预提所得税(7010%) = 7万元A公司承担的B公司所得税(20030%70/140)= 30万元A公司来自B公司所得(70十30) = 100万元国际税收(第二版） 朱青 编著抵免限额(100十10

41、0)40%100/（100+100） =40万元 因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额 37万元A公司抵免前应向甲国纳税(100十100)40% =80万元A公司抵免后应向甲国纳税(8037) 43万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法多层间接抵免法举例设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表 公司 所得（万元） 所在国税率 （%）拥有下属公司的股份 （

42、%）甲国A公司20040 50乙国B公司20030 50丙国C公司10020国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法要求计算：(1)A，B两公司各自可得到的间接抵免税额；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额。(征收股息预提税，忽略不计)。 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法分析与解答C公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税(10020%) 20万元C公司税后所得(10020) 80万元C公司付给B公司股息(8050%) 40万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收

43、管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法B公司向乙国纳税：B公司承担的C公司税额(2040/80) = 10万元B公司全部应税所得(200十10十40) = 250万元B公司抵免前应纳乙国所得税(25030%)= 75万元B公司税后所得(25075) =175万元B公司付给A公司股息(17550%)= 87.5万元国际税收(第二版） 朱青 编著B公司的抵免限额(40十10)30% = 15万元因为B公司承担的C公司税额10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实际抵免额为10万元。B公司实际抵免额 10万元B公司抵免后应纳乙国所得税(25030%10)=65万元 国际税收(第二版） 朱青

44、编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法A公司向甲国纳税：A公司所获股息承担的B公司和C公司税额(65+10)87.5/175 =37.5万元A公司全部应税所得(200十87.5十37.5) = 325万元A公司抵免限额(87.5十37.5)40% = 50万元因为37.5万元小于抵免限额50万元，所以A公司实际抵免额 ： 37.5万元A公司抵免后应纳甲国所得税(32540%37.5) = 92.5万元 国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.外国税收抵免的汇率问题 从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算

45、以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的汇率(即所谓历史汇率)，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率 。国际税收(第二版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法4.税收饶让抵免 税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。 税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的

46、本国居民采取的一种税收优惠措施。 国际税收(第二版） 朱青 编著亦称虚拟抵免和饶让抵免。指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加，它是抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加。它是在抵免方法的规定基础上，为贯彻某种经济政策而采取的优惠措施。税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式子以确定。 国际税收(第二版） 朱青 编著税收饶让抵免的应用意义 税收饶让抵免的主要意义并不在于避免和消除国际重复征税，而是为了配合所得来源地国吸引外交的

47、税收优惠政策的实施。对实行饶让抵免的居住国而言，也并不影响其原有的权益。因为居住国同意给予饶让抵免的这部分税收，本来是属于来源地国的属地税收管辖权范围内应征而来的税额。国际税收(第二版） 朱青 编著但是，对于那些给予外资税收优惠的发展中国家而言，投资者的居住国是否同意实行饶让抵免，则直接关系到这些发展中国家所实行的税收优惠措施能否达到吸引外资的目的，因此争取资本输出国方面给予税收饶让抵免，对发展中国家具有重要意义。从消除南北贫富差距，发展国际合作和促进资金向不发达国家转移这一国际经济新秩序目标要求来看，实行饶让抵免是发达的资本输出国对广大发展中国家应该承担的国际义务和责任。国际税收(第二版）

48、朱青 编著在处理避免国际双重课税事务中，居住国（或国籍国）政府对跨国纳税人从非居住国（或非国籍国）得到减免的那部分税收视同已经缴纳，给予抵免。跨国纳税人已纳居住国（或国籍国）境外所得税或一般财产税税额，如果低于其来源或存在于境外非居住国（或非国籍国）的跨国所得或跨国一般财产价值，按照居住国（或国籍国）税法规定计算的应纳税额，即抵免限额，其低于的差额税款仍应向居住国（或国籍国）补缴。 国际税收(第二版） 朱青 编著这种抵免机制使跨国纳税人从非居住国（或非国籍国）给予的减免税待遇中得不到实惠，使非居住国(或非国籍国)政府的鼓励外商投资和吸引国外技术的税收优惠措施也无从发挥实际效果。因此经过有关国际

49、税收协定，由投资者和技术输出者的居住国（或国籍国）政府承担税收饶让义务，即把这部分减免税款视同已经缴纳，予以抵免，从而避免上述矛盾的发生。税收饶让多属发达国家单方面对发展中国家减免税所承担的协定义务。但是，发展中国家之间签订税收协定，也可以按照对等原则，相互给予对方的减免税以税收饶让。国际税收(第二版） 朱青 编著实行税收饶让的原因依照国际税收抵免的通例，除了在非居住国缴纳的税额超过了按居住国税率计算的应纳税款以外，跨国纳税人在非居住国投资的税负和在居住国投资的税负，通过抵免以后，一般都是相等的。因为即使非居住国税负本来低于居住国的税负，居住国在计算总的税额时，仍然要补足征收。这种税负拉平的趋

50、势，常常使发展中国家吸引外国投资的努力受到影响。因为发展中国家为了鼓励外国投资，对外国投资者征收的所得税，可能在一定时期内给予减税或免税的优惠待遇。 国际税收(第二版） 朱青 编著而作为发达国家的居住国，如果不考虑这种情况，对非居住国所减、免的税款加以补征，其结果就会使发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠落空。投资者并没有从中得到实惠，只不过将发展中国家所减、免的税款，转到资本输出的发达国家，增加了本输出国的财政收入而已。为了使发展中国家对外国投资者减、免税的优惠措施，不因被投资国家补征而变得无效，可以采用税收饶让的办法。国际税收(第二版） 朱青 编著发展中国家为了吸引外资，通常制定一些税收优

51、惠政策，如给予外商在某些产业的投资获得的利润免税、减税或再投资退税等。在居住国采用抵免法避免双重征税的情况下，如果没有居住国给予的税收饶让措施，纳税人就可能得不到所得来源国给予税收优惠的实际利益。因为纳税人境外所得已纳税款可以得到抵扣，但如果在来源国缴纳的所得税低于在居住国应缴纳的所得税税款，那么纳税人还必须向居住国政府补缴其差额。这样一来，就相当于收入来源国所给予的税收优惠实际上不能让纳税人获得实际利益，而是转交给了居住国财政部。 国际税收(第二版） 朱青 编著发达国家对待税收饶让的态度不同。有的国家从来不同意建立税收饶让条款；英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法，对与发展中国家签订的一些协

52、定包含税收饶让条款；加拿大对营业利润同意税收饶让，而对投资所得一般不同意建立税收饶让条款；法国、荷兰等国除对来源于境外的营业利润给予免税外，还同意对投资所得给予税收饶让国际税收(第二版） 朱青 编著饶让原则中国是一个发展中国家，在引进外资和先进技术方面，中国涉外税法里有相当多的税收优惠措施。为了让这些税收优惠待遇切实起到鼓励吸引外资和先进技术的作用，让跨国投资者从中国的税收优惠中得到真正的好处，中国在与其他国家谈判时，要坚持税收饶让抵免原则。即中国税法所规定的减免税优惠和在税收协定中接受限制税率。即中国减征的税收，要求对方国视同在中国已征税收予以抵免，不再对跨国投资者补征税款。国际税收(第二版

53、） 朱青 编著从目前找国已正式签订的税收快走来看除美国外，其他发达国家都同意给予税收饶让抵免的待遇，中国一般不承担税收饶让抵免的义务。但是如果缔约国对方也是发展中国家，只要双方都问意各自给对方投资者的减免税视同已征税款抵免的待遇，中国还是采用有关税收饶让抵免的规定，承担税收饶让抵免的义务。例如中国与马来西亚签订的税收协定中规定了双方都承担税收饶让抵免的义务。国际税收(第二版） 朱青 编著税收饶让的不足之处 1、 税收饶让违背了税收中性原则税收中性就是说不应该由于征税因素，而改变原有的资源配置。对于国际资本而言，税收中性就包括了资本输出中性和资本输入中性。就是说不应由于征税因素而改变国际资本在各

54、个国家之间的流入和流出，也不应影响投资者在国内、国外或各国之间的投资选择。既然在目前多数发展中国家都是相应制定种种税收优惠政策已吸引投资的情况下，税收饶让的实施违背了资本输出的中性，因为税收饶让的提供不会也不可能是不加区别的提供给一切国家。国际税收(第二版） 朱青 编著对一些国家给予税收饶让，对另一些国家则不给予税收饶让，对投资者而言这无疑是认为制造的投资差别和投资障碍。在同等条件下，对某个国家给予税收饶让，就等于允诺去这个国家的投资者可以享有税收优待，必然造成在各个国家之间的投资差异以及国内和国外之间的投资差异国际税收(第二版） 朱青 编著至于资本输入中性，它是要求对所有的资本流入一视同仁，对所有的投资者同等待遇。不得给任何类型的投资者提供特殊的优惠和优待。而税收饶让的存在，正是使得在同一国家里的不同国别的投资者事实上享受了不同的税收待遇。一方国家的税收优惠获得另一方国家的认可给予税收饶让，就等于是相应国家的投资者在本国的投资获得一种补贴、一种投资的税收减