企业合并的处理过程

1、PAGE PAGE 43第二十四章 企业合并第一节 企业合并概述一、企业业合并的的界定企业合并并是将两两个或两两个以上上单独的的企业合合并形成成一个报报告主体体的交易易或事项项。企业合并并的结果果通常是是一个企企业取得得了对一一个或多多个业务务的控制制权。如如果一个个企业取取得了对对另一个个或多个个业务的的控制权权，而被被购买方方（或被被合并方方）并不不构成业业务，则则该交易易或事项项不形成成企业合合并。企企业取得得了不形形成业务务的一组组资产或或是净资资产时，应将购购买成本本基于购购买日所所取得各各项可辨辨认资产产、负债债的相对对公允价价值基础础上进行行分配，不按照照企业合合并准则则进行处处

2、理。业务是指指企业内内部某些些生产经经营活动动或资产产负债的的组合，该组合合具有投投入、加加工处理理过程和和产出能能力，能能够独立立计算其其成本费费用或所所产生的的收入，但一般般不构成成一个企企业、不不具有独独立的法法人资格格，如企企业的分分公司、独立的的生产车车间、不不具有独独立法人人资格的的分部等等。从企业合合并的定定义看，是否形形成企业业合并，除要看看取得的的企业是是否构成成业务之之外，关关键还要看有有关交易易或事项项发生前前后，是是否引起起报告主主体的变变化。报报告主体体的变化化产生于于控制权权的变化化。在交交易事项项发生以以后，一一方能够够对另一一方的生生产经营营决策实实施控制制，形

3、成成母子公公司关系系，涉及及到控制制权的转转移，该该交易或或事项发发生以后后，子公公司需要要纳入到到母公司司合并财财务报表表的范围围中，从从合并财财务报告告角度形形成报告告主体的的变化；交易事事项发生生以后，一方能能够控制制另一方方的全部部净资产产，被合合并的企企业在合合并后失失去其法法人资格格，也涉涉及到控控制权的的变化及及报告主主体的变变化，形形成企业业合并。假定在企企业合并并前A、B两个个企业为为各自独独立的法法律主体体，且均均构成业业务，企企业合并并准则中中所界定定的企业业合并，包括但但不限于于以下情情形：1企业业A通过过增发自自身的普普通股自自企业BB原股东东处取得得企业BB的全部部

4、股权，该交易易事项发发生后，企业BB仍持续续经营。2企业业A支付付对价取取得企业业B的全全部净资资产，该该交易事事项发生生后，撤撤销企业业B的法法人资格格。3企业业A以自自身持有有的资产产作为出出资投入入企业BB，取得得对企业业B的控控制权，该交易易事项发发生后，企业BB仍维持持其独立立法人资资格继续续经营。二、企业业合并的的方式企业合并并从合并并方式划划分，包包括控股股合并、吸收合合并和新新设合并并。（一）控控股合并并合并方（或购买买方，下下同）通通过企业业合并交交易或事事项取得得对被合合并方（或被购购买方，下同）的控制制权，企企业合并并后能够够通过所所取得的的股权等等主导被被合并方方的生产

5、产经营决决策并自自被合并并方的生生产经营营活动中中获益，被合并并方在企企业合并并后仍维维持其独独立法人人资格继继续经营营的，为为控股合合并。该类企业业合并中中，因合合并方通通过企业业合并交交易或事事项取得得了对被被合并方方的控制制权，被被合并方方成为其其子公司司，在企企业合并并发生后后，被合合并方应应当纳入入合并方方合并财财务报表表的编制制范围，从合并并财务报报表角度度，形成成报告主主体的变变化。（二）吸吸收合并并通常情况下，长期股权投资成本的确定，企业合并以及合并报表是最容易出现综合题的知识点。合并方在在企业合合并中取取得被合合并方的的全部净净资产，并将有有关资产产、负债债并入合合并方自自身

6、的账账簿和报报表进行行核算。企业合合并后，注销被被合并方方的法人人资格，由合并并方持有有合并中中取得的的被合并并方的资资产、负负债，在在新的基基础上继继续经营营，该类类合并为为吸收合合并。吸收合并并中因被被合并方方（或被被购买方方）在合合并发生生以后被被注销，从合并并方（或或购买方方）的角角度需要要解决的的问题是是，其在合合并日（或购买买日）取取得的被被合并方方有关资资产、负负债入账账价值的的确定，以及为为了进行行企业合合并支付付的对价价与所取取得被合合并方资资产、负负债的入入账价值值之间存存在差额额的处理理。企业合并并继后期期间，合合并方应应将合并并中取得得的资产产、负债债作为本本企业的的资

7、产、负债核核算。（三）新新设合并并参与合并并的各方方在企业业合并后后法人资资格均被被注销，重新注注册成立立一家新新的企业业，由新新注册成成立的企企业持有有参与合合并企业业的资产产、负债债在新的的基础上上经营，为新设设合并。三、企业业合并类类型的划划分我国的企企业合并并准则中中将企业业合并按按照一定定的标准准划分为为两大基基本类型型同一一控制下下的企业业合并与与非同一一控制下下的企业业合并。企业合合并的类类型划分分不同，所遵循循的会计计处理原原则也不不同。（一）同同一控制制下的企企业合并并同一控制制下的企企业合并并，是指指参与合合并的企企业在合合并前后后均受同同一方或或相同的的多方最最终控制制且

8、该控控制并非非暂时性性的。1能够够对参与与合并各各方在合合并前后后均实施施最终控控制的一一方通常常指企业业集团的的母公司司。同一控制制下的企企业合并并一般发发生于企企业集团团内部，如集团团内母子子公司之之间、子子公司与与子公司司之间等等。因为为该类合合并从本本质上是是集团内内部企业业之间的的资产或或权益的的转移，不涉及及到自集集团外购购入子公公司或是是向集团团外其他他企业出出售子公公司的情情况，能能够对参参与合并并企业在在合并前前后均实实施最终终控制的的一方为为集团的的母公司司。2能够够对参与与合并的的企业在在合并前前后均实实施最终终控制的的相同多多方，是是指根据据合同或或协议的的约定，拥有最

9、最终决定定参与合合并企业业的财务务和经营营政策，并从中中获取利利益的投投资者群群体。3实施施控制的的时间性性要求，是指参参与合并并各方在在合并前前后较长长时间内内为最终终控制方方所控制制。具体体是指在在企业合合并之前前（即合合并日之之前），参与合合并各方方在最终终控制方方的控制制时间一一般在11年以上上（含11年），企业合合并后所所形成的的报告主主体在最最终控制制方的控控制时间间也应达达到1年年以上（含1年年）。4. 企企业之间间的合并并是否属属于同一一控制下下的企业业合并，应综合合构成企企业合并并交易的的各方面面情况，按照实实质重于于形式的的原则进进行判断断。通常常情况下下，同一一控制下下的

10、企业业合并是是指发生生在同一一企业集集团内部部企业之之间的合合并。同同受国家家控制的的企业之之间发生生的合并并，不应应仅仅因因为参与与合并各各方在合合并前后后均受国国家控制制而将其其作为同同一控制制下的企企业合并并。（二）非非同一控控制下的的企业合合并非同一控控制下的的企业合合并，是是指参与与合并各各方在合合并前后后不受同同一方或或相同的的多方最最终控制制的合并并交易，即除判判断属于于同一控控制下企企业合并并的情况况以外其其他的企企业合并并。第二节 同一一控制下下企业合合并的处处理同一控制制下的企企业合并并，是从从合并方方出发，确定合合并方在在合并日日对于企企业合并并事项应应进行的的会计处处理

11、。合合并方，是指取取得对其其他参与与合并企企业控制制权的一一方；合合并日，是指合合并方实实际取得得对被合合并方控控制权的的日期。一、同一一控制下下企业合合并的处处理原则则同一控制制下的企企业合并并，在合合并中不不涉及自自少数股股东手中中购买股股权的情情况下，合并方方应遵循循以下原原则进行行相关的的处理。1合并并方在合合并中确确认取得得的被合合并方的的资产、负债仅仅限于被被合并方方账面上上原已确确认的资资产和负负债，合合并中不不产生新新的资产产和负债债。同一控制制下的企企业合并并，从最最终控制制方的角角度来看看，其在在企业合合并发生生前后能能够控制制的净资资产价值值量并没没有发生生变化，因此合合

12、并中不不产生新新的资产产，但被被合并方方在企业业合并前前账面上上原已确确认的商商誉应作作为合并并中取得得的资产产确认。合并前原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2合并并方在合合并中取取得的被被合并方方各项资资产、负负债应维维持其在在被合并并方的原原账面价价值不变变。初始计量以账面价值为准合并方在在同一控控制下企企业合并并中取得得的有关关资产和和负债不不应因该该项合并并而改记记其账面面价值，从最终终控制方方的角度度，其在在企业合合并交易易或者事事项发生生前控制制的资产产、负债债，在该该交易或或事项发发生后仍仍在其控控制之下下，因此此该交易易或事项项原则上上不应引引起所涉涉及资产产、负债债的

13、计价价基础发发生变化化。在确定合合并中取取得各项项资产、负债的的入账价价值时，应予注注意的是是，被合合并方在在企业合合并前采采用的会会计政策策与合并并方不一一致的，应基于于重要性性原则，首先统统一会计计政策，即合并并方应当当按照本本企业会会计政策策对被合合并方资资产、负负债的账账面价值值进行调调整，并并以调整整后的账账面价值值作为有有关资产产、负债债的入账账价值会计政策不一致的，应该调整帐面价值。3合并并方在合合并中取取得的净净资产的的入账价价值相对对于为进进行企业业合并支支付的对对价账面面价值之之间的差差额，不不作为资资产的处处置损益益，不影影响合并并当期利利润表，有关差差额应调调整所有有者

14、权益益相关项项目。合合并方在在企业合合并中取取得的价价值量相相对于所所放弃价价值量之之间存在在差额的的，应当当调整所所有者权权益。在在根据合合并差额额调整合合并方的的所有者者权益时时，应首首先调整整资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价），资本本公积（资本溢溢价或股股本溢价价）的余余额不足足冲减的的，应冲冲减留存存收益差额调整资本公积。4对于于同一控控制下的的控股合合并，合合并方在在编制合合并财务务报表时时，应视视同合并并后形成成的报告告主体自自最终控控制方开开始实施施控制时时一直是是一体化化存续下下来的，参与合合并各方方在合并并以前期期间实现现的留存存收益应应体现为为合并财财务报表表中的留留存

15、收益益。合并并财务报报表中，应以合合并方的的资本公公积（或或经调整整后的资资本公积积中的资资本溢价价部分）为限，在所有有者权益益内部进进行调整整，将被被合并方方在合并并日以前前实现的的留存收收益中按按照持股股比例计计算归属属于合并并方的部部分自资资本公积积转入留留存收益益。二、会计计处理同一控制制下的企企业合并并，视合合并方式式不同，应当分分别按照照以下规规定进行行会计处处理。（一）同同一控制制下的控控股合并并同一控制制下的企企业合并并中，合合并方在在合并后后取得对对被合并并方生产产经营决决策的控控制权，并且被被合并方方在企业业合并后后仍然继继续经营营的，合合并方在在合并日日涉及两两个方面面的

16、问题题：一是是对于因因该项企企业合并并形成的的对被合合并方的的长期股股权投资资的确认认和计量量问题；二是合合并日合合并财务务报表的的编制问问题。1长期期股权投投资的确确认和计计量按照企企业会计计准则第第2号长期期股权投投资的的规定，同一控控制下企企业合并并形成的的长期股股权投资资，合并并方应以以合并日日应享有有被合并并方账面面所有者者权益的的份额作作为形成成长期股股权投资资的初始始投资成成本，借借记“长期股股权投资资”科目，按享有有被投资资单位已已宣告但但尚未发发放的现现金股利利或利润润，借记记“应收股股利”科目，按支付付的合并并对价的的账面价价值，贷贷记有关关资产或或借记有有关负债债科目，以

17、支付付现金、非现金金资产方方式进行行的，该该初始投投资成本本与支付付的现金金、非现现金资产产的差额额，相应应调整资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价），资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）的余额额不足冲冲减的，相应调调整盈余余公积和和未分配配利润；以发行行权益性性证券方方式进行行的，长长期股权权投资的的初始投投资成本本与所发发行股份份的面值值总额之之间的差差额，应应调整资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价），资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）的余额额不足冲冲减的，相应调调整盈余余公积和和未分配配利润。关于该合合并方式式下形成成长期股股权投资资初始投投资成本本的确定定及其举举例，参参见

18、本教教材第四四章“长期股股权投资资”。2合并并日合并并财务报报表的编编制同一控制制下的企企业合并并形成母母子公司司关系的的，合并并方一般般应在合合并日编编制合并并财务报报表，反反映于合合并日形形成的报报告主体体的财务务状况、视同该该主体一一直存在在产生的的经营成成果等。考虑有有关因素素的影响响，编制制合并日日的合并并财务报报表存在在困难的的，下列列有关原原则同样样适用于于合并当当期期末末合并财财务报表表的编制制。编制合并并日的合合并财务务报表时时，一般般包括合合并资产产负债表表、合并并利润表表及合并并现金流流量表。合并三表（1）合合并资产产负债表表。被合合并方的的有关资资产、负负债应以以其账面

19、面价值并并入合并并财务报报表（合合并方与与被合并并方采用用的会计计政策不不同的，指按照照合并方方的会计计政策，对被合合并方有有关资产产、负债债经调整整后的账账面价值值）这句话没看太明白？。合并方方与被合合并方在在合并日日及以前前期间发发生的交交易，应应作为内内部交易易进行抵抵销。同一控制制下企业业合并的的基本处处理原则则是视同同合并后后形成的的报告主主体在合合并日及及以前期期间一直直存在，在合并并资产负负债表中中，对于于被合并并方在企企业合并并前实现现的留存存收益（盈余公公积和未未分配利利润之和和）中归归属于合合并方的的部分，应按以以下规定定，自合合并方的的资本公公积转入入留存收收益。确认企企

20、业合并并形成的的长期股股权投资资后，合合并方账账面资本本公积（资本溢溢价或股股本溢价价）贷方方余额大大于被合合并方在在合并前前实现的的留存收收益中归归属于合合并方的的部分，在合并并资产负负债表中中，应将将被合并并方在合合并前实实现的留留存收益益中归属属于合并并方的部部分自“资本公公积”转入“盈余公公积”和“未分配配利润”。在合合并工作作底稿中中，借记记“资本公公积”项目，贷记“盈余公公积”和“未分配配利润”项目。为什么要将资本公积转入盈余公积或未分配利润确认企企业合并并形成的的长期股股权投资资后，合合并方账账面资本本公积（资本溢溢价或股股本溢价价）贷方方余额小小于被合合并方在在合并前前实现的的

21、留存收收益中归归属于合合并方的的部分的的，在合合并资产产负债表表中，应应以合并并方资本本公积（资本溢溢价或股股本溢价价）的贷贷方余额额为限，将被合合并方在在企业合合并前实实现的留留存收益益中归属属于合并并方的部部分自“资本公公积”转入“盈余公公积”和“未分配配利润”。在合合并工作作底稿中中，借记记“资本公公积”项目，贷记“盈余公公积”和“未分配配利润”项目。因合并方方的资本本公积（资本溢溢价或股股本溢价价）余额额不足，被合并并方在合合并前实实现的留留存收益益在合并并资产负负债表中中未予全全额恢复复的，合合并方应应当在会会计报表表附注中中对这一一情况进进行说明明。【例2441】 A、BB公司分分

22、别为PP公司控控制下的的两家子子公司。A公司司于2006年33月100日自母母公司PP处取得得B公司司1000的股股权，合合并后BB公司仍仍维持其其独立法法人资格格继续经经营。为为进行该该项企业业合并，A公司司发行了了1 5500万万股本公公司普通通股（每每股面值值1元）作为对对价。假假定A、B公司司采用的的会计政政策相同同。合并并日，AA公司及及B公司司的所有有者权益益构成如如表244-1所所示：表241单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9 0000股本1 5000资本公积积2 5000资本公积积5000盈余公积积2 0000盈余公积积1 0000未分配利利润5 0000未分配利利润

23、2 0000合计18 5500合计5 0000A公司在在合并日日应进行行的会计计处理为为：借：长期期股权投投资 50 0000 0000 贷：股股本 115 0000 0000 资本本公积 335 0000 0000进行上述述处理后后，A公公司在合合并日编编制合并并资产负负债表时时，对于于企业合合并前BB公司实实现的留留存收益益中归属属于合并并方的部部分（33 0000万元元）应自自资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）转入留留存收益益。本例例中A公公司在确确认对BB公司的的长期股股权投资资以后，其资本本公积的的账面余余额为66 0000万元元（2 5000万+33 5000万），假定定其中资

24、资本溢价价或股本本溢价的的金额为为4 5500万万元。在在合并工工作底稿稿中，应应编制以以下调整整分录：借：资本本公积 300 0000 0000 贷：盈盈余公积积 110 0000 0000 未分分配利润润 20 0000 0000（2）合合并利润润表。合合并方在在编制合合并日的的合并利利润表时时，应包包含合并并方及被被合并方方自合并并当期期期初至合合并日实实现的净净利润，双方在在当期所所发生的的交易，应当按按照合并并财务报报表的有有关原则则进行抵抵销。例例如，同同一控制制下的企企业合并并发生于于207年3月月31日日，合并并方当日日编制合合并利润润表时，应包括括合并方方及被合合并方自自20

25、7年1月月1日至至207年3月月31日日实现的的净利润润。为了帮助助企业的的会计信信息使用用者了解解合并利利润表中中净利润润的构成成，发生生同一控控制下企企业合并并的当期期，合并并方在合合并利润润表中的的“净利润润”项下应应单列“其中：被合并并方在合合并前实实现的净净利润”项目，反映因因同一控控制下企企业合并并规定的的编表原原则，导导致由于于该项企企业合并并自被合合并方在在合并当当期带入入的损益益情况。合并日合合并现金金流量表表的编制制与合并并利润表表的编制制原则相相同。（二）同同一控制制下的吸吸收合并并同一控制制下的吸吸收合并并中，合合并方主主要涉及及合并日日取得被被合并方方资产、负债入入账

26、价值值的确定定，以及及合并中中取得有有关净资资产的入入账价值值与支付付的合并并对价账账面价值值之间差差额的处处理。1合并并中取得得资产、负债入入账价值值的确定定合并方对对同一控控制下吸吸收合并并中取得得的资产产、负债债应当按按照相关关资产、负债在在被合并并方的原原账面价价值入账账。其中中，对于于合并方方与被合合并方在在企业合合并前采采用的会会计政策策不同的的，在将将被合并并方的相相关资产产和负债债并入合合并方的的账簿和和报表进进行核算算之前，首先应应基于重重要性原原则，统统一被合合并方的的会计政政策统一会计政策，即即应当按按照合并并方的会会计政策策对被合合并方的的有关资资产、负负债的账账面价值

27、值进行调调整后，以调整整后的账账面价值值确认。2合并并差额的的处理合并方在在确认了了合并中中取得的的被合并并方的资资产和负负债的入入账价值值后，以以发行权权益性证证券方式式进行的的该类合合并，所所确认的的净资产产入账价价值与发发行股份份面值总总额的差差额，应应记入资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价），资本公公积（资资本溢价价或股本本溢价）的余额额不足冲冲减的，相应冲冲减盈余余公积和和未分配配利润；以支付付现金、非现金金资产方方式进行行的该类类合并，所确认认的净资资产入账账价值与与支付的的现金、非现金金资产账账面价值值的差额额，相应应调整资资本公积积（资本本溢价或或股本溢溢价），资本公公积（

28、资资本溢价价或股本本溢价）的余额额不足冲冲减的，应冲减减盈余公公积和未未分配利利润。【例2442】 207年6月月30日日，P公公司向SS公司的的股东定定向增发发1 0000万万股普通通股（每每股面值值为1元元，市价价为100.855元）对对S公司司进行吸吸收合并并，并于于当日取取得S公公司净资资产。当当日，PP公司、S公司司资产、负债情情况如表表24-2所示示。表242资产负负债表（简表）2207年6月月30日日单位：万元项目P公司S公司账面价值值账面价值值公允价值值资产产：货币币资金4 3122.500 4450 4450存货货6 2000 2255 4450应收收账款3 00002 00

29、002 0000长期期股权投投资5 00002 1500 33 8000固定定资产：固固定资产产原价100 00004 00005 5000减减：累计计折旧3 00001 00000固定定资产净净值7 00003 0000无形形资产4 500050001 5000商誉誉000资产产总计30 0012.50 8 335513 7700负债债和所有有者权益益：短期期借款2 5000 2 2500 2 2500应付付账款3 7500 3300 3300其他他负债3375 3300 3300负债合合计6 6255 2 8500 2 8500实收收资本（股本）7 5000 2 5000资本本公积5 00

30、00 1 5000盈余余公积5 0000 5500未分分配利润润5 8887.5501 0055所有者者权益合合计23 3387.505 505510 8850负债债和所有有者权益益总计30 0012.508 3555本例中，假定PP公司和和S公司司为同一一集团内内两家全全资子公公司，合合并前其其共同的的母公司司为A公公司。该该项合并并中参与与合并的的企业在在合并前前及合并并后均为为A公司司最终控控制，为为同一控控制下企企业合并并。自66月300日开始始，P公公司能够够对S公公司净资资产实施施控制，该日即即为合并并日。因合并后后S公司司失去其其法人资资格，PP公司应应确认合合并中取取得的SS公

31、司的的各项资资产和负负债，假假定P公公司与SS公司在在合并前前采用的的会计政政策相同同。P公公司对该该项合并并应进行行的会计计处理为为：借：货币币资金 4 5000 0000库存存商品（存货） 2 5500 0000应收收账款 200 0000 0000长期期股权投投资 211 5000 0000固定定资产 300 0000 0000无形形资产 5 0000 0000贷：短期借借款 222 5000 0000应付账账款 33 0000 0000其他应应付款（其他负负债） 3 0000 0000股本 110 0000 0000资本公公积 455 0550 0000（三）合合并方为为进行企企业合并

32、并发生的的有关费费用的处处理合并方为为进行企企业合并并发生的的有关费费用，指指合并方方为进行行企业合合并发生生的各项项直接相相关费用用，如为为进行企企业合并并支付的的审计费费用、进进行资产产评估的的费用以以及有关关的法律律咨询费费用等增增量费用用。同一控制制下企业业合并进进行过程程中发生生的各项项直接相相关的费费用，应应于发生生时费用用化计入入当期损损益。借借记“管理费费用”等科目目，贷记记“银行存存款”等科目目。但以以下两种种情况除除外：1以发发行债券券方式进进行的企企业合并并，与发发行债券券相关的的佣金、手续费费等应按按照企企业会计计准则第第22号号金融融工具确确认和计计量的的规定进进行核

33、算算。即该该部分费费用，虽虽然与筹筹集用于于企业合合并的对对价直接接相关，但其核核算应遵遵照金融融工具准准则的原原则，有有关的费费用应计计入负债债的初始始计量金金额中。其中债债券如为为折价发发行的，该部分分费用应应增加折折价的金金额；债债券如为为溢价发发行的，该部分分费用应应减少溢溢价的金金额。2发行行权益性性证券作作为合并并对价的的，与所所发行权权益性证证券相关关的佣金金、手续续费等应应按照企业会会计准则则第377号金融工工具列报报的规规定进行行核算。即与发发行权益益性证券券相关的的费用，不管其其是否与与企业合合并直接接相关，均应自自所发行行权益性性证券的的发行收收入中扣扣减，在在权益性性工

34、具发发行有溢溢价的情情况下，自溢价价收入中中扣除，在权益益性证券券发行无无溢价或或溢价金金额不足足以扣减减的情况况下，应应当冲减减盈余公公积和未未分配利利润。企业专设设的购并并部门发发生的日日常管理理费用，如果该该部门的的设置并并不是与与某项企企业合并并直接相相关，而而是企业业的一个个常设部部门，其其设置的的目的是是为了寻寻找相关关的购并并机会等等，维持持该部门门日常运运转的有有关费用用，不属属于与企企业合并并直接相相关的费费用，应应当于发发生时费费用化计计入当期期损益。第三节 非同同一控制制下企业业合并的的处理非同一控控制下的的企业合合并，主主要涉及及到购买买方及购购买日的的确定、企业合合并

35、成本本的确定定、合并并中取得得各项可可辨认资资产、负负债的确确认和计计量以及及合并差差额的处处理等。一、非同同一控制制下企业业合并的的处理原原则非同一控控制下的的企业合合并，是是参与合合并的一一方购买买另一方方或多方方的交易易，基本本处理原原则是购购买法。（一）确确定购买买方采用购买买法核算算企业合合并的首首要前提提是确定定购买方方，购买买方是指指在企业业合并中中取得对对另一方方或多方方控制权权的一方方。合并并中一方方取得了了另一方方半数以以上有表表决权股股份的，除非有有明确的的证据表表明该股股份不能能形成控控制，一一般认为为取得控控股权的的一方为为购买方方。某些些情况下下，即使使一方没没有取

36、得得另一方方半数以以上有表表决权股股份，但但存在以以下情况况时，一一般也可可认为其其获得了了对另一一方的控控制权，如：1通过过与其他他投资者者签订协协议，实实质上拥拥有被购购买企业业半数以以上表决决权。；例如，A公司司拥有BB公司440%的的表决权权资本，C公司司拥有BB公司330%的的表决权权资本。A公司司与C公公司达成成协议，C公司司在B公公司的权权益由AA公司代代表。在在这种情情况下，A公司司实质上上拥有BB公司770表表决权资资本的控控制权，B公司司的章程程等没有有特别规规定的情情况下，表明AA公司实实质上控控制B公公司。2按照照法律或或协议等等的规定定，具有有主导被被购买企企业财务务

37、和经营营决策的的权力。例如，A公司司拥有BB公司445的的表决权权资本，同时，根据法法律或协协议规定定，A公公司可以以决定BB公司的的财务和和生产经经营等政政策，达达到对BB公司的的财务和和经营政政策实施施控制。3有权权任免被被购买企企业董事事会或类类似权力力机构绝绝大多数数成员。这种情情况是指指虽然投投资企业业拥有被被投资单单位500或以以下表决决权资本本，但根根据章程程、协议议等有权权任免被被投资单单位董事事会或类类似机构构的绝大大多数成成员，以以达到实实质上控控制的目目的。4在被被购买企企业董事事会或类类似权力力机构具具有绝大大多数投投票权。这种情情况是指指虽然投投资企业业拥有被被投资单

38、单位500或以以下表决决权资本本，但能能够控制制被投资资单位董董事会等等类似权权力机构构的会议议，从而而能够控控制其财财务和经经营政策策，达到到对被投投资单位位的控制制。（二）确确定购买买日购买日是是购买方方获得对对被购买买方控制制权的日日期，即即企业合合并交易易进行过过程中，发生控控制权转转移的日日期。同同时满足足了以下下条件时时，一般般可认为为实现了了控制权权的转移移，形成成购买日日。有关关的条件件包括：1企业业合并合合同或协协议已获获股东大大会等内内部权力力机构通通过，如如对于股股份有限限公司，其内部部权力机机构一般般指股东东大会。2按照照规定，合并事事项需要要经过国国家有关关主管部部门

39、审批批的，已已获得相相关部门门的批准准。3参与与合并各各方已办办理了必必要的财财产权交交接手续续。作为为购买方方，其通通过企业业合并无无论是取取得对被被购买方方的股权权还是被被购买方方的全部部净资产产，能够够形成与与取得股股权或净净资产相相关的风风险和报报酬的转转移，一一般需办办理相关关的财产产权交接接手续，从而从从法律上上保障有有关风险险和报酬酬的转移移。4购买买方已支支付了购购买价款款的大部部分（一一般应超超过500），并且有有能力支支付剩余余款项。5购买买方实际际上已经经控制了了被购买买方的财财务和经经营政策策，并享享有相应应的收益益和风险险。企业合并并涉及一一次以上上交换交交易的，例如

40、通通过逐次次取得股股份分阶阶段实现现合并，企业应应于每一一交易日日确认对对被投资资企业的的各单项项投资。“交易日日”是指合合并方或或购买方方在自身身的账簿簿和报表表中确认认对被投投资单位位投资的的日期。分步实实现的企企业合并并中，购购买日是是指按照照有关标标准判断断购买方方最终取取得对被被购买企企业控制制权的日日期。例例如，AA企业于于207年100月200日取得得B公司司30的股权权（假定定能够对对被投资资单位施施加重大大影响），在与与取得股股权相关关的风险险和报酬酬发生转转移的情情况下，A企业业应确认认对B公公司的长长期股权权投资。在已经经拥有BB公司330股股权的基基础上，A企业业又于2

41、208年122月8日日取得BB公司330的的股权，在其持持股比例例达到660的的情况下下，假定定于当日日开始能能够对BB公司实实施控制制，则2208年122月8日日为第二二次购买买股权的的交易日日，同时时因在当当日能够够对B公公司实施施控制。形成企企业合并并的购买买日。（三）确确定企业业合并成成本企业合并并成本包包括购买买方为进进行企业业合并支支付的现现金或非非现金资资产、发发行或承承担的债债务、发发行的权权益性证证券等在在购买日日的公允允价值以以及企业业合并中中发生的的各项直直接相关关费用。某些情况况下，当当企业合合并合同同或协议议中提供供了视未未来或有有事项的的发生而而对合并并成本进进行调

42、整整时，符符合企企业会计计准则或有有事项规定的的确认条条件的，应确认认的支出出也应作作为企业业合并成成本的一一部分。如参与与合并各各方可能能在企业业合并合合同或协协议中规规定，如如果被购购买方连连续两年年净利润润超过一一定水平平，购买买方需支支付额外外的对价价，在购购买日预预计被购购买方的的盈利水水平很可可能会达达到合同同规定的的标准的的情况下下，应将将按照合合同或协协议约定定需支付付的金额额并入企企业合并并成本一一并考虑虑。非同一控控制下企企业合并并中发生生的与企企业合并并直接相相关的费费用，包包括为进进行合并并而发生生的会计计审计费费用、法法律服务务费用、咨询费费用等，应当计计入企业业合并

43、成成本。与与同一控控制下企企业合并并进行过过程中发发生的有有关费用用相一致致，这里里所称合合并中发发生的各各项直接接相关费费用，不不包括与与为进行行企业合合并发行行的权益益性证券券或发行行的债务务相关的的手续费费、佣金金等，该该部分费费用应比比照本章章关于同同一控制制下企业业合并中中类似费费用的原原则处理理，即应应抵减权权益性证证券的溢溢价发行行收入或或是计入入所发行行债务的的初始确确认金额额。对于通过过多次交交换交易易分步实实现的企企业合并并，其企企业合并并成本为为每一单单项交换换交易的的成本之之和。（四）企企业合并并成本在在取得的的可辨认认资产和和负债之之间的分分配非同一控控制下的的企业合

44、合并中，通过企企业合并并交易，购买方方无论是是取得对对被购买买方生产产经营决决策的控控制权还还是取得得被购买买方的全全部净资资产，从从本质上上看，取取得的均均是对被被购买方方净资产产的控制制权，视视合并方方式的不不同，控控股合并并的情况况下，购购买方在在其个别别财务报报表中应应确认所所形成的的对被购购买方的的长期股股权投资资，该长长期股权权投资所所代表的的是购买买方在合合并中取取得的对对被购买买方各项项资产、负债中中享有的的份额，具体体体现在合合并财务务报表中中应列示示的有关关资产、负债的的价值；吸收合合并的情情况下，合并中中取得的的被购买买方各项项可辨认认资产、负债等等直接体体现为购购买方账

45、账簿及个个别财务务报表中中的资产产、负债债项目。1购买买方在企企业合并并中取得得的被购购买方各各项可辨辨认资产产和负债债，要作作为本企企业的资资产、负负债（或或合并财财务报表表中的资资产、负负债）进进行确认认，在购购买日，应当满满足资产产、负债债的确认认条件。有关的的确认条条件包括括：（1）合合并中取取得的被被购买方方的各项项资产（无形资资产除外外），其其所带来来的未来来经济利利益预期期能够流流入企业业且公允允价值能能够可靠靠计量的的，应单单独作为为资产确确认。（2）合合并中取取得的被被购买方方的各项项负债（或有负负债除外外），履履行有关关的义务务预期会会导致经经济利益益流出企企业且公公允价值

46、值能够可可靠计量量的，应应单独作作为负债债确认。2企业业合并中中取得的的无形资资产在其其公允价价值能够够可靠计计量的情情况下应应单独予予以确认认。企业合并并中取得得的需要要区别于于商誉单单独确认认的无形形资产一一般是按按照合同同或法律律产生的的权利，某些并并非产生生于合同同或法律律规定的的无形资资产，需需要区别别于商誉誉单独确确认的条条件是能能够对其其进行区区分，即即能够区区别于被被购买企企业的其其他资产产并且能能够单独独出售、转让、出租等等。公允价值值能够可可靠计量量的情况况下，应应区别于于商誉单单独确认认的无形形资产一一般包括括：商标标、版权权及与其其相关的的许可协协议、特特许权、分销权权

47、等类似似权利、专利技技术、专专有技术术等。3对于于购买方方在企业业合并时时可能需需要代被被购买方方承担的的或有负负债，在在其公允允价值能能够可靠靠计量的的情况下下，应作作为合并并中取得得的负债债单独确确认。企业合并并中对于于或有负负债的确确认条件件，与企企业在正正常经营营过程中中因或有有事项需需要确认认负债的的条件不不同，在在购买日日，可能能相关的的或有事事项导致致经济利利益流出出企业的的可能性性还比较较小，但但其公允允价值能能够合理理确定的的情况下下，即需需要作为为合并中中取得的的负债确确认。4企业业合并中中取得的的资产、负债在在满足确确认条件件后，应应以其公公允价值值计量。对于被购购买方在

48、在企业合合并之前前已经确确认的商商誉和递递延所得得税项目目，购买买方在对对企业合合并成本本进行分分配、确确认合并并中取得得可辨认认资产和和负债时时不应予予以考虑虑。在按照规规定确定定了合并并中应予予确认的的各项可可辨认资资产、负负债的公公允价值值后，其其计税基基础与账账面价值值不同形形成暂时时性差异异的，应应当按照照所得税税会计准准则的规规定确认认相应的的递延所所得税资资产或递递延所得得税负债债。（五）企企业合并并成本与与合并中中取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额差额额的处理理购买方对对于企业业合并成成本与确确认的可可辨认净净资产公公允价值值份额的的差额，应视情情况分别别处理：

49、1企业业合并成成本大于于合并中中取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额的差差额应确确认为商商誉。视视企业合合并方式式的不同同，控股股合并的的情况下下，该差差额是指指在合并并财务报报表中应应予列示示的商誉誉，即长长期股权权投资的的成本与与购买日日按照持持股比例例计算确确定应享享有被购购买方可可辨认净净资产公公允价值值份额之之间的差差额；吸吸收合并并的情况况下，该该差额是是购买方方在其账账簿及个个别财务务报表中中应确认认的商誉誉。商誉代表表的是合合并中取取得的由由于不符符合确认认条件未未予确认认的资产产以及被被购买方方有关资资产产生生的协同同效应或或合并盈盈利能力力。商誉在确确认以后后

50、，持有有期间不不要求摊摊销，应应当按照照企业业会计准准则第88号资产减减值的的规定对对其价值值进行测测试，按按照账面面价值与与可收回回金额孰孰低的原原则计量量，对于于可收回回金额低低予账面面价值的的部分，计提减减值准备备，有关关减值准准备在提提取以后后，不能能够转回回。2企业业合并成成本小于于合并中中取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额的部部分，应应计入合合并当期期损益。该种情况况下，购购买方首首先要对对合并中中取得的的资产、负债的的公允价价值、作作为合并并对价的的非现金金资产或或发行的的权益性性证券等等的公允允价值进进行复核核，如果果复核结结果表明明所确定定的各项项资产和和负债

51、的的公允价价值确定定是恰当当的，应应将企业业合并成成本低于于取得的的被购买买方可辨辨认净资资产公允允价值份份额之间间的差额额，计入入合并当当期的营营业外收收入，并并在会计计报表附附注中予予以说明明。在吸收合合并的情情况下，上述企企业合并并成本小小于合并并中取得得的被购购买方可可辨认净净资产公公允价值值份额的的差额，应计入入购买方方的合并并当期的的个别利利润表；在控股股合并的的情况下下，上述述差额应应体现在在合并当当期的合合并利润润表中，不影响响购买方方的个别别利润表表。（六）企企业合并并成本或或有关可可辨认资资产、负负债公允允价值暂暂时确定定的情况况对于非同同一控制制下的企企业合并并如果在在购

52、买日日或合并并当期期期末，因因各种因因素影响响无法合合理确定定企业合合并成本本或合并并中取得得有关可可辨认资资产、负负债公允允价值的的，在合合并当期期期末，购买方方应以暂暂时确定定的价值值为基础础进行核核算。继继后取得得进一步步信息表表明有关关资产、负债公公允价值值与暂时时确定的的价值不不同的，应分别别以下情情况进行行处理：1购买买日后112个月月内对有有关价值值量的调调整在合并当当期期末末以暂时时确定的的价值对对企业合合并进行行处理的的情况下下，自购购买日算算起122个月内内取得进进一步的的信息表表明需对对原暂时时确定的的企业合合并成本本或所取取得的资资产、负负债的暂暂时性价价值进行行调整的

53、的，应视视同在购购买日发发生，即即应进行行追溯调调整，同同时对以以暂时性性价值为为基础提提供的比比较报表表信息，也应进进行相关关的调整整。例如，AA企业于于207年9月月20日日对B公公司进行行吸收合合并，合合并中取取得的一一项固定定资产不不存在活活跃市场场，为确确定其公公允价值值，A企企业聘请请了有关关的资产产评估机机构对其其进行评评估。至至A企业业207年财务务报告对对外报出出时，尚尚未取得得评估报报告。AA企业在在其2007年财务务报告中中对该项项固定资资产暂估估的价值值为900万元，预计使使用年限限为5年年，净残残值为00，按照照年限平平均法计计提折旧旧。该项项企业合合并中AA企业确确

54、认商誉誉3600万元。假定AA企业不不编制中中期财务务报告。2088年4月月，A企企业取得得了资产产评估报报告，确确认该项项固定资资产的价价值为1135万万元。则则A企业业应视同同在购买买日确定定的该项项固定资资产的公公允价值值为1335万元元，相应应调整2207年财务务报告中中确认的的商誉价价值（调调减455万元）及利润润表中的的折旧费费用（调调增2.25万万元）。2超过过规定期期限后的的价值量量调整自购买日日算起112个月月以后对对企业合合并成本本或合并并中取得得的可辨辨认资产产、负债债价值的的调整，应当按按照企企业会计计准则第第28号号一会计计政策、会计估估计变更更和会计计差错更更正的的

55、原则进进行处理理。即应应视为会会计差错错更正，在调整整相关资资产、负负债账面面价值的的同时，应调整整所确认认的商誉誉或是计计入合并并当期利利润表中中的金额额，以及及相关资资产的折折旧、摊摊销等。（七）购购买日合合并财务务报表的的编制非同一控控制下的的企业合合并中形形成母子子公司关关系的，购买方方一般应应于购买买日编制制合并资资产负债债表，反反映其于于购买日日开始能能够控制制的经济济资源情情况。在在合并资资产负债债表中，合并中中取得的的被购买买方各项项可辨认认资产、负债应应以其在在购买日日的公允允价值计计量，长长期股权权投资的的成本大大于合并并中取得得的被购购买方可可辨认净净资产公公允价值值份额

56、的的差额，体现为为合并财财务报表表中的商商誉；长长期股权权投资的的成本小小于合并并中取得得的被购购买方可可辨认净净资产公公允价值值份额的的差额，应计入入合并利利润表中中作为合合并当期期损益。因购买买日不需需要编制制合并利利润表，该差额额体现在在合并资资产负债债表上，应调整整合并资资产负债债表的盈盈余公积积和未分分配利润润。二、会计计处理（一）非非同一控控制下的的控股合合并该合并方方式下，购买方方所涉及及的会计计处理问问题主要要是两个个方面：一是购购买日因因进行企企业合并并形成的的对被购购买方的的长期股股权投资资初始投投资成本本的确定定，该成成本与作作为合并并对价支支付的有有关资产产账面价价值之

57、间间差额的的处理；二是购购买日合合并财务务报表的的编制。1长期期股权投投资的初初始投资资成本确确定非同一控控制下的的企业合合并中，购买方方取得对对被购买买方控制制权的，在购买买日应当当按照确确定的企企业合并并成本（不包括括应自被被投资单单位收取取的现金金股利或或利润），作为为形成的的对被购购买方长长期股权权投资的的初始投投资成本本，借记记“长期股股权投资资”科目，按享有有投资单单位已宣宣告但尚尚未发放放的现金金股利或或利润，借记“应收股股利”科目，按支付付合并对对价的账账面价值值，贷记记有关资资产或借借记有关关负债科科目，按按发生的的直接相相关费用用，贷记记“银行存存款”等科目目，按其其差额。

58、贷记“营业外外收入”或借记记“营业外外支出”等科目目。关于非同同一控制制下控股股合并中中长期股股权投资资初始投投资成本本的确定定及其举举例，参参见本教教材第四四章“长期股股权投资资”。购买方为为取得对对被购买买方的控控制权，以支付付非货币币性资产产为对价价的，有有关非货货币性资资产在购购买日的的公允价价值与其其账面价价值的差差额，应应作为资资产的处处置损益益，计入入合并当当期的利利润表。其中，以库存存商品等等作为合合并对价价的，应应按库存存商品的的公允价价值，贷记“主营业业务收入入”科目，并同时时结转相相关的成成本。【例2443】 沿用【例2442】的的有关资资料，PP公司在在该项合合并中发发

59、行1 0000万股普普通股（每股面面值1元元），市市场价格格为8.75元元，取得得了S公公司700的股股权。编编制购买买方于购购买日的的合并资资产负债债表。（1）确确认长期期股权投投资：借：长期期股权投投资 88 7550 贷：股股本 1 0000 资本本公积股本本溢价 7 7500（2）计计算确定定商誉：假定S公公司除已已确认资资产外，不存在在其他需需要确认认的资产产及负债债，则PP公司首首先计算算合并中中应确认认的合并并商誉：合并商誉誉=企业业合并成成本-合合并中取取得被购购买方可可辨认净净资产公公允价值值份额 =88 7550万-10 850070=1 1555（万元元）（3）编编制抵销

60、销分录：借：存货货 4500-2555=1195长期期股权投投资 33 8000-22 1550=11 6550固定定资产 55 5000-33 0000=22 5000无形形资产 1 5500-5000=1 0000贷：资本公公积 5 3345借：实收收资本 22 5000资本本公积 6 8455资本公积=10850-（2500+500+1005）=6845 HYPERLINK l _msocom_3#_msocom_3 whhitee3盈余余公积 5000未分分配利润润 1 0005商誉誉 8 7750-10 850070%=1 1555贷：长期股股权投资资 8 7750少数股股东权益益