财务会计实务项目十三 特殊岗位-债务重组

1、项目十三 特殊岗位债务重组项目十三 特殊岗位债务重组模块一 债务重组概述模块二 债务重组的核算知识目标：通过本项目的学习，要求了解、熟悉债务重组的概念和债务重组的几种方式；理解不同债务重组方式下，债务清偿的顺序。技能目标：通过本项目的学习，要求熟练掌握各种债务重组方式下的账务处理。项目十三 特殊岗位债务重组债务重组的概念 一债务重组的方式 二债务重组日的确定 三模块一 债务重组概述一、债务重组的概念 债务重组：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务重组定义中有两个重点：第一是“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入

2、困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务； 第二是“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。二、债务重组的方式 （一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；（四）以上三种方式的组合等。三、债务重组日的确定 债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行或法院裁定，将资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。 小结一、以资产清偿债务

3、二、债务转为资本 三、修改其他债务条件四、以上三种方式的组合方式 模块二债务重组的核算一、以资产清偿债务 一、 以资产清偿债务 1.以低于债务账面价值的现金清偿 (1)债务人 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为债务重组利得，确认为当期损益（营业外收入）。 借：应付账款 贷：银行存款 营业外收入债务重组利得(支付的现金小于应付债务账面价值的差额)(2)债权人 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（抵减资产减值损失）

4、。 借：银行存款 坏账准备 营业外支出债务重组损失(坏账准备小于应收债权账面价值与收到的现金的差额) 贷：应收账款 资产减值损失(坏账准备大于应收债权账面价值与收到的现金的差额) 2.以非现金资产清偿债务A.债务人的会计处理 （1）应付债务的账面价值用以清偿债务的非现金资产公允价值的差额作为债务重组利得计入“营业外收入债务重组利得”。 （2）抵债的非现金资产公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。 转让非现金资产发生的税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：非现金资产为存货的，应当视同销售处理，按非现金

5、资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。 借：应付账款 （账面余额） 贷：主营业务收入 (存货公允价值) 应交税费应交增值税（销项税额） 营业外收入债务重组利得 借：主营业务成本 贷：库存商品非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。借：应付账款 （账面余额） 无形资产减值准备 累计摊销 营业外支出处置非流动资产损失 贷：固定资产清理 无形资产 （账面余额） 营业外收入债务重组利得（应付债务的账面价值大于非现金资产公允价值的差额） 营业外收入处置非流动资产利得(非现金资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额）非现金资产为股票

6、、债券等金融资产，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。借：应付账款（账面余额） 投资收益（或贷记）（金融资产账面价值和公允价值的差额） 贷：交易性金融资产（金融资产账面价值） 可供出售金融资产等 营业外收入债务重组利得（金融资产公允价值与重组债务账面价值的差额）B.债权人的会计处理 (1)接受非现金资产的入账价值受让的非现金资产的公允价值 (2)重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 例题 2017年1月1日，乙公司销售一批产品给甲公司，含税价为150万元。

7、2017年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，乙公司同意甲公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17%，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。（1）甲公司会计处理如下： 借：应付账款 150 贷：主营业务收入 100应交税费应交增值税（销项税额）17 营业外收入债务重组利得 33 借：主营业务成本80贷：库存商品80（2）乙公司的会计处理如下：借：库存商品 100应交税费应交增值税（进项税额）17坏账准备 30营业外支出债务重组损失 3贷：应收账款 150 例题 甲公司于2016年1月1日销售给乙公司

8、一批材料，价值800 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于2016年10月31日前支付货款，但至2017年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2017年2月3日与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为700 000元，已提折旧100 000元，设备的公允价值为720 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。 甲公司对该项应收账款已提取坏账准备40 000元。抵债设备已于2017年3月10日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。（1）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益固定资产公允

9、价值 720000减：固定资产净值 600000 处理固定资产净收益 120000第二，计算债务重组利得应付账款的账面余额 800000减：固定资产公允价值720000 债务重组利得 80000 第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理600000累计折旧100000贷：固定资产 700000其次，确认债务重组利得： 借：应付账款 800000贷：固定资产清理 720000营业外收入债务重组利得80000 最后，确认固定资产处置利得： 借：固定资产清理 120000 贷：营业外收入处置非流动资产利得120000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面

10、余额 800000减：受让资产的公允价值720000 差额 80000减：坏账准备 40000债务重组损失 40000第二，会计分录借：固定资产 720000坏账准备 40000营业外支出债务重组损失40000贷：应收账款 800000 例题 甲公司于2017年7月1日销售给乙公司一批产品，价值900 000元（包括应收取的增值税额），乙公司于2017年7月1日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司于2017年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。乙公司该

11、股票的账面价值为800 000元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值760 000元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备80 000元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为以公允价值计量且公允价值变动计入当期损益的金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额900000减：股票的公允价值760000 债务重组利得 140000第二，计算转让股票收益股票的公允价值 760000减：股票的账面价值80

12、0000 转让股票损益 -40000第三，会计分录借：应付账款 900000投资收益 40000贷：交易性金融资产 800000 营业外收入债务重组利得 140000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 900000减：受让股票的公允价值760000 差额 140000减：坏账准备 80000债务重组损失 60000第二，会计分录借：交易性金融资产 760000营业外支出债务重组损失60000坏账准备80000贷：应收账款 900000二、债务转为资本1.债务人的会计处理 (1)债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额

13、与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。 (2)重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入营业外收入债务重组利得。借：应付账款（账面余额） 贷：实收资本或股本(面值) 资本公积资本溢价（股本溢价）(股份的公允价值总额与股本之间的差额) 营业外收入债务重组利得(债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额)2.债权人的会计处理 (1)债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。 (2)重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。借：长期股权投资(股份的公允

14、价值) 坏账准备 营业外支出债务重组损失（或贷记资产减值损失） 贷：应收账款 2017年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为120 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以40 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备4 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。 例题（1）乙公司的账务处理 借：应付账款 120000贷：股本 40000 资本公积股本溢价 60000营业外收入债务重组利得 20000（2）

15、甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 120000减：所转股权的公允价值100000 差额 20000减：已计提坏账准备 4000债务重组损失 16000第二，会计分录借：长期股权投资 100000营业外支出债务重组损失16000坏账准备 4000贷：应收账款 120000 三、修改其他债务条件A.不附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理 (1)修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。 (2)重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益，营业外收入债务重组利得。 2.债权人的会计处理 (1)债权人应当将修

16、改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。 (2)重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益，营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。 甲公司2015年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2015年l2月31日前支付的应付票据。经双方协商，于2017年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50

17、000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至2017年l2月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。 例题（1）乙公司的账务处理第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额 65400减：重组后债务公允价值50000债务重组利得 15400第二，会计分录2017年1月5日债务重组时 借：应付账款 65400贷：应付账款债务重组 50000营业外收入债务重组利得 154002016年12月31日支付利息借：财务费用 1000 贷：银

18、行存款（500002%）10002017年12月31日偿还本金和最后一年利息借：财务费用 1000应付账款债务重组50000贷：银行存款 51000（2）甲公司的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额 65400减：重组后债权公允价值50000差额 15400减：已计提坏账准备 5000债务重组损失 10400第二，会计分录207年1月5日债务重组时借：应收账款债务重组50000营业外支出债务重组损失10400坏账准备 5000贷：应收账款 654002016年12月31日收到利息借：银行存款 1000贷：财务费用（500002%）10002017年12月31日收到本金和最后一年利息

19、借：银行存款 51000贷：财务费用 1000应收账款债务重组50000B.附或有条件的债务重组1. 债务人的会计处理(1)修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。 或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 (2)重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。 上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。在债务重组日：借：应付账款 贷：应付账款债务重组(不包括应付

20、利息) 预计负债 （满足预计负债确认条件的或有应付金额） 营业外收入债务重组利得或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。借：预计负债 贷：营业外收入债务重组利得或有应付金额在随后会计期间实际发生时，会计分录为：借：预计负债 贷：银行存款（或其他应付款） 203年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至209年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有

21、一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于205年12月31日签订。假定实际利率等于名义利率。 例题红星公司的账务处理，第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000减：重组贷款的公允价值 800000或有应付金额800000（10%-7%）3 72000债务重组利得 378000第二，会计分录205年12月31日债务重组时 借：长期借款l250000贷：长期借款债务重组 800000预计负债 72000营业外收入债务重组利 378000206年12月31日支付利息时 借：财务费用56000贷：银行存款（8000007%

22、） 56000假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年12月31日和208年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（80000010%），其中含或有应付金额24000元。借：财务费用56000预计负债24000贷：银行存款80000209年l2月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时借：长期借款债务重组800000财务费用 56000预计负债 24000贷：银行存款 880000假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年l2月31日和208年12月31日支付利息时借：财务费用56000贷：银行存款56000假

23、设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设或有应付金额待债务结清时一并结转。209年12月31日借：长期借款债务重组800000财务费用56000贷：银行存款856000借：预计负债72000贷：营业外收入720002.债权人的会计处理 修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。借：应收账款债务重组(不包括或有应收金额和应收利息) 坏账准备 营业外支出债务重组损失（或贷记资产减值损失） 贷：应收账款 四、以上三种重组方式的组合 （一）债

24、务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额比较，据此计算债务重组利得。 非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益，股权的公允价值与股本的差额作为资本公积 （二）债权人的会计处理 债权人应以收到的现金、非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，差额与重组后债务的公允价值比较，据此计算债务重组损失。 A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于204年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额l70000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到