高级财务会计（第二版）第07章-股份支付

1、07 股份支付一、股份支付概述（一）概念及其特点1.概念是“以股份为基础的支付”的简称。是指企业为获取职工或其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。2.股份支付的特征（1）是企业与职工或其他方之间发生的交易；（2）是以获取职工或其他方服务为目的的交易；其目的是用于正常的生产经营，而不是转手获利等。（3）股份支付交易的对价或定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。企业要么支付自身权益工具，要么支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性可以说是股份支付最重要的特征。企业自身的权益工具包括会计主体本身、母公司和同集团的其他会计主体的

2、权益工具。（二）股份支付的四个环节授予、可行权、行权和出售等待期（行权限制期）（失效日）行权有效期授予日可行权日行权日出售日禁售期1.授予日授予日是指股份支付协议获得批准的日期；“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议和条件已达成一致，该协议获得了股东大会或类似机构的批准。2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或货币资金权利的日期。只有已经可行权的股票期权，才是对方拥有的“财产”，才能择机行权。从授予日到可行权日，为等待期或行权限制期。3.行权日是指职工和其他方行使权利、获取货币资金或权益工具的日期。一般是在可行权日之后至到期日之前的可选择时段内行权

3、。4.出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的股票出售的日期。按照我国法规的规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期。（三）股份支付工具的主要类别以权益结算的和以现金结算的两大类。1.以权益结算的股份支付是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易；给股份主要工具： 限制性股票和股票期权。1.以权益结算的股份支付（续）限制性股票：是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。对于该股票，在一定确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。股票期权：是指企业授予职工或其他方

4、在未来一定时期内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。能否给职工带来收益，取决于行权时股票的市场价格。2.以现金结算的股份支付是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。给钱主要工具：模拟股票和现金股票增值权这两种工具，都是指用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用货币资金支付。模拟股票除不需要实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票一样！虚拟股份！并按虚拟股份分享收益。现金增值权除不需要行权和持有股票外，其运作原理与股票期权一致； 都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具！ 二、股份支付的确认与计量（一

5、）股份支付的确认和计量原则1.以权益结算的股份支付的确认与计量原则（1）换取职工服务的企业应当以股份支付所授予的权益工具在授予日的公允价值计量。权益工具在授予日的公允价值是已知的或固定的。变化的是行权的人数。需要等待，不能立即行权的：授予股票期权的股份支付；在每个资产负债表日按照授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积其他资本公积之中。不需要等待，可立即行权的：如授予限制性股票的股份支付；应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入股本、资本公积股本溢价之中。（2）换取其他方服务的应当以股份支付所换取的服务的公允价值计

6、量；应当按照其他方的服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用；取得服务公允价值不能可靠计量的，按权益工具的公允价值计量。（3）权益工具公允价值无法可靠计量的以内在价值计算该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益；内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按股份支付协议应当支付的价格间的差额。内在价值变动的计量时间： 获得服务的时点、 后续的每一个资产负债表日和结算日。企业请客，市场买单！ 激励对象所获得的收益由市场进行支付。2.现金结算的股份支付的确认与计量原则（1）基本原则基于权责发生制，分期摊销！企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业

7、承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期损益，同时计入负债（应付职工薪酬）；可行权日之后，在结算前的每个资产负债表日和结算日，对负债的公允价值重新进行计量，将其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。 基于市场价格的正常波动！（2）权益工具公允价值的计量在资产负债表日和结算日，其权益工具的公允价值是变化的，从而导致负债也是变化的，因而其需要调整。即行权的金额不是已知或固定的。影响行权金额的因素： 行权人数的变化、现金计算所依据的股份价格会变化。企业请客，企业买单！ 激励对象的收益是由企业用现金进行支付的，实质上是企业奖金的延迟支付。这是与前者的主要区别！-WHY?（二）可行权条

8、件的种类、处理和修改可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。可行权条件包括： 服务期限条件和业绩条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才能行权的条件，包括市场条件和非市场条件。1.市场条件和非市场条件及其处理市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如最低盈利目标或销售目标等。例1:201年1月，为奖励并激励高管，上市公司甲与其管理层签订股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公

9、司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市场的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为补充的协议，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元，但公司将这部分年薪按月存入公司专设的内部基金。3年后管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款。如管理层成员决定退出，可随时全额提取。甲公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元。在授予日，甲估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年末将其调整为5%，到第三年末实际离职率6%。在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年末、第二年末均预计下年能实现

10、当年股价增长10%以上得目标。（1）涉及到的条款与条件3年内在公司任职服务期限条款股价每年上涨10%市场业绩条款（2）每年末确认的服务费用：年末计算当期费用累计费用2062072086001/390%180万180万6002/395%180万200万380万60094%380万184万564万各年年末的资金运动：结论：94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长率10%以上的市场条件未得到满足，甲公司在三年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应的确认了费用。（2）200万（3）184万资本公积-其他资本公积管理费用（1）180万2.可行权条件的修改董事会作出决议

11、并经股东大会批准；有利修改、不利修改、取消或结算。（1）条款和条件的有利修改修改增加了所授予的权益工具的公允价值；按照增加的部分，确认所取得的服务的增加。修改增加了所授予的权益工具的数量；按照增加的部分，确认为取得的服务的增加。有利于职工的方式修改了行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件）；企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。2.可行权条件的修改（续）（2）条款和条件的不利修改修改减少了所授予的权益工具的公允价值；继续按原授予日的公允价值计量，不考虑其公允价值的减少。修改减少了所授予的权益工具的数量；将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。不利于职工的方

12、式修改了行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件）；企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。2.可行权条件的修改（3）取消或结算将取消或结算作为加速可行权处理立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。在取消或结算时支付给职工的款项作为权益回购处理，回购价高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对于所授予的替代权益工具进行会计处理。（三）权益工具公允价值的确认1.股份按市场价格，或者估计其市场价格；2.股票期权通过期

13、权定价模型来估计其公允价值；至少应考虑如下的因素： 期权的行权价格；权期限；基础股份的现行价格；股价的预计波动性；股份的预计股利；股权期限内的无风险利率；资本结构。三、股份支付的处理其会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础（一）权益结算的股份支付会计处理1.授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不作会计处理。2.等待期内每个资产负债表日（1）处理原则不需要考虑未来是否能实际行权！将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益（资本公积其他资本公积）。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。在等待期内，业绩条件为非市

14、场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计时，应对前期估计进行修改。（2）每一资产负债表日，具体处理：按授予日权益工具的公允价值计量确认成本费用和资本公积其他资本公积；一旦确认授予日权益工具的公允价值，后续将不再调整；因为权益工具的公允价值在授予日已确定！其后续的波动已与企业没有直接的关系！但该波动确实影响被授予方的财富！资本公积-其他资本公积管理费用等A（3）其他注意事项对于权益工具，无公允价值的，按期权估值模型进行。应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。其最终数应与实际数一致。3.可行权日之后在可行权日后不再对已确认的成本费用和

15、所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。股本资本公积-其他资本公积资本公积-股本溢价管理费用等AB4.可立即行权的限制性股票处理在授予日进行会计处理；所授予的金额在授予日一次计量；相关的成本费用先作为长期待摊费用（A段运动），在限制性的期限内分期进行摊销（B段运动）。股本长期待摊费用资本公积-股本溢价管理费用等BA三、股份支付的处理（续）其会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础（二）现金结算的股份支付会计处理1.授予日企业在授予日均不作会计处理。2.等待期内每个资产负债表日（1）处理原则不需要考虑未来是否能实

16、际行权！将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认负债（应付职工薪酬）。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计时，应对前期估计进行修改。（2）每一资产负债表日，具体处理按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。后续变化要调整。因为权益工具的公允价值是以每个资产负债表日的金额为基础，而该金额可能随市场波动而发生变化！应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的职工人数。其最终数应与实际数一致。应付

17、职工薪酬管理费用等A3.可行权日之后在可行权日后不再确认成本费用；在可行权日行权。（B段运动）但所确认的负债（应付职工薪酬）在可行权日后可能随市场波动而发生变化；（C段运动）即负债（应付职工薪酬）的公允价值会发生变化；该变动应通过“公允价值变动损益”计入当期损益。公允价值变动损益应付职工薪酬管理费用等银行存款ABC（三）两种结算方式的比较 以权益支付结算的 以现金支付结算的结算标准 结算标准会变化吗授予日进行会计处理吗授予日的公允价值每个资产负债表日的公允价值不会会在每个资产负债表日金额可能都不一样。不需要进行（但可立即行权的限制性股票需要进行会计处理）两种结算方式的比较（续） 以权益支付结算

18、的 以现金支付结算的等待期会计处理可行权日后结算金额需要调整吗资本公积-其他应付职工薪酬 截止当期的累计数-前期的累计数行权人数发生变化行权人数发生变化结算标准发生变化不需要需要应付职工薪酬公允价值变化，通过“公允价值变动损益”进行。两种结算方式的比较（完整） 以权益支付结算的 以现金支付结算的结算标准 结算标准会变化吗授予日进行会计处理吗等待期会计处理可行权日后结算金额需要调整吗授予日的公允价值每个资产负债表日的公允价值不会会在每个资产负债表日金额可能都不一样。不需要进行（但可立即行权的限制性股票需要进行会计处理）资本公积-其他应付职工薪酬 截止当期的累计数-前期的累计数行权人数发生变化行权

19、人数发生变化结算标准发生变化不需要需要应付职工薪酬公允价值变化，通过“公允价值变动损益”进行。（四）回购股份进行职工期权激励以回购股份奖励本职工的，属于权益结算的股份支付；在每一个等待期的期末，确认相关费用。（A段运动）回购时，作为库存股处理。（B段运动）职工行权。将库存股冲销资本公积其他资本公积，差额调整资本公积股本溢价（C段运动）资本公积-其他资本公积资本公积-股本溢价管理费用等AC银行存款库存股B（五）非公开发行的方式进行职工期权激励实现限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期在锁定期和解锁期内，不得上市流通及

20、转让。达到解锁条件的，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格进行回购。非公开发行的方式进行职工期权激励资金运动分析：限制性股票的授予，收到职工认股款。（A段）同时确认回购义务，做库存股处理。（B段）达到解锁条件而无需回购，冲销回购义务。（C段）未达到解锁条件而需要回购的，予以回购（D1段）；同时注销限制性股票数量对应的股本金额，差额调整资本公积股本溢价。（D2段）股本其他应付款资本公积-股本溢价银行存款A库存股银行存款BCD1D2（六）在限制性股票下，等待期内发放现金股利的会计处理1.现金股利可撤回的处理一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将

21、无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。在等待期内，在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况；该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应该保持一致。（六）在限制性股票下，等待期内发放现金股利的会计处理1.现金股利可撤回的处理（续）对于可解锁限制性股票持有者，确认其现金股利（A1段）；同时按其对应的金额冲减回购义务（A2段）。对于未来不可解锁的，确认现金股利时不作现金股利支付，而是作为冲减限制性股票的回购义务处理（B段）实际发放现金股利。（C段）其他应付款应付股利利润分配库存股银行存款BCA1A

22、2（六）在限制性股票下，等待期内发放现金股利的会计处理2.现金股利不可撤回的处理无论是否达到解锁条件，限制性股票的持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。在等待期内，在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况；该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应该保持一致。（六）在限制性股票下，等待期内发放现金股利的会计处理2.现金股利不可撤回的处理（续）对于未来可解锁限制性股票持有者，确认其现金股利，按正常的业务处理（A1段）。对于未来不可解锁的，确认现金股利时不作现金股利支付，而是计入当

23、期成本费用（A2段）实际发放现金股利。（B段） 管理费用等应付股利利润分配银行存款BA1A2（七）集团股份支付的处理企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内部发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：1.结算企业以其本身的权益工具结算的应当将股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担的负债的公允价值确认为对被接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。 结算企业与接受服务的企业不是一家！2.权益结算与现金结算接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的

24、是其本身权益工具的 应当作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内部其他企业权益工具的， 应当作为现金结算的股份支付处理。四、股份支付的应用举例（一）附服务年限条件的权益结算股份支付例2：206年1月1日，甲公司向200名管理人员授予股票期权10000股/人。授予的条件是要求其必须自授予日起在公司工作三年，即可以每股5元的价格购买本公司的股票10000股。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。第一年有20人离开公司，甲估计三年中员工离开的比例为20%；第二年又有10人离开，公司将离职比例调整为15%；第三年又有15人离开。要区分： 行权价、期权价、行权

25、日股票的市场价格。（1）费用和资本公积计算过程如下表共200人，1万股，3年。期权在授予日的公允价值为18元。206年年末预计三年离职率20%，本年离职20人；207年年末预计三年离职率15%，本年离职10人；208年年末，本年实际离职15人。年份计算当期费用累计费用206207208200（120%）1万股181/3960万960万200（115%）1万股182/3960万1080万2040万（200-45）1万股182040万750万2790万（2）业务处理 a.206年1月1日授予日，不作会计处理；b.206年12月31日： （A，金额960万）c.207年12月31日： （A，金额10

26、80万） 借：管理费用 9 600 000 贷：资本公积其他 9 600 000借：管理费用 10 800 000 贷：资本公积其他 10 800 000（1）960万（2）1080万资本公积-其他资本公积管理费用A（2）业务处理 d.208年12月31日： （A，金额750万）借：管理费用 75 000 000 贷：资本公积其他 7 500 000（1）960万（2）1080万资本公积-其他资本公积管理费用A（3）750万e.假设155名职员都在208年12月31日行权，每人1万股股票，股票面值1元，行权价5元。 （155人 1万股/人 5元/股=775万）（1）960万（2）1080万股本

27、资本公积-其他资本公积资本公积-股本溢价管理费用AB（3）750万775万155万3410万借：银行存款 7 750 000 资本公积其他资本公积 27 900 000 贷：股本 1 550 000 资本公积股本溢价 34 100 000银行存款2790万假设155名职员都在208年12月31日行权，每人1万股股票，股票面值1元。假设行权价为零。 （1）960万（2）1080万股本资本公积-其他资本公积资本公积-股本溢价管理费用AB（3）750万155万2635万借：资本公积其他资本公积 27 900 000 贷：股本 1 550 000 资本公积股本溢价 26 350 0002790万（二）

28、附非市场业绩条件的权益结算股份支付例3：206年1月1日，甲公司向100名管理人员授予股票期权1000股/人：第一年年末可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年的是前两年平均增长15%；第三年年均增长率10%。公司估计该期权在授予日的公允价值为24元。行权价为每股4元。206年12月31日，净利润增长18%，同时有8人离职。企业预计207年将以同样的速度增长，因此预计将于207年12月31日行权。另外，企业预计207年12月31日又将有8人离职。207年12月31日，净利润增长10%，因此无法达到可行权状态。实际有10人离开公司。企业预计第三年又将有12人离职。208年12月31日，净利

29、润增长8%，三年平均增长率为12%。因此达到行权条件。当年有8人离职。（1）分析行权状态第一年末不满足行权条件，但预计保持同样的增长率，因此将预计等待期调整为2年。由于有8人离开，公司同时调整了预计可行权期权的数量。（估计还有8人要离开）第二年末不满足行权条件，但预计第三年可以取得好的业绩，因此将预计等待期调整为3年。由于有10人离开，因此公司调增了第三年预计离开的人数。 （估计还有12人要离开）第三年末，目标实现，满足行权条件。实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用。（2）费用和资本公积计算过程如下表共100人，1000股。期权在授予日的公允价值为24元。2

30、06年年末，离职8人，预计还有8人离职；本年行权未实现，行权期扩展为2年；207年年末，离职10人，预计还有12人离职；本年行权未实现，行权期扩展为3年；208年年末，离职8人。年份计算当期费用累计费用206207208（100-8-8）1000股241/2100.8万100.8万（100-8-10-12）1000股242/3100.8万11.2万112万（100-8-10-8）1000股24112万65.6万177.6万（3）业务处理 a.206年1月1日授予日，不作会计处理；b.206年12月31日： （A，金额100.8万）c.207年12月31日： （A，金额11.2万） 借：管理费用

31、 1 008 000 贷：资本公积其他资本公积 1 008 000借：管理费用 112 000 贷：资本公积其他资本公积 112 000（1）100.8万（2）11.2万资本公积-其他资本公积管理费用A（3）业务处理 d.208年12月31日： （A，金额65.6万）借：管理费用 656 000 贷：资本公积其他资本公积 656 000（1）100.8万（2）11.2万资本公积-其他资本公积管理费用A（3）65.6万e.假设74名职员都在208年12月31日行权，每人1000股股票，股票面值1元，行权价4元。 （74人 1000股/人 4元/股=29.6万）（1）100.8万（2）11.2万股

32、本资本公积-其他资本公积资本公积-股本溢价管理费用AB（3）65.6万29.6万7.4万199.8万借：银行存款 296 000 资本公积其他 1 776 000 贷：股本 74 000 资本公积股本溢价 1 998 000银行存款177.6万假设74名职员都在208年12月31日行权，每人1000股股票，股票面值1元。假设行权价为零。 （1）100.8万（2）11.2万股本资本公积-其他资本公积资本公积-股本溢价管理费用AB（3）65.6万7.4万170.2万借：资本公积其他资本公积 1 776 000 贷：股本 74 000 资本公积股本溢价 1 702 000177.6万（三）现金结算的

33、股份支付例4：204年1月1日，甲公司向200名管理人员授予10000股/人的现金股票增值权。授予的条件是要求其必须自授予日起在公司工作三年，即可按当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在208年12月31日之前行使。公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支付额如下表：年份公允价值支付现金204年12月31日14元205年12月31日15元206年12月31日18元16元207年12月31日21元20元208年12月31日25元第一年有20人离开，甲公司估计三年中还将会有15人离开；第二年又有10人离开，甲公司估计还有10人预计会离开；第三年又有15人离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。（1）费用和薪酬计算过程（单位：万元）共200人，1万股增值权。3年等待期。204年年末，离职2