企业作业成本核算的设计案例

1、作业成本核算体系设计案例作业成本法的实施是企业决策信息化的一部分，本文提供了一个在企业信息化环境下作业成本核算体系设计的案例。案例表明，在作业成本法核算体系设计中，作业数量可以很多，并且数据采集不是难点。某集团公司外贸生产中心是一个独立核算的经营实体，主要承担外贸零件的转包生产，年生产额约为300万美元。外贸加工中心主要生产喷气发动机的回转体零件，零件精度要求高，加工过程容易变形；产品品种多，批量小，是典型的多品种中小批量生产模式，自实行外贸转包生产以来，外贸加工中心由于注重生产质量，与外方合作在不断扩大，生产任务相当饱满。外贸加工中心下属包括一个粗加工车间（简称一工段）和精加工车间（简称二工

2、段）和其他附属的辅助部门，一工段主要负责毛坯加工，主要设备是普通的机加设备，二工段主要负责零件的半精加工和精加工任务，设备都是数控设备。此外，外贸加工中心还包括一个工具室、工艺室、检验室，工具室主要管理工具工装，兼管理原材料和产成品（这方面的管理工作很少）；工艺室负责车间的工艺设计与修改，检验室负责所有的检验，由于生产任务重，产品质量要求高，实行全检，检验室任务繁重。此外还有调度室、主任办公室等，工作人员少，多是综合性任务。没有设备管理部门，设备管理有集团公司负责。外贸加工中心生产原料由外方根据生产进度运来，产成品完工后直接发往外方，有可能做短暂存放。虽然外贸加工中心生产的零件品种多，但是都是

3、回转体零件，具有大致相同的工艺流程，一般的零件的工艺是：从总体上，零件加工可以划分成粗加工、半精加工、精加工三个阶段。同时在粗加工阶段后安排热处理工序，热处理工序需要外协。在重要工序或者加工阶段完成之后，安排进行辅助工序，辅助工序包括纤维组织检验、磁力探伤、荧光检验、腐蚀检验等各种检验措施和洗涤去毛刺等辅助工序。在这些专项检验之外，外贸加工中心还对每一道工序之后的加工零件进行检验，以保证产品质量。1999年外贸加工中心实施CIMS工程，CIMS工程包括三个分系统：工程设计制造分系统（EDMS）、管理信息分系统（MIS）和网络数据库分系统（DB/NET）。工程设计制造分系统主要包括CAD/CAP

4、P/CAM集成，管理信息分系统包括生产计划、调度管理，设备管理，工艺管理，工具管理、订单管理和人员出勤管理等模块，计算机网络和数据库分系统作为系统总体的支撑，其中MIS系统通过工艺管理系统实现和EDMS系统的集成。在一期CIMS工程成功实施的基础上，决定结合企业的实际情况进行作业成本法应用试点。成本管理现状外贸加工中心独立核算，自负盈亏。目前采用的成本核算方法是品种法，月末核算各种不同产品的成本，企业成本管理存在以下不足：1目前的成本核算工作主要划分成两块：一是生产统计，主要是统计材料领料情况和工时消耗，二是成本核算，计算出最终产品成本。对于成本信息的分析和成本控制工作几乎没有开展；2由于公司

5、直接和外商承包生产。产品成本是制定转包生产价格的重要依据，现有的成本核算核算口径只局限于生产过程，不仅低估了成本，而且由于外贸加工中心的设备先进技术含量高，制造费用数额较大，使得产品成本信息的正确性值得怀疑。3成本管理还主要停留在成本核算阶段，对于成本分析和成本控制进行比较少，无法根据成本信息对车间成本进行控制，简单的控制也只是事后的控制。4传统的成本核算方法计算速度慢，不能及时提供成本信息。准确度差，工作量大，计算效率低。5企业的成本没有与个人的绩效挂钩，是无法开展成本控制措施的主要原因，无法应用成本信息对企业的员工进行考核。设计目的根据企业面临的问题，以及企业生产特点，采用作业成本法能够较

6、好的解决外贸加工中心在成本管理方面面临的问题，同时由于成功实施CIMS一期工程，能够提供较为详细的基础数据，有利于作业成本法的实施。针对企业当前的成本管理情况，外贸加工中心确定了实施作业成本法的目的：1加强主要生产过程的成本核算，正确计算产品成本。2利用成本信息加强对企业人员的考核，把成本与员工的效益挂钩，加强全员的成本意识，加强企业的成本控制。3充分利用成本信息，加强企业的成本分析控制和考核，加强企业的定价决策以及其他相关的管理决策。4作业成本管理系统与已经运行的管理信息系统集成，直接进行数据采集。作业成本核算体系设计成本核算范围：包括外贸加工中心所有的生产管理成本。外贸加工中心可以看成是一

7、个纯制造单位，没有相关的销售与市场部门，对外的交往由集团负责。外贸加工中心所有发生的成本都应该记入产品成本。会计期间：与现在实行的会计期间不变，遵循企业会计制度统一规定的会计期间，以日历年度为会计年度，辅助的会计期间包括季度和月份，遵循日历季度和月份。组织结构：组织结构见表6.1所示,由于外贸加工中心比较小，组织结构之间的关系是扁平的关系，车间主任直接领导各个室的工作，没有组织结构之间的层次关系。组织结构的确定与管理信息系统中结构的一致，同时也是成本控制的责任对象。表6.1外贸加工中心组织结构作业设计作业设计是作业成本核算体系设计的核心。作业设计必须以实施作业成本法的目的为指导。作业设计应该避

8、免两个极端：作业数量太多：这样不仅不能得到更多有用的信息，而且造成实施困难，引起分析的紊乱；作业数量太少：难以揭示作业改进的机会，不能满足企业实施ABC考核与分析的目标。对于工作内容较少的各个室，以该组织的核心工作任务为作业，对于一工段和二工段，以工作中心的加工任务为作业。同时，在MIS系统的计划调度中，对于车间的加工能力按照工作中心进行计量、调度和派工。工作中心划分的基础是具有相同的加工内容。以工作中心的工作作为作业能方便考核，并能实现从管理信息系统数据获取。另外，各个工作中心与员工关系比较固定以及以各个室的任务为作业，都方便对于员工业绩的评估考核。根据作业成本的组织结构，确定整个组织和管理

9、系统的作业：作业与组织机构的对应关系如表6.2所示：表6.2作业定义非加工作业是根据工序需要进行的下料、标记、清洗、油封等作业。加工作业按照工作中心划分成更详细的作业，根据作业成本法的实施目标，可以正确计算产品成本，二是可以对各加工中心的人员进行考核，实施CIMS工程后，作业执行以及成本动因相关的数据能够采集获取，在计算上也不存在问题，故这样设计。在生产领域成本控制主要是控制废品产生，在非生产领域成本节约是成本管理重点。检验作业是与检验相关的作业的总称，都是检验室的工作。因为单检、批量检验和专项检验都没有直接的组织机构，检验作业直接针对检验室，便于考核分析检验方面的成本。根据三种作业在检验工作

10、中的比重把检验作业的成本分配到三种单检、批量检验、专项检验作业。工艺作业也采取同样的处理方法。图6.1作业设计 资源设计企业目前的账户设置包括：生产成本直接生产成本、制造费用两个账户没有辅助生产账户。相对于传统成本，直接材料仍然应该直接计入产品成本，而人工是各种作业完成的必要条件，需要计入各种作业中。人工工时数据是资源和作业分配的重要成本动因，制造费用在传统成本下是产品成本的重要组成部分，在作业成本法下，应重点关注传统成本下的制造费用，根据各项费用的实际用途分配到作业。根据作业定义的情况以及资源的处理原则，确定了以下资源项目，见表6.3： 表6.3 资源设计名称成本动因因处理直接材料料无直接动

11、因因（按实实际使用用情况分分配）外协费用用无动力用电电设备功率率X设备使使用时间间直接记入入“设备费费用”账户财产保险险费用按设备投投保时现现值按比比例分配配到各设设备1记入“设设备费用用”账户(分录到到各工作作中心)设备折旧旧直接分配配到工作作中心记入“设设备费用用”账户(分录到到各工作作中心)设备保养养修理费费用设备数量量记入“设设备费用用”账户(分录到到各工作作中心)设备维护护费用等等（包括括待摊预预提费用用）按照设备备现值按按比例分分配到各各台设备备记入“设设备费用用”账户(分录到到各工作作中心)机物料消消耗按照设备备使用时时间分配配到各台台设备记入“设设备费用用”账户职工福利利、失业

12、业基金、养老基基金、住住房基金金、劳保保费用、降温费费用直接计入入按人数全全部分配配到“人工费费用”账户工资直接计入入分配到“人工费费用”账户照明电力力直接计入入全部计入入“厂房费费用”厂房折旧旧直接计入入全部计入入“厂房费费用”取暖费用用直接计入入全部计入入“厂房费费用”电话费、办公差差旅费用用、直接计入入全部计入入“车间管管理费用用”其它费用用直接计入入全部计入入“车间管管理费用用”工装费用用（包括括采购）直接计入入直接计入入到“生产准准备”作业工装库存存管理费费用直接计入入直接计入入到“生产准准备”作业设备费用用账户针对各台台设备费费用归入入对应的的工作中中心作业业中人工费用用账户按人数

13、分分配到各各作业厂房费用用按面积分分配到作作业1 设备原原值固定定不变，可以转转化成固固定的百百分比。从而不不需要动动因数据据采集。图6.2资源源设计图图6.22是核算算体系的的资源设设计。资资源分为为两个层层次，其其中有关关设备费费用要求求各项费费用按照照工作中中心分录录，能够够直接追追溯到工工作中心心，财产产保险费费用主要要是设备备保险费费用，按按照设备备价值分分摊到各各个设备备，动力力用电等等据各个个设备的的功率以以及加工工工时分分摊到设设备，设设备折旧旧原来采采用整体体折旧方方法，现现在根据据各个设设备现值值分别设设备折旧旧。设备备保养修修理费用用是为了了保障整整过生产产正常进进行，因

14、因此把设设备保养养维护费费用按照照设备数数量分配配到各个个工作中中心。工工作中心心是在MMIS系系统中定定义的加加工单位位，通常常是由具具有相同同加工特特征的设设备组成成。MIIS系统统中的计计划调度度模块以以工作中中心作为为任务分分派单位位，因此此这里的的设备相相关费用用按照工工作中心心归集。企业业把工具具库和材材料库统统一到一一个库存存中，材材料和成成品管理理工作很很少，通通常原料料由外商商根据订订单供应应，而产产成品完完成后直直接发送送给外商商客户。工具室室中的主主要职能能是保证证生产中中对于工工装的需需求。因因为根据据生产特特点，主主要使用用通用工工装，很很少自制制，这与与生产准准备挂

15、钩钩，把工工装相关关的采购购费用、保管费费用以及及本身的的价值都都通过工工装准备备作业（工装使使用）分分配到生生产批号号。这里里没有考考虑更细细致的情情况：某某些批次次由于量量大可能能是用两两套工装装，某些些批的工工装需求求较其他他批次数数量大。且数据据难以采采集，因因此这里里直接分分配到工工装管理理作业。工装的的折旧全全部归入入到工装装准备作作业中。除工工资外，把其他他按照人人头发放放的费用用都归集集到人工工费用。这方面面的费用用包括：福利费费用、劳劳保、个个人保险险费用、以及夏夏天发的的降温费费用。各各种费用用通过个个作业消消耗的人人数分配配到作业业中。其它费费用相关关性较多多的是与与厂房

16、有有关的费费用：这这方面的的费用包包括主要要是照明明用的电电力，取取暖费用用和厂房房折旧、计提厂厂房维修修费用等等等，通通过各作作业占用用面积分分配该项项费用。外协协费用主主要是热热处理费费用，也也包括零零星的加加工外协协，统一一按照热热处理对对待。这这项费用用按照处处理次数数归集到到各个批批次。其它的的费用都都是与生生产无直直接关系系的费用用，如电电话费差差旅费用用，以及及办公费费用等都都计入管管理费用用，面向向所有成成本对象象（批卡卡）分配配。成本对对象外贸加加工中心心以批为为生产单单位，通通过批进进行计划划调度与与生产安安排，因因此以“批”为为成本计计算对象象，一种种零件可可能生产产多个

17、批批，但是是一批只只包括一一种零件件。选择择“批”作为成成本计算算对象，还因为为企业管管理信息息系统中中是以作作为计划划调度和和任务分分配的单单位，以以批为计计算对象象能够实实现信息息层次的的集成，方便数数据采集集。系系统的目目的是计计算出每每一种产产品的成成本，还还需要计计算出各各种零件件的成本本。因此此成本对对象包括括两个层层次：一一是批次次产品成成本，一一是产品品成本。产品成成本是在在同类产产品的各各批次产产品成本本的平均均值。 图6.3成本本对象结结构图分配路路径 图66.4作作业成本本核算模模型以及及分配路路径示意意图设备费费用账户户按照各各工作中中心建立立，根据据各工作作中心归归集

18、各项项与设备备有关的的资源费费用。设设备相关关的电力力按照设设备在会会计期间间内的使使用时间间和功率率分配，这是一一种复合合动因。与人工工相关的的费用归归集到人人力资源源账户，然后按按照各个个作业的的实际人人数分配配人工费费用。人工费费用的分分配路径径是：面面向所有有作业，但是不不包括单单检、抽抽检和专专项检验验作业，不包括括工艺编编制和工工艺更改改作业，而是设设置检验验作业和和工艺室室作业接接受人工工费用的的分配，然后再再根据各各作业在在检验室室和工艺艺室工作作中的比比重进行行分配。厂房房费用的的分配与与人工费费用的分分配类似似。厂房房费用按按照各个个作业所所占厂房房的面积积分配。厂房费费用

19、不直直接分配配到单检检、抽检检和专项项检验作作业，而而是直接接分配到到检验作作业，同同理，也也不直接接分配到到工艺更更改作业业和工艺艺编制作作业，而而是直接接分配到到工艺室室作业。抽检检作业用用于粗加加工生产产检验，单检用用于精加加工和半半精加工工的检验验，半精精加工和和精加工工都是在在二工段段生产，因此成成本核算算中不再再区分精精加工和和半精加加工，粗粗加工作作业和精精加工作作业根据据生产派派工的反反馈信息息统计到到各个生生产批卡卡，直接接分配到到批卡成成本对象象。一次次粗加工工工序有有一次抽抽检，而而一次精精加工工工序完成成序进行行多次单单检。单单检的次次数根据据工序检检验数据据和批零零件

20、数量量乘积得得到。粗加工工作业集集：粗加加工各个个工作中中心的工工作内容容为作业业。每个个工作中中心根据据加工内内容把作作业成本本分配到到相应的的批卡，成本动动因是根根据各个个批卡在在该工作作中心的的总工时时，这根根据工序序和批卡卡的数量量统计得得出。精加工工作业集集：每个个工作中中心根据据加工内内容把作作业成本本分配到到相应的的批卡，成本动动因是根根据各个个批卡在在该工作作中心的的总工时时，这根根据工序序和批卡卡的数量量统计得得出。非加工工作业：把所有有的非加加工任务务看成一一个作业业，而不不区分非非加工作作业任务务难易。由于包包含的内内容较多多，既有有单元作作业，也也有批量量作业，而以单单

21、元作业业为主，简化处处理该作作业为单单元作业业。成本本分配按按照零件件工序中中非加工工工序数数和批卡卡零件数数量乘积积为成本本动因。工装装准备：根据工工艺文件件，一般般一个加加工工序序需要进进行一次次工艺准准备，热热处理工工序除外外。是典典型的批批量层次次作业，直接面面向批号号成本对对象分配配。工工艺编制制作业：因为是是产品层层次作业业，直接接面向零零件成本本对象分分配。分分配的动动因是需需要编制制工艺的的零件数数量，一一个新零零件编制制一份工工艺文件件。按照照编制份份数分配配，不考考虑工艺艺文件难难度差异异。数数控编程程作业：因为是是产品层层次作业业，直接接面向零零件成本本对象分分配。分分配

22、的动动因是需需要编制制工艺的的新零件件数量和和零件在在数控设设备上加加工的工工序数目目。管管理作业业：不能能直接追追溯到其其它作业业的费用用归集到到管理作作业。管管理作业业根据各各个批卡卡的总工工时分配配到各个个批卡。废品品处理作作业：为为加强对对废品的的控制与与管理，减少废废品损失失，特设设置废品品处理作作业。废废品处理理包括：与废品品处理相相关的单单检、粗粗加工、精加工工、工艺艺更改等等，这些些作业根根据废品品处理纪纪录分配配相应作作业成本本到废品品处理作作业，然然后废品品处理直直接面向向所有的的批卡分分配。废废品处理理作业能能够归集集所有的的有关废废品损失失的成本本，是成成本控制制的重点

23、点。直直接材料料费用根根据批卡卡投产的的领料单单直接分分配费用用。热处处理费用用根据会会计期间间内的生生产批卡卡数量平平均分配配，通常常一批零零件进行行一次热热处理，不考虑虑个别特特殊情况况。数据来来源与定定义财务会会计系统统：各种种费用的的数据来来源于财财务会计计系统。包括会会计期间间内外写写的数据据，材料料领料数数据，设设备折旧旧费用，有关人人力资源源的各种种费用。以及其其他办公公费用。作业成成本核算算体系对对于费用用归集进进行改变变，改变变了原来来的账户户结构。此外对对于传统统成本下下的制造造费用的的主要部部分的设设备折旧旧进行细细致到设设备的折折旧方法法，这与与传统成成本的折折旧方法法

24、不同。传统成成本核算算方法对对企业的的总的设设备只给给出一个个折旧额额。MMIS系系统：EEPR系系统主要要提供动动因数据据，需要要提供的的主要数数据来源源包括以以下几个个重要的的数据来来源：工工艺文件件，以及及各个批批卡加工工零件的的数量，生产情情况的反反馈信息息，废品品处理信信息，质质量管理理系统的的检验信信息和工工装管理理系统的的信息只只是参考考。相关关的动因因有工艺艺文件确确定。以以上的相相关数据据采集在在MISS系统正正常运行行的情况况下并不不难，在在MISS系统数数据经过过必要的的统计变变换后都都可得到到。数数据采集集难点：工艺室室作业包包括工艺艺编制作作业和工工艺更改改作业，工艺

25、室室作业的的成本如如何在这这两种作作业之间间分配，以及检检验作业业的成本本在单检检作业、抽检作作业和专专项检验验作业之之间的分分配是该该作业成成本核算算体系的的难点。相关动动因可以以根据经经验得到到。在实实际操作作中，可可以确定定一个固固定的分分配比例例。这样样设置作作业的目目的，是是因为工工艺编制制和工艺艺更改几几乎是由由完全相相同的资资源完成成的，是是工艺室室的主要要工作,工艺更更改主要要面向废废品处置置。对于于计量废废品损失失很重要要。而要要对工艺艺室进行行考核，只能依依据工艺艺室作业业的成本本而不能能是工艺艺编制作作业或者者工艺更更改作业业。其他处处理产品作作业成本本：产品品作业受受益

26、对象象是所有有产品，而企业业不能确确定一种种产品能能生产多多长时间间，尤其其在这种种转包加加工生产产中。工工作中心心的生产产1000多个品品种，有有的零件件订货多多，而有有的零件件订货很很少。为为了统一一处理，按照稳稳健的会会计原则则，当期期的产品品作业成成本全部部向当期期的产品品分配，不在多多个会计计期间摊摊销。完工产产品：批批卡的生生产可能能跨越多多个会计计期间，完工的的产品按按照成本本转入到到产成品品账户。完工一一道工序序才计算算成本，不对未未完工工工序计算算成本，工序是是否完工工以生产产反馈的的完工标标识为准准。会计计期末，对于批批卡生产产情况按按照约当当产量进进行处理理，根据据约当产产量分配配成本。按照完完成工序序数占总总工序数数的比例例确定约约当产量量，其中中一道精精加工的的工序相相当于两两道粗加加工工序序，以计计算月末末各个产产品品种种的最终终成本。设备备折旧：在