浅谈合并报表会计方法的理论结构

1、合并报表会计方方法的理论结结构摘要本本文追溯世界界合并会计报报表理论发展展的轨迹，体体现国际最新新的合并会计计报表理论观观点，试图对对合并报表会会计方法的理理论结构进行行总结和归纳纳。文中提出出了一个划分分为四个层次次的合并会计计报表理论框框架，并对其其具体内容进进行了分层阐阐述，进而指指出今后理论论研究与准则则制订中应予予关注的若干干问题，希望望对今后相关关会计准则的的建立有所助助益。关键词合并报表；理论结构；收买法；联联营法一、引言20世纪990年代以来，世世界范围内掀掀起了新的一一轮企业合并并浪潮，正对对全球经济与与社会的进步步产生着深刻刻的影响，也也对当代会计计的发展不断断提出新的挑挑

2、战和研究课课题，集中表表现在对合并并会计报表理理论与实务发发展的积极推推动上。历史史地看，合并并会计报表的的使用始于美美国，加世纪纪初美国的一一些企业己经经尝试编制合合并会计报表表，形成了合合并会计报表表的最初模式式。尽管合并并会计报表在在西方国家发发展的时间也也不算很长，但但通过理论与与实务界的共共同努力，他他们在长期探探索、解决复复杂的理论课课题与操作方方法的过程中中，逐步形成成了较为成熟熟的理论框架架和方法体系系。近年来，我我国会计界对对国外合并会会计报表的方方法进行了大大量的介绍，相相关理论与实实践探索也在在积极展开。特特别是制订适适合我国企业业集团实际情情况的合并报报表具体会计计准则

3、，无疑疑要借鉴和吸吸收西方发达达国家已有的的成果和经验验。但必须注注意的是，只只有从总体上上全面地了解解和把握西方方合并报表会会计理论与方方法的总体结结构，而不仅仅局限于某些些局部的理论论或现行方法法，才有利于于当前我们对对合并会计报报表问题研究究的深化。基基于以上认识识，本文根据据作者对西方方合并会计报报表理论的理理解和研究，试试图对合并报报表会计方法法的理论结构构进行总结和和归纳。二、合并会会计报表理论论结构合并会计报报表是当今国国际公认的会会计三大难题题之一，这既既是一个复杂杂的会计操作作性难题，也也是一个包容容着众多不同同理论流派、争争议较大的论论题。追溯世世界合并会计计报表理论发发展

4、的轨迹，体体现国际最新新的合并会计计报表理论观观点，我们将将合并报表会会计方法的理理论框架划分分为四个层次次，从分析、界界定合并会计计报表的基础础企业集团的的经济实体出出发，通过对对合并方法、创创立方式与权权益结构之间间内在联系的的阐释，以及及在此基础上上对合并会计计报表编制过过程中的难点点问题看待子公司司地位的各种种理论观点指指导下处理非非控制性股权权的不同方法法的剖析，最最终落脚于编编制合并会计计报表实务方方法的选择。自自上而下的理理论结构的建建立，力图使使其成为一个个首尾一贯、逻逻辑严密的框框架体系，其其中每一个层层次回答和解解决编制合并并会计报表过过程中的特定定层面的理论论问题，分析析

5、考察企业集集团经济实体体的特定经济济关系（如图图1所示）（略略）。1.合并会会计报表的基基础企业集团的的经济实体各自均为独独立法律实体体的母子公司司为什么要编编制合并会计计报表，这是是作为合并会会计报表理论论首先必须回答的问题。简简单地说，合合并会计报表表的必要性来来自于企业集集团的性质、会会计的实体理理论和实质重重于形式的原则。在在以母公司为为核心的企业业集团内，从从形式上来说说，母子公司司各自为独立立的法律实体体，但从实质上讲，母子子公司的经营营活动是处于于同一管理控控制之下。在在这种情况下下，经济控制制超越了法律律实体，各独立报表不能能全面反映同同一管理控制制下经济实体体的经济活动动。根

6、据会计计实质重于形形式的原则，需需要编制合并会计报表表，以反映和和传递在共同同管理控制下下的公司集团团的财务状况况、经营成果果和现金流转转等总括情况，满足报表表使用者对于于特定经济实实体而非法律律实体的财务务信息的需求求。集团经济济实体的实质质处于重要地位，是研究究和编制合并并会计报表的的基础与出发发点，构成合合并报表会计计方法理论结结构的第一层层次。2.合并方方法、创立方方式与权益结结构母子公司集集团处于同一一管理控制之之中，由此实实质上形成一一个经济实体体，需要编制制包括母子公公司在内的合并会计报表表。那么合并并会计报表如如何编制，母母子公司以何何种价值纳人人同一合并会会计报表？对对集团权

7、益结构和形成方方式及其性质质的不同看法法，导致了不不同的合并方方法，这就是是收买法、联联营法和新实实体法。（1）收买买法（Purchhase MMethodd）。将母子子公司关系看看成收买与被被收买的关系系，一个公司司控制另一个公司所形成的的控制与被控控制的关系。认认为通过收买买，子公司的的所有权和管管理权被取消消或合并，置置于母公司的控制之下下，因而其股股权发生了实实质性变化。美美国会计原则则委员会（APB）在其1970年发表的第16号意见书中指指出：“收买法适用用于一个公司司取得另一个个公司的企业业联合。”因此，在收收买法下母公公司控制处于关键地地位，有关收收买法的会计计准则首先都都要定义

8、控制制，根据控制制定义确立合合并范围。按按照收买法的观点，一个个企业控制另另一个企业，可可直接收买其其资产，如吸吸收合并；也也可以通过获获取其多数股股权，间接取得对其资资产的控制权权。企业资产产交易以交易易的公平价值值记帐，那么么间接收买资资产与直接收收买应取得同样的结果，因因此母公司应应反映出收买买成本。子公公司净资产以以其公平价值值进入合并报报表，收买成成本超越公平价值形成成商誉。目前前，收买法是是编制合并会会计报表的国国际流行方法法，世界上一一些主要发达达国家如美国、加拿大、英英国、德国、法法国等的合并并报表会计实实务中所采用用的基本上都都是收买法。（2）联营营法（pooliing-of

9、f- Intterestts Metthod）。又称权权益联合法、股股权合并法，适适用于通过股股票交换，两个或多多个公司以股股权联合所形形成的公司集集团。在合并并会计报表的的发展历史上上，联营法的的使用早于收买法，它是是编制合并会会计报表最初初所使用的方方法。1950年美国会计计程序委员会会（CAU）在其第16号会计研究公报中中正式推荐了了这种方法，并并提出使用这这种方法的4个判断因素素冈。此后由由于实务中联联营法的滥用，导致AAPB在其第16号意见书书中对其应应用提出12项标准，其其核心内容是是说明：这种种联合从形式式上看是一个企业业获得另一企企业的控股权权，但实质上上是两个企业业股东权益的

10、的结合；联合合企业集团内内难以分辨谁是取得者，谁谁是被取得者者；联合前后后的管理方针针、人事安排排都没有实质质上的变动。也也就是说，这这是两个企业股东权权益的对等联联合，不存在在收买交易。由由于是股权联联合，而非收收买交易，因因而不存在新新的会计基础，所以合合并报表只是是参与联合的的公司帐面价价值的合并，没没有资产增值值，也不会产产生商誉。如如果合并前公司间存在在交易，也应应当追溯调整整、重新表述述，似乎参与与联合的公司司起初就是一一个企业。上上述意见书规定，112条标准中任任何一条末得得到满足，则则企业合并均均不得采用联联营法。文字字上规定得十十分严格，但也并非就毫毫无弹性。实实践中，企业业

11、管理当局通通常不会在不不了解企业合合并对其会计计报表的影响响的情况下冒然实施联合合。而如果其其知道采用联联营法能够达达到最好的效效果，那么他他们很自然地地就会积极筹筹划，使得企业联合符合合上述标准。因因此实际施行行的效果是，在美国的会会计实务中，联联营法的实施施仍然具有很很大的灵活空间。（3）新实实体法（NewEntitty Metthod）。把母子子公司集团形形形成视作新新实体的创立立。创立新企企业，当然是以新的会会计基础，即即创立各方投投入资产的公公平价值入帐帐。所以新实实体法提出，集集团合并会计计报表中母子公司资产产与负债均以以公平价值进进入合并会计计报表。这种种方法的应用用，既要确定定

12、子公司的公公平价值，又要确定母公公司的公平价价值，由于其其在操作上的的困难，因此此实务中通常常只用于符合合条件的创立立合并，而不用于母子公公司独立法定定实体合并会会计报表的编编制。从以上分析析可以看出，收收买法、联营营法和新实体体法等不同合合并方法的提提出，是在认认定企业集团团经济实体的经济实质质的基础上，以以对母子公司司集团的形成成方式、集团团性质、集团团股权结构特特点等方面的的分析为依据的，由此此构成了合并并报表会计方方法理论结构构中的第二层层次，在以下下子公司地位位的确立中分分别发挥不同的指导作用用。3.非控制制性股权（Noncontrrollinng Intterestt）子公司地位位

13、在母子公司司关系为纽带带的企业集团团内，如果子子公司股权完完全属于母公公司所有，则则合并会计报报表依上述三种方法处理理将不会产生生新的问题。但但根据合并报报表会计方法法理论结构第第一层次，不不同企业处于于同一管理控制之下，即即实质为一个个经济实体。在在通常情况下下，一个公司司只需要持有有另一公司50%以上有效表表决权的股份，就认认为存在着有有效控制，因因而可以编制制合并会计报报表。在现代代企业股权分分散化的条件件下，实际经济生活中，母母公司往往只只需要掌握更更少的股份就就能达到对子子公司实施控控制的目的。那那么当子公司司存在非控制性股权权的情况下，合合并会计报表表应该如何反反映少数股权权，又给

14、合并并会计报表的的编制提出了了新的理论课题。前已述及，联联营法的理论论前提在于企企业的联合是是参与联合企企业股东权益益的对等结合合，那么在集集团实体中无论多数股股权还是少数数股权都处于于平等地位，当当然少数股权权也应包含于于合并会计报报表之内，按按其帐面价值合并；新新实体法则视视企业联合为为新企业的创创立，无论多多数股东还是是少数股东，都都是参与创立立的一分子，因而少数数股权也就很很自然地纳入入了合并会计计报表，同样样以公平价值值列示。可见见，在上述两两种方法下，是否存在少少数股权，对对集团合并会会计报表的编编制都不会产产生实质性的的影响。然而而在收买法下下，问题就没有那么简单单了。由于收收买

15、法把建立立母子公司集集团视为收买买，如同企业业收买普通资资产一样，所所以基于关于母子公司关关系的不同理理论观点而产产生的对子公公司地位的不不同看法，必必然导致收买买法下的不同同合并方法。（1）母公公司法（Parennt Commpany Methood）。该方法法认为，从控控制的角度，母母公司对子公公司的控制不仅限于属其所所有部分，也也包括少数股股权的应享份份额，因此纳纳入合并会计计报表的是子子公司的全部部资产与负债。也就是说说，少数股权权也应纳入合合并会计报表表。但在合并并会计报表上上，母公司应应享权益与少少数股权则以不同的价值值反映：母公公司收买子公公司按公平价价值支付收买买成本，由此此产

16、生新的会会计基础，因因而母公司根据其收买成成本，按子公公司净资产公公平价值将其其应享份额纳纳入合并会计计报表，计算算产生的增值值与商誉；而少数股权则则应按其应享享份额的帐面面价值进入合合并会计报表表，该价值也也是少数股权权原交易的支支付价值即其历史成本。由由此可见，母母公司法贯穿穿了控制和收收买的理论前前提，也同时时遵循了历史史成本原则，所所以母公司法得到多多数国家会计计准则和会计计实务的认可可。（2）实体体法（entitty Metthod oor Ecoonomicc Entiity Meethod）。从会计计的实体理论论出发，认为为子公司虽为母公司所所收买，但其其本身也是一一个不可分割割

17、的经济实体体，因而视子子公司的净资资产为一个不不可分割的整体。在实体体法看来，母母公司法下对对子公司同一一资产负债项项目采用两种种计价基础置置于同一会计计报表中是难以接受的。按按照实体法的的观点，母公公司所控制的的是子公司的的全部价值，因因此实体法提提出子公司的的少数股权应纳入合合并会计报表表，也应以公公平价值反映映，并可以为为少数股东确确认商誉。此此外，还有人人认为，商誉是母公司为为取得控制性性股权而支付付的代价，所所以为少数股股权确认商誉誉不妥。这样样子公司的全全部资产和负债按公平价价值纳入合并并会计报表，母母公司收买价价格高于其取取得淳资产的的公平价值部部分为收买商商誉，不为少数股权确确

18、认商誉，这这称为修正的的实体法。值值得注意的是是，在美国，当当前实体法有有取代母公司司法的趋势。财务会计计准则委员会会（FASB）1995年发布的关关于企业合并并报表的征征求意见稿及及其修正文稿稿中，都建议采用实实体法。其所所推荐的实体体法类似于修修正的实体法法，即以母公公司支付的成成本作为确定定子公司价值的基础，而而把母公司支支付的控制溢溢价排除在子子公司价值基基础之外，将将其作为母公公司的商誉。（3）比例例合并法（propoortionnate CConsollidatiion Meethod）。完全从从传统的所有有权理论出发发，不考虑控制这一前提提，认为合并并会计报表主主要满足母公公司股

19、东的需需要。股东关关心的是其所所拥有的资源源，所以比例合并法按收收买成本和公公平价值，将将母公司对子子公司权益的的应享份额纳纳入合并会计计报表，而将将少数股权完全排斥在合合并会计报表表之外。由于于比例合并法法对控制的忽忽视，所以多多用于合资公公司的会计报报表的合并，而非用于母母公司控制下下的母子公司司会计报表的的合并。（4）下推推法（Push-down Methood）。是指将将合并会计报报表的方法下下推至子公司司的独立会计计报表，换句话说，是将母母公司编制合合并会计报表表的方法沿用用于子公司独独立会计报表表的编制。下下推法建议，将将合并会计报表上子公公司资产负债债按公平价值值反映的方法法用于

20、子公司司的独立会计计报表，要求求子公司帐簿簿记录按公平价值加以调调整，确认商商誉并系统分分期摊销资产产增值与商誉誉。这样，子子公司所编制制的个别会计计报表上的项目数额与纳纳入合并会计计报表的相应应项目数额完完全相同，子子公司报告的的净收益也就就是母公司的的投资收益，从而简化了了合并会计报报表的编制程程序，使其成成为对母子公公司会计报表表的简单加总总。就美国来讲讲，目前FASB对下推法尚尚未发表明确确意见，而证证券交易委员员会（SEC）要求在一一次性重大的的权益交易，即母母公司一次收收买子公司几几乎全部股权权，且子公司司无重大外债债和优先股的的情况，采用用下推法。当然如果是母母公司收买子子公司全

21、部股股权，下推不不会产生新的的问题。但若若存在少数股股权，如何反反映少数股权，就仍然是是一个理论问问题按母公司法法下推还是按按实体法下推推？如何抉择择，现有的规规范并无明确确说明。按照笔者者理解，目前前SEC的要求属于于按母公司法法的下推。如如果按母公司司法下推，少少数股权仍按按帐面价值反映，那么么同一资产负负债项目部分分调帐按公平平价值，部分分仍保留历史史成本，这种种调整很难让让人接受。我们认为，若若下推，则按按实体法下推推更为可取，子子公司全部资资产和负债都都按公平价值值调整。4.合并会会计报表实务务的方法选择择合并会计报报表的主体方方法确定之后后，并非解决决了合并实务务中的一切问问题。在

22、进一一步具体编制制合并会计报表的过程中中，仍然面临临着多种方法法的选择及其其理论依据的的明确问题。这这就深人到对对整个合并会会计报表理论方法的实实际应用的层层面，可以说说是合并报表表会计方法理理论结构中的的第四个层次次。合并会计计报表实务本身所涉及的的具体业务多多种多样，限限于篇幅，在在此仅以母子子公司之间的的一些特殊交交易为例，分分析合并方法的选择理论论。（1）公司司间资产交易易。公司间的的资产交易（如如商品交易或或长期资产交交易），或母母公司销售给给子公司（下销）；或子子公司销售给给母公司（上上销），交易易中包含的末末实现利润在在合并会计报报表中应该予予以消除。其中下销或子子公司为母公公司

23、完全所有有的条件下，不不会存在特别别的问题，末末实现利润将将完全归属母母公司所有。但在子公公司存在少数数股权、上销销资产的情况况下，末实现现利润应否分分配于少数股股权，根据不不同的理论，结论就会有有所不同。从从公司集团一一个经济实体体的立场出发发，公司间销销售属于内部部销售，如同同一个公司内部不同部门门的资产转移移，合并结果果应该与公司司间末发生销销售一样。根根据这一要求求，末实现利利润应按权益比例分配于于少数股权。另另一方面，若若从子公司作作为一个独立立实体的观点点出发，公司司之间销售对对少数股东来说属于外外部销售，并并不存在末实实现利润，所所以末实现利利润应全部归归属于母公司司，但这与合合

24、并会计报表的初衷相悖悖。关于公司司之间交易末末实现利润的的处理，CAP的第51号会计研研究公报中中提出了两种种处理方法，其一是是不受少数股股权影响，即即全部归属于于母公司；另另一种方法则则是在母公司司与少数股权权之间按比例进行分配。而FASB在其1995年的征求意见稿中则支持按比例分配。（2）公司司间债券投资资。母子公司司之间或同一一母公司所属属的不同子公公司之间，一一方从外部市市场上购得另一方发行在外外的债券作为为投资，从公公司集团来说说，债券可不不再为外部所所有，而为集集团收回。如如果投资成本与债券发行行者的帐面存存置价值不等等，则差额相相当于债券收收回的利得或或损失，应否否分配于少数数股

25、权，不同的观点就选选择了不同的的方法。根据据代理理论，投投资一方作为为发行者的代代理收回债券券，债券收回回损益应归属于发行者者，如发行者者为子公司，那那么少数股东东则应按比例例分享收回损损益。这种观观点遵循了实实体理论，FASB在在前述1995的征求意意见稿里建建议了这种方方法。但假如如从投资者的的立场出发，认认为收回损益益完全是投资者的的决策所致，收收回损益应归归于投资者，若若投资者为子子公司，那么么少数股权应应按比例分享享收回损益。如果根根据母公司的的控制理论，投投资决策完全全由母公司所所掌握，不必必区分发行者者或投资者地地位，所有收回利得或或损失完全属属于母公司所所有，与少数数股权无关。

26、如如果收回债券券是投资者与与发行者共同同努力的结果，或者说说收回利得或或损失是投资资成本与发行行者帐面价值值之差，是双双方共同努力力的结果，则则利得或损失应在两者之之间进行分配配。一种分配配方法以债券券面值为基础础，确认各自自的利得或损损失，子公司司少数股权则按比例分享享属于子公司司的利得或损损失，这种方方法称为面值值法。（3）子公公司持有母公公司股权。在在一个联属公公司集团内，由由于某些原因因，子公司可可能持有母公公司的部分股权，或同一一母公司的不不同子公司之之间相互持有有股权，对于于这一部分股股权在合并会会计报表上如如何反映，合并收益应如如何计算，也也有不同的理理论解释。如如果根据控制制和

27、经济实体体理论，子公公司持有母公公司股份如同母公司持有有自己的股份份，即库藏股股份，那么库库藏股份在合合并资产负债债表上应列为为股东权益的的减项。作为库藏股份，当当然不分享利利润。如果子子公司不计提提对母公司投投资的应享利利润，那么“少数股权的的净收益如何计算，少少数股权的应应享净收益是是否包括对母母公司的投资资收益”都是值得思思考的问题。从从传统投资会计方法来说，企企业的任何投投资都应计算算投资收益，那那么母子公司司相互持股，作作为各独立主主体应交互计计算投资收益，这这样就必须考考虑“采用顺序分分配法还是建建立联立方程程，子公司少少数股权应享享收益是否应应为交互计提后的子子公司收益”等问题。

28、（4）母公公司在子公司司中的股权变变动。在母公公司保持对子子公司控股权权的条件下，很很多情况可以以引起母公司在子公司申申权益的增减减变动，直接接变动如母公公司出售或增增购股份，间间接变动如由由子公司增发发股份母公司高于或低于于原股权比例例购买、子公公司减少股份份（库藏）母母公司高于或或低于原比例例减少等。问问题在于权益变动前后母母公司应享子子公司净资产产帐面价值之之差额，这种种差额如何处处理，作为利利得或损失报报告于损益表还是属于股股权交易调整整股东权益？如果立足于于传统的投资资理论，则属属于投资利得得或损失；若若从母公司控制理论出发发，这些属于于子公司与股股东的交易，由由母公司决策策所决定，

29、股股权交易的任任何差额应作作为股东权益的调整。以以上只是合并并会计报表实实务中几个方方面的突出问问题，类似的的具体问题还还很多，而且且不难预见今后的会计计实务发展中中还将不断提提出新的问题题。而问题的的解决，则不不仅与合并会会计报表的具具体方法相关，即属于上上述理论结构构中第三层次次的问题，还还应考虑合并并会计报表的的目的（即第第一层次的集集团理论），集团性质、创创立方式与合合并方法（即即第二层次的的理论依据），此此外还与这些些业务本身所所依据的基础础理论（如投资理理论、代理理理论等）相关关。从总体上上把握合并报报表会计方法法的理论结构构，弄清不同同层次理论范畴之间的相相互关系，是是科学处理各

30、各种实务问题题的前提和基基础。三、我国合合并会计报表表准则制订中中应予关注的的问题随着我国市市场经济体制制的建立和现现代企业制度度的推行，企企业国际化、集集团化经营的的不断发展，已已经对合并会计报表表理论研究的的深化及其操操作方法的规规范与完善提提出了紧迫的的要求。在这这样的社会经经济背景下，上述理论结结构的研究与与确立，应该该具有积极意意义。首先，有有利于纠正目目前会计理论论界一些常见见的误解，为理清今后后我国合并会会计报表理论论研究的思路路，促进相关关理论研究的的繁荣奠走基基础。其次，有有利于总结暂行规定定的实施效效果，为下一一步制订相关关具体会计准准则，完善我我国的会计准准则体系以规规范会计实务创造条件。在在以上理论结结构的基础上上，除去前文文讨论理论结结构第四层次次时所列举的的若干具体业业务事项之外，今后在在讨论制订我我国合并会计计报表具体会会计准则时，还还应格外关注注以下问题。1.具体会会计准则对联联营法的态度度联营法是在在多数西方国国家和国际会会计准则中都都被认可的合合并报表会计方法电只是在在这些国家和和国际会计准准则中对联营营法的使用都都存在着较为为严格的限制制