中级财务会计第04章金融资产

1、第四章 金融资产【情境引例】 华夏公司是一家综合性商贸集团公司，注册资金人民币5000万元，资产总值为8500万元，下属有一个控股的汽车销售公司和一个大型超市，投资比例均在50%以上。2006年初，在投资顾问的建议下，公司又以一部分闲置资金购入二级市场的股票，该股票可随时在证券市场交易；购入万利公司发行的可转让的五年期债券；购入国家发行的三年期的国债。以上投入，每年都可获得相应的回报。 分析思考： 1华夏公司以上所进行的活动属于什么活动？ 2.该项活动有什么特点，对企业的经营活动有什么影响？金融资产的概述一、金融资产的概念 金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资

2、产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利（如银行存款、应收账款、应收票据和贷款等）。（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利（如看涨期权或看跌期权）。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。二、金融资产的分类（一）金融资产的分类 企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产。（2）

3、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（二）关于企业管理金融资产的业务模式1.业务模式评估 企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。（2）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。企业的业务模式并非企

4、业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其设定目标而开展的特定活动中得以反映。（3）企业应当以客观事实为依据，确定管理金融资产的业务模式，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。2.以收取合同现金流量为目标的业务模式【例4-1】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（

5、部分贷款已发生信用减值），也不影响其业务模式。此外，甲企业签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。3.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式【例4-2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。组合回报包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式，以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。4.其他业务模式如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标。企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的

6、公允价值作出决策并对其进行管理。（三）关于金融资产的合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。（四）金融资产的具体分类1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金

7、和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。企业一般应当设置“贷款”“债权投资”等账户核算分类为以摊余成本计量的金融资产。2.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。3.除按照上述分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第二节 交易性金融资产的核算一

8、、交易性金融资产概述（一） 交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。如为了利用闲置资金，以赚取价差为目的购入的股票、债券、基金等。（二）持有目的交易性金融资产的持有目的是为了进行交易，从其价格的短期波动中获利，其目的与持有至到期投资和长期股权投资不同。（三）账户设置通过“交易性金融资产”核算，分别设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。交易性金融资产的核算二、交易性金融资产的核算（一）取得方式 以购入方式为主，也可以非货币性资产交换、债务重组、投资者投入等方式取得。（二）处理原则1企业取得交易性金融资产取得时以公允价值计量，发生的交易费用直接计入当期损益借：交易性金融资产成本

9、 （公允价值） 应收利息或应收股利 （买价中所含的现金股利或已到 付息期尚未领取的利息） 投资收益 （交易费用） 贷：银行存款等 （实际支付的金额）二、交易性金融资产的核算 A公司于2017年10月1日购入B公司股票1000股，每股市价10元，另外支付交易费用等200元，均以银行存款支付。借：交易性金融资产成本 10000 投资收益 200 贷：银行存款 10200 支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目。 例题2交易性金融资产持有期间取得的现金股利或债券利息借：应收股利或应收利息 贷：投资收益3资产负债表日期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额

10、计入当期损益，因此交易性金融资产在期末，不存在计提减值准备的问题。交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额：做相反分录 2017年12月31日A公司持有的上述B公司股票每股市价为11.5元。借：交易性金融资产公允价值变动 1500 贷：公允价值变动损益 1500 例题 2018年2月1日B公司宣告每股分派现金股利0.3元，A公司未收到。借：应收股利 300 贷：投资收益 3002018年2月20日A公司收到上述现金股利。借：银行存款 300 贷：应收股利 300 注意：企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产

11、期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。 例题4处置该金融资产借：银行存款 （实际收到的金额） 贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 （账面余额） 投资收益 （差额）同时：将原记入“公允价值变动损益”的金额转出：借：公允价值变动损益 贷：投资收益（或作相反分录） 2018年3月1日A公司将上述股票以每股11元价格出售上述股票。借：银行存款 11000 投资收益 500 贷：交易性金融资产成本 10000借：公允价值变动损益 1500 贷：投资收益 1500 公允价值变动 1500 例题 2017 年1月1日，甲企业从二级市场支付价款102万元（含已到付息期但尚未领取的利息2万元）购入某公

12、司发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下： 练习（1）2017年1月5日，收到该债券2016年下半年利息2万元；（2） 2017年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；（3） 2017年7月5日，收到该债券半年利息；（4） 2017年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）；（5） 2018年1月5日，收到该债券2017年下半年利息；（6） 2018年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118万元（含第一季度利息1万元）。【课堂活动】1.以游戏的形式

13、随机或按照自由组合的方式将班级学生分成若干小组（56人为一组），不同的小组分别扮演投资部经办人员、审核人员、财务部出纳人员和会计人员等工作岗位角色。2.各小组讨论，模拟企业交易性金融资产业务的操作流程，并分析如何履行本工作岗位的职责。每位同学都要参与。3.每个小组推荐一位代表汇报本组任务完成情况，并说明解决相关问题的思路和方法。其他小组同学对其汇报进行评分。4.角色互换，完成上述工作。5.每个小组将汇报情况形成文字资料，并上交授课教师评阅。第三节 债权投资 一、债权投资概述 （一）认知：是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分

14、为债权投资的金融资产，主要是债权性投资，如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为债权投资。债权投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合债权投资条件的，也可将其划分为债权投资。 第三节 债权投资 企业不能将下列非衍生金融资产划分为债权投资：（1）在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。（2）在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。（3）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。 第三节 债权投资 （二）分类债权投资按偿还方式不同，可划分为到期一次还本付息债券、到期一次还本分期付息

15、债券、分期还本分期付息债券。 （三）账户设置企业对债权投资应设置“债权投资”账户进行核算，并设置“成本”“利息调整”“应计利息”等明细账户。二、债权投资的核算1、债权投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。2、实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。3、债权投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该债权投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。二、债权投资的核算1.按面值购入债券【例4-13】甲公司购入乙公司当天发行的2年期债券，在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流

16、量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。票面价值100 000元，票面利率为10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款100 000元，未发生交易费用。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：债权投资乙公司债券（成本） 100 000 贷：银行存款 100 000二、债权投资的核算2.溢价购入债券【例4-14】甲公司购入乙公司当天发行的2年期债券，在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。票面价值200 000元，票面利率为10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款206 00

17、0元，未发生交易费用。根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：债权投资乙公司债券（成本） 200 000 乙公司债券（利息调整） 6 000 贷：银行存款 206 000二、债权投资的核算3.折价购入债券【例4-15】甲公司2019年1月1日购入乙公司2018年1月1日发行的2年期债券，在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。票面价值200 000元，票面利率为10%，到期一次还本，每年1月5日支付上年度利息，用银行存款实际支付价款204 000元，未发生交易费用。根据有关原始凭证，编制如下会计

18、分录：借：债权投资乙公司债券（成本） 200 000 应收利息 20 000 贷：银行存款 204 000债权投资乙公司债券（利息调整）16 000三、债权投资的收益及摊余成本1、企业应在债权投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得债权投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。2、处置债权投资时，应将所取得价款与债权投资账面价值之间的差额，计入当期损益。【例4-16】题目略根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：（1）2019年1月1日，购入债券时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：债

19、权投资A公司债券（成本） 12 500 000 贷：银行存款 10 000 000债权投资A公司债券（利息调整） 2 500 000三、债权投资的收益及摊余成本（2）2019年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 债权投资A公司债券（利息调整） 410 000 贷：投资收益 1 000 000借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000三、债权投资的收益及摊余成本（3）2020年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 债权投资A公司

20、债券（利息调整） 451 000 贷：投资收益 1 041 000借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000三、债权投资的收益及摊余成本（4）2021年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 债权投资A公司债券（利息调整） 496 100 贷：投资收益 1 086 100借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000三、债权投资的收益及摊余成本（5）2022年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 债权投资A公司债券（利

21、息调整） 545 700 贷：投资收益 1 135 700借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000三、债权投资的收益及摊余成本（6）2023年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 59 债权投资A公司债券（利息调整） 59.72 贷：投资收益 118.72借：银行存款 59 贷：应收利息 59三、债权投资的收益及摊余成本（7）2024年1月1日，收到本金时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：银行存款 1 250 贷：债权投资A公司债券（成本） 1 250三、债权投资的收益及摊余成本（二）债权投资的出售债权投资出

22、售时，将该投资的账面价值冲减为零，同时将出售所得价款与债权投资账面价值的差额计入投资收益。借：银行存款贷：债权投资成本投资收益三、债权投资的收益及摊余成本【例4-17】题目略（1）假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为20 000 000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：银行存款 2 400 000 贷：债权投资F公司债券（成本） 2 000 000投资收益 400 000借：其他债权投资F公司债券（成本） 18 000 000 F公司债券（公允价值变动） 3 600 000 贷：债权投资F公司债券（成本） 18 000 000其他综合收益

23、3 600 000三、债权投资的收益及摊余成本（2）假定4月23日，甲公司将该债券全部出售，收取价款23 600 000元，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：银行存款 23 600 000 贷：其他债权投资F公司债券（成本） 18 000 000 F公司债券（公允价值变动） 3 600 000投资收益 2 000 000借：其他综合收益 3 600 000 贷：投资收益 3 600 000三、债权投资的收益及摊余成本四、债权投资的减值企业应当在资产负债表日对债权投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。债权投资发生减值时，应当将该债权投资的账面价值减记

24、至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。债权投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该债权投资在转回日的摊余成本。一、其他债权投资概述 是指以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，初始认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；债权投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，以及没有划分为以公

25、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或债权投资等，均可归为此类。第四节 其他债权投资二、其他债权投资的账务处理（1）初始确认时，都应按公允价值计量，但对于其他债权投资，相关交易费用应计入初始入账金额。（2）在资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于其他债权投资，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入其他综合收益。 分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊

26、余成本计量而计入各期损益的金额相等。该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。二、其他债权投资的账务处理指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得或损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。二、其他债权投资的账务处理企业在对其他债权投资进行会计处理时，还应注意以下方面：（1）企业取得其他债权投资支付的价款中包含的已到

27、付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。其他债权投资持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。在资产负债表日，其他债权投资应当以公允价值计量，且公允价值变动计入其他综合收益。（2）其他债权投资发生的减值损失，应计入当期损益；如果其他债权投资是外币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的其他债权投资的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放现金股利时计入当期损益。（3）处置其他债权投资时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益。同时，将原直接计入其他综合收益的公允价

28、值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。二、其他债权投资的账务处理【例4-18】题目略甲公司的有关账务处理如下：（1） 2013年1月1日，购入A公司债券时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：其他债权投资A公司债券（成本）12 500 000 贷：银行存款10 000 000 其他债权投资A公司债券（利息调整） 2 500 000 二、其他债权投资的账务处理（2）2013年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 其他债权投资A公司债券（利息调整） 410 000 贷：投资收益 1

29、000 000借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000借：其他债权投资A公司债券（公允价值变动） 1 590 000 贷：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 1 590 000二、其他债权投资的账务处理（3）2014年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 其他债权投资A公司债券（利息调整） 450 000 贷：投资收益 1 040 000借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000借：其他债权投资A公司债券（公允价值变动）（1 300-1 086-159=55（

30、万元）550 000 贷：其他综合收益其他债权投资公允价值变动550 000二、其他债权投资的账务处理（4）2015年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 其他债权投资A公司债券（利息调整） 500 000 贷：投资收益 1 090 000借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000借：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 1 000 000 贷：其他债权投资A公司债券（公允价值变动） 1 000 000二、其他债权投资的账务处理（5）2016年12月31日，确认A公司债券实际利息

31、收入、公允价值变动，收到债券利息时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：应收利息 590 000 其他债权投资A公司债券（利息调整） 540 000 贷：投资收益 1 130 000借：银行存款 590 000 贷：应收利息 590 000借：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 1 040 000 贷：其他债权投资A公司债券（公允价值变动） 1 040 000二、其他债权投资的账务处理（6）2017年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益时，根据有关原始凭证，编制如下会计分录：借：其他债权投资利息调整 700 000 贷：投资收益 700 000借：银行存款12 600 000 投资收

32、益 100 000 贷：其他债权投资A公司债券（成本）12 500 000A公司债券（公允价值变动） 100 000A公司债券（利息调整） 100 000二、其他债权投资的账务处理A公司债券的成本=1 250（万元）A公司债券的利息调整余额=-2504145505470=-10（万元）A公司债券公允价值变动余额=15955-100-104=10（万元）同时，应从其他综合收益中转出的公允价值累计金额为10万元。借：其他综合收益其他债权投资公允价值变动 100 000 贷：投资收益 100 000二、其他债权投资的账务处理一、其他权益工具投资概述其他权益工具投资，是指指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。该种投资情况下，现金流量并非本金与利息之和但业务模式为长期持有、获取稳定分红、不关心价格的波动对损益的影响，即非交易性权益工具投资。 第五节 其他权益工具投资二、其他权益工具投资的账务处理针对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权