审计理论与案例第十一章特殊审计领域

1、第十一章 特殊审计领域第一节 期初余额审计一.期初余额审计的必要性1.期初余额：是指审计人员首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的账户余额。它以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用会计政策解读结果。2.正确理解期初余额概念，需要把握以下三点：（1）期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。 即期初余额与上期期末余额并不一定相同（2）期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果 （3）期初余额审计与首次接受委托相联系3.会计上期初余额与审计上期初余额的区别（1）会计上每期都涉及到“期初余额”问题（2）审

2、计上的期初余额仅与首次接受委托相联系，如果在需要发表审计意见的当期财务报表中用到了上期财务报表的数据，则也应进行审计二.期初余额审计的目标期初余额审计的目标是确定以下事项）1.期初余额不存在对本期财务报表有重大影响的错报2.上期期末余额已正确结转至本期，或在适当情况下已作出重新表述3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报披露。三.期初余额的审计程序（1）被审计单位运用的会计政策注册会计师应当考虑期初余额是否反映上期运用恰当会计政策的结果，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用。（2）上期财务报表是否经过审计如果上期财务报表由前任注册会计师

3、审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿；如果上期财务报表未经审计，或在实施审计程序后对期初余额不能得出满意结论，注册会计师可通过本期实施的审计程序获取对期初余额得出结论。（3）在确定有关期初余额的审计证据的充分性和适当性时，注册会计师还需要考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险、期初余额对于本期财务报表的重要程度等因素。四.期初余额对审计报告的影响期初余额审计存在的问题对审计报告的影响期初余额对本期财务报表产生重大影响的错报，并且无法获取充分、适当的审计证据保留意见或无法表示意见期初余额对本期财务报表产生重大影响的错报，错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，而且

4、被审计单位不接受调整建议保留意见或否定意见与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯的应用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报与披露 保留意见或否定意见前任审计人员出具了非标准审计报告，并且导致该结果的事项本期仍然相关和重大非标准意见第二节 期后事项审计一.期后事项的含义1.含义：期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实2.具体解释（1）资产负债表日（报表日）：12月31日（2）审计报告日（报告日）：审计人员完成外勤审计工作的日期审计报告日期的实务确定：在实务中，CPA在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审财务报表草稿一同提交被审计单位

5、管理层，如果管理层批准并签署已审财务报表，CPA即可签署审计报告。CPA签署审计报告的日期通常与管理层签署已审财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审财务报表的日期。（3）财务报表报出日（公布日）：被审计单位对外披露已审计财务报表的日期（4）因此，期后事项涵盖的期间：资产负债表日至审计报告日以及审计报告日之后的时间二.期后事项的种类1.按资产负债表日该事项是否存在分，可分为资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项（1）调整事项：资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披

6、露信息。 （2）非调整事项：资产负债表日后非调整事项是指资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。注意：在实际中还有一类事项，该事项在资产负债表日已经存在，资产负债表日后也提供了进一步的证据，但如果该证据不足以确定该事项的影响金额，则该事项既不属于调整事项，也不属于非调整事项，而是受到会计估计（或有事项）准则的约束。调整事项非调整事项诉讼案件结案（1）发生重大诉讼、仲裁、承诺（2）资产价格、税收政策、汇率发生变化资产发生减值或需要确认减值（3）因自然灾害导致资产发生重大损失（4）发行股票、债券

7、或其他举债确认资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入（5）资本公积转增资本（6）发生巨额亏损资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错（7）公司合并或出售子公司（8）宣告企业发放股利资产负债表期后事项举例2.根据期后事项涵盖期间来分，可分为第一时段期后事项、第二时段期后事项、第三时段期后事项。 （1）第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还是披露。（2）第二个时段是审计报告日后

8、至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；在审计报告日至财务报表报出日期间，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。（3）第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。资产负债表日审计报告日财务报表报出日第一时段期后事项第二时段期后事项第三时段期后事项主动识别被动识别无义务识别根据期后事项涵盖的期间对期后事项分

9、类三.不同类型期后事项的处理原则1.调整事项和非调整事项的处理原则对于调整事项，事项既为被审计单位管理层确定资产负债表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如果这类期后事项的金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。对于非调整事项，不影响资产负债表日财务状况，所以不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。2.第一时段期后事项的处理原则对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，即注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发

10、生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。3. 第二阶段的期后事项（1）时间界定：影响审计报告日后的期后事项属于第二时段的期后事项（2）责任分析：在审计报告日后，注册会计师没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知注册会计师可能影响财务报表的事实。 （3）审计人员的常规处理A.在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。B.如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的

11、财务报表出具新的审计报告，新的审计报告只有一个审计报告日，而且该审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期（4）管理层拒绝修改财务报表时的处理A.如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。B.如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。C.如果财务报表仍被报出（即治理层未尽监督责任，CPA要对财务报表的最终使用人负责），注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措

12、施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。4.第三阶段的期后事项（1）注册会计师没有义务针对财务报表作出查询 （2）在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。（3）如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计

13、报告。（4）如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。 期后事项时段起止日期责任定位责任的具体体现(发生在2010.3.5前的事项)第一时段发生事项2009.12.31-2010.3.5主动识别注册会计师提请管理层调整或披露被审计单位拒绝调整或披露，注册会计师考虑发表保留或否定意见第二时段发现事实2010.3.5-2010.3.15被动识别管理层同意修改，注册会计师出具新

14、的审计报告，延伸审计报告日期管理层不同意修改，注册会计师未提交审计报告，出具保留或否定意见管理层不同意修改，注册会计师已提交审计报告，通知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出第三时段发现事实2010.3.15之后没有义务识别管理层同意修改，注册会计师出具新的审计报告，延伸审计报告日期管理层未采取任何行动，注册会计师通知第三方和治理层注册会计师在临近公布下一期报表时，是否有必要修改财务报表和出具新的审计报告注：3月5日为审计报告日，3月15日为财务报告报出日【例如】注册会计师对华日商贸公司2009年度的财务报表进行审计，审计报告日为2010年1月27日，华日商贸公司2009年度的财务报表于

15、2010年2月12日对外报出，根据上面对资产负债表日后事项的处理原则：（1）对于2010年1月1日至1月27日之间被审计单位发生的重大期后事项，注册会计师应处于主动关注的地位；（2）对于1月27日至2月12日间被审计单位发生的重大期后事项，注册会计师应处于被动关注的地位，如果被审计单位告知注册会计师被审计单位发生了重大事项，注册会计师应关注这些事项；（3）对于2010年2月12日之后发生的重大事项，注册会计师没有义务关注，但是，如果注册会计师通过一些途径（如媒体）知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取措

16、施。第三节 书面声明书面声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的书面陈述，用于确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。一.针对管理层责任的书面声明注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：1.按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；2.所有交易均已记录并反映在财务报表中。二.书面声明的内容和形式（一）书面声明的内容1.管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；2.管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；3.管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的