现代企业金融资产管理知识讲义

1、第三章金融资资产与2007年教材相比较，本章除对“交易费用”的界定作了进一步的说明外，其他内容基本没有变化。 HYPERLINK l _msocom_1#_msocom_1 whiite1与2007年教材相比较，本章除对“交易费用”的界定作了进一步的说明外，其他内容基本没有变化。第一节 金融融资产的定义义和分类金融资产属于企企业资产的重重要组成部分分，主要包括括：库存现金金、银行存款款、应收账款款、应收票据据、其他应收收款项、股权权投资、债权权投资、衍生生工具形成的的资产等。本章不涉及以下下金融资产的的会计处理：（1）货币币资金，其会会计处理见第第二章“货币资金”；（2）对对子公司、联联营企业

2、、合合营企业投资资以及在活跃跃市场上没有有报价的长期期股权投资，其其会计处理见见第五章“长期股权投投资”。企业应当结合自自身业务特点点、投资策略略和风险管理理要求，将取取得的金融资资产在初始确确认时划分为为以下几类：（1）以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产；（2）持持有至到期投投资；（3）贷贷款和应收款款项；（4）可可供出售的金金融资产。金融资产分类与与金融资产计计量密切相关关。不同类别别的金融资产产，其初始计计量和后续计计量采用的基基础也不完全全相同。因此此，上述分类类一经确定，不不应随意变更更。第二节以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产一、以公允价值值计

3、量且其变变动计入当期期损益的金融融资产概述以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产，可以进一一步分为交易易性金融资产产和指定为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产。同时，某某项金融资产产划分为以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产后，不能再再重分类为其其他类别的金金融资产；其其他类别的金金融资产也不不能再重分类类为以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产。（一）交易性金金融资产金融资产满足下下列条件之一一的，应当划划分为交易性性金融资产：1取得该金融融资产的目的的，主要是为为了近期内出出售或回购，比比如企业以赚赚取差价为目目的从二级市市

4、场购入的股股票、债券、基基金等。2属于进行集集中管理的可可辨认金融工工具组合的一一部分，且有有客观证据表表明企业近期期采用短期获获利方式对该该组合进行管管理，比如企企业基于其投投资策略和风风险管理的需需要，将某些些金融资产进进行组合从事事短期获利活活动，对于组组合中的金融融资产，应采采用公允价值值计量，并将将其相关公允允价值变动计计入当期损益益。3属于衍生工工具，比如国国债期货、远远期合同、股股指期货等，其其公允价值变变动大于零时时，应将其相相关变动金额额确认为交易易性金融资产产，同时计入入当期损益。但但是，如果衍衍生工具被企企业指定为有有效套期关系系中的套期工工具，那么该该衍生工具初初始确认

5、后的的公允价值变变动应根据其其对应的套期期关系（即公公允价值套期期、现金流量量套期或境外外经营净投资资套期）不同同，采用相应应的方法进行行处理。（二）指定为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产企业将某项金融融资产指定为为以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产，通常常是指该金融融资产不满足足确认为交易易性金融资产产条件的，企企业仍可在符符合某些特定定条件时将其其按公允价值值计量，并将将其公允价值值变动计入当当期损益。通常情况下，只只有符合下列列条件之一的的金融资产，才才可以在初始始确认时指定定为以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产：1该指定可以以消

6、除或明显显减少由于该该金融资产的的计量基础不不同所导致的的相关利得或或损失在确认认或计量方面面不一致的情情况。比如，甲甲金融企业的的某金融负债债和某金融资资产密切相关关且均具利率率敏感性，企企业将该金融融资产划分为为可供出售金金融资产，而而将相关负债债却划分为交交易性金融负负债。在这种种情况下，该该金融资产期期末以公允价价值计量但公公允价值变动动却计入所有有者权益，而而相关的金融融负债却以公公允价值计量量且公允价值值变动计入当当期损益，由由此出现会计计计量基础不不同导致会计计处理结果不不能较好地反反映交易实质质的情况。如如果将该金融融资产指定为为以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融

7、资产，就可可以避免上述述问题。2企业风险管管理或投资策策略的正式书书面文件已载载明，该金融融资产组合或或该金融资产产和金融负债债组合，以公公允价值为基基础进行管理理、评价并向向关键管理人人员报告。比比如，某企业业集团对所辖辖范围内全资资子企业或分分公司的风险险敞口进行集集中管理以总总体控制财务务风险，该企企业集团采用用金融资产和和金融负债组组合方式进行行管理，每日日均以公允价价值对该组合合进行评价以以及时调整组组合，来应对对相关财务风风险。该企业业集团管理层层对该组合的的管理也以公公允价值为基基础。在这种种情况下，该该企业集团可可以直接指定定组合中的金金融资产和金金融负债为以以公允价值计计量且

8、其变动动计入当期损损益的金融资资产和金融负负债。二、以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的金融融资产的会计计处理企业对以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产的会会计处理，应应着重于该金金融资产与金金融市场的紧紧密结合性，反反映该类金融融资产相关市市场变量变化化对其价值的的影响，进而而对企业财务务状况和经营营成果的影响响。以公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资产产初始确认时时，应按公允允价值计量，相相关交易费用用应当直接计计入当期损益益。其中，交交易费用是指指可直接归属属于购买、发发行或处置金金融工具新增增的外部费用用。所谓新增增的外部费用用，是指企业业不购买、发发行

9、或处置金金融工具就不不会发生的费费用。交易费费用包括支付付给代理机构构、咨询公司司、券商等的的手续费和佣佣金及其他必必要支出，不不包括债券溢溢价、折价、融融资费用、内内部管理成本本及其他与交交易不直接相相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。企业取得以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产所所支付的价款款中，包含已已宣告但尚未未发放的现金金股利或已到到付息期但尚尚未领取的债债券利息的，应应当单独确认认为应收项目目。在持有期期间取得的利利息或现金股股利，应当确确认为投资收收益。资产负债表日，企企业应将以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金融资

10、产产或金融负债债的公允价值值变动计入当当期损益。处置该金融资产产或金融负债债时，其公允允价值与初始始入账金额之之间的差额应应确认为投资资收益，同时时调整公允价价值变动损益益。【例31】2207年5月113日，甲公公司支付价款款1 0600 000元元从二级市场场购入乙公司司发行的股票票100 0000股，每每股价格100.60元（含含已宣告但尚尚未发放的现现金股利0.60元），另另支付交易费费用1 0000元。甲公公司将持有的的乙公司股权权划分为交易易性金融资产产，且持有乙乙公司股权后后对其无重大大影响。甲公司其他相关关资料如下：（1）5月233日，收到乙乙公司发放的的现金股利；（2）6月30

11、0日，乙公司司股票价格涨涨到每股133元；（3）8月155日，将持有有的乙公司股股票全部售出出，每股售价价15元。假定不考虑其他他因素，甲公公司的账务处处理如下：（1）5月133日，购入乙乙公司股票：借：交易性金融融资产成本 1 000 0000应收股利 60 000投资收益 1 0000贷：银行存存款 1 0061 0000（2）5月233日，收到乙乙公司发放的的现金股利：借：银行存款60 0000贷：应收股股利 660 0000（3）6月300日，确认股股票价格变动动：借：交易性金融融资产公允价值值变动 3000 0000贷：公允价价值变动损益益 3300 0000（4）8月155日，乙公

12、司司股票全部售售出：借：银行存款 1 5000 000 公允价价值变动损益益 300 0000 贷：交交易性金融资资产成本 1 0000 000 公允价值值变动 3000 0000 投资收益益 5000 0000【例32】2207年1月11日，ABCC企业从二级级市场支付价价款1 0220 0000元（含已到到付息但尚未未领取的利息息20 0000元）购入入某公司发行行的债券，另另发生交易费费用20 0000元。该该债券面值11 000 000元，剩剩余期限为22年，票面年年利率为4，每半年付付息一次，AABC企业将将其划分为交交易性金融资资产。ABC企业的其其他资料如下下：（1）2077年1

13、月5日日，收到该债债券206年下半年年利息20 000元；（2）2077年6月300日，该债券券的公允价值值为1 1550 0000元（不含利利息）；（3）2077年7月5日日，收到该债债券半年利息息；（4）2077年12月331日，该债债券的公允价价值为1 1100 0000元（不含含利息）；（5）2088年1月5日日，收到该债债券207年下半年年利息；（6）2088年3月311日，ABCC企业将该债债券出售，取取得价款1 180 0000元（含含1季度利息息10 0000元）。假定不考虑其他他因素，则AABC企业的的账务处理如如下：（1）2077年1月1日日，购入债券券：借：交易性金融融资

14、产成本 1 0000 000 应收利利息 20 0000 投资收收益 20 0000 贷：银银行存款 11 040 000（2）2077年1月5日日，收到该债债券206年下半年年利息：借：银行存款 200 000 贷：应应收利息 20 000（3）2077年6月300日，确认债债券公允价值值变动和投资资收益：借：交易性金融融资产公允价值值变动 1550 0000 贷贷：公允价值值变动损益 1500 000借：应收利息 200 000 贷：投投资收益 20 000（4）2077年7月5日日，收到该债债券半年利息息：借：银行存款 200 000 贷：应应收利息 20 000（5）2077年12月3

15、31日，确认认债券公允价价值变动和投投资收益：借：公允价值变变动损益 550 0000 贷：交交易性金融资资产公允价值值变动 550 0000借：应收利息 200 000 贷：投投资收益 20 000（6）2088年1月5日日，收到该债债券207年下半年年利息：借：银行存款 200 000 贷：应应收利息 20 000（7）2088年3月311日，将该债债券予以出售售：借：应收利息 100 000 贷：投投资收益 10 000借：银行存款 1 1700 000 公允价价值变动损益益 100 0000 贷：交交易性金融资资产成本 1 0000 000 公允价值值变动 1000 0000 投资收益

16、益 1770 0000借：银行存款 100 000 贷：应应收利息 10 000第三节 持有有至到期投资资一、持有至到期期投资概述持有至到期投资资，是指到期期日固定、回回收金额固定定或可确定，且且企业有明确确意图和能力力持有至到期期的非衍生金金融资产。通通常情况下，能能够划分为持持有至到期投投资的金融资资产，主要是是债权性投资资，比如从二二级市场上购购入的固定利利率国债、浮浮动利率金融融债券等。股股权投资因其其没有固定的的到期日，因因而不能划分分为持有至到到期投资。持持有至到期投投资通常具有有长期性质，但但期限较短（11年以内）的的债券投资，符符合持有至到到期投资条件件的，也可将将其划分为持持

17、有至到期投投资。企业不能将下列列非衍生金融融资产划分为为持有至到期期投资：（11）在初始确确认时即被指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的非衍生金融融资产；（22）在初始确确认时被指定定为可供出售售的非衍生金金融资产；（33）符合贷款款和应收款项项的定义的非非衍生金融资资产。企业在将金融资资产划分为持持有至到期投投资时，应当当注意把握其其特征。（一）该金融资资产到期日固固定、回收金金额固定或可可确定“到期日固定、回回收金额固定定或可确定”是指相关合合同明确了投投资者在确定定的期间内获获得或应收取取现金流量（如如投资利息和和本金等）的的金额和时间间。因此，从从投资者角度度看，如果不

18、不考虑其他条条件，在将某某项投资划分分为持有至到到期投资时可可以不考虑可可能存在的发发行方重大支支付风险。（一）企业有明明确意图将该该金融资产持持有至到期“有明确意图持持有至到期”是指投资者者在取得投资资时意图就是是明确的，除除非遇到一些些企业所不能能控制、预期期不会重复发发生且难以合合理预计的独独立事项，否否则将持有至至到期。存在下列情况之之一的，表明明企业没有明明确意图将金金融资产投资资持有至到期期：1持有该金融融资产的期限限不确定。2发生市场利利率变化、流流动性需要变变化、替代投投资机会及其其投资收益率率变化、融资资来源和条件件变化、外汇汇风险变化等等情况时，将将出售该金融融资产。但是是

19、，无法控制制、预期不会会重复发生且且难以合理预预计的独立事事项引起的金金融资产出售售除外。3该金融资产产的发行方可可以按照明显显低于其摊余余成本的金额额清偿。4其他表明企企业没有明确确意图将该金金融资产持有有至到期的情情况。据此，对于发行行方可以赎回回的债务工具具，如发行方方行使赎回权权，投资者仍仍可收回其几几乎所有初始始净投资（含含支付的溢价价和交易费用用），那么投投资者可以将将此类投资划划分为持有至至到期投资。但但是，对于投投资者有权要要求发行方赎赎回的债务工工具投资，投投资者不能将将其划分为持持有至到期投投资。（三）企业有能能力将该金融融资产持有至至到期“有能力持有至至到期”是指企业有有

20、足够的财务务资源，并不不受外部因素素影响将投资资持有至到期期。存在下列情况之之一的，表明明企业没有能能力将具有固固定期限的金金融资产投资资持有至到期期：1没有可利用用的财务资源源持续地为该该金融资产投投资提供资金金支持，以使使该金融资产产投资持有至至到期。2受法律、行行政法规的限限制，使企业业难以将该金金融资产投资资持有至到期期。3其他表明企企业没有能力力将具有固定定期限的金融融资产投资持持有至到期的的情况。企业应当于每个个资产负债表表日对持有至至到期投资的的意图和能力力进行评价。发发生变化的，应应当将其重分分类为可供出出售金融资产产进行处理。企业将某金融资资产划分为持持有至到期投投资后，可能

21、能会发生到期期前将该金融融资产予以处处置或重分类类的情况。这这种情况的发发生，通常表表明企业违背背了将投资持持有至到期的的最初意图。企业将尚未到期期的某项持有有至到期投资资在本会计年年度内出售或或重分类为可可供出售金融融资产的金额额，相对于该该类投资（即即企业全部持持有至到期投投资）在出售售或重分类前前的总额较大大时，则企业业在处置或重重分类后应立立即将其剩余余的持有至到到期投资（即即全部持有至至到期投资扣扣除已处置或或重分类的部部分）重分类类为可供出售售金融资产，且且在本会计年年度及以后两两个完整的会会计年度内不不得再将该金金融资产划分分为持有至到到期投资。但但是，下列情情况除外：1出售日或

22、重重分类日距离离该项投资到到期日或赎回回日较近（如如到期前三个个月内），市市场利率变化化对该项投资资的公允价值值没有显著影影响。2根据合同约约定的定期偿偿付或提前还还款方式收回回该投资几乎乎所有初始本本金后，将剩剩余部分予以以出售或重分分类。3出售或重分分类是由于企企业无法控制制、预期不会会重复发生且且难以合理预预计的独立事事项所引起。此此种情况主要要包括：（1）因被投资资单位信用状状况严重恶化化，将持有至至到期投资予予以出售；（2）因相关税税收法规取消消了持有至到到期投资的利利息税前可抵抵扣政策或显显著减少了税税前可抵扣金金额，将持有有至到期投资资予以出售；（3）因发生重重大企业合并并或重大

23、处置置，为保持现现行利率风险险头寸或维持持现行信用风风险政策，将将持有至到期期投资予以出出售；（4）因法律、行行政法规对允允许投资的范范围或特定投投资品种的投投资限额作出出重大调整，将将持有至到期期投资予以出出售；（5）因监管部部门要求大幅幅度提高资产产流动性，或或大幅度提高高持有至到期期投资在计算算资本充足率率时的风险权权重，将持有有至到期投资资予以出售。【例33】2205年7月，某某银行支付119 9000 000美美元从市场上上以折价方式式购入一批美美国甲汽车金金融公司发行行的三年期固固定利率债券券，票面利率率4.5%，债债券面值为220 0000 000美美元。该银行行将其划分为为持有

24、至到期期投资。207年初，美美国汽车行业业受燃油价格格上涨、劳资资纠纷、成本本攀升等诸多多因素影响，盈盈利能力明显显减弱，甲汽汽车金融公司司所发行债券券的二级市场场价格严重下下滑。为此，国国际公认的评评级公司将甲甲汽车金融公公司的长期信信贷等级从BBaa2下调调至Baa33，认为甲汽汽车金融公司司的清偿能力力较弱，风险险相对越来越越大，对经营营环境和其他他内外部条件件变化较为敏敏感，容易受受到冲击，具具有较大的不不确定性。综合考虑上述因因素，该银行行认为，尽管管所持有的甲甲汽车金融公公司债券剩余余期限较短，但但由于其未来来表现存有相相当大的不确确定性，继续续持有这些债债券会有较大大的信用风险险

25、。为此，该该银行于2007年8月将将该持有至到到期债券按低低于面值的价价格出售。本例中，该银行行出售所持有有的甲汽车金金融公司债券券主要是由于于其本身无法法控制、预期期不会重复发发生且难以合合理预计的独独立事项所引引起，因而不不会影响到其其对其他持有有至到期投资资的分类。【例34】2206年11月月，甲公司采采用控股合并并方式合并了了乙公司，甲甲公司的管理理层为此也作作了调整。甲甲公司的新管管理层认为，乙乙公司的某些些持有至到期期债券期限过过长，合并完完成后再将其其划分为持有有至到期投资资不合理。为为此，在购买买日编制的合合并资产负债债表内，甲公公司决定将这这部分持有至至到期债券重重分类为可供

26、供出售金融资资产。在这种种情况下，甲甲公司在合并并日资产负债债表内进行这这种重分类没没有违背划分分为持有至到到期投资所要要求的“有明确意图图和能力”。值得说明的是，甲甲公司如果因因为要合并乙乙公司而将其其自身的持有有至到期投资资的较大部分分予以出售，则则违背了划分分为持有至到到期投资的所所要求的“有明确意图图和能力”。二、持有至到期期投资的会计计处理企业对持有至到到期投资的会会计处理，应应着重于该金金融资产的持持有者打算“持有至到期期”，未到期前前通常不会出出售或重分类类，主要应解解决该金融资资产实际利率率的计算、摊摊余成本的确确定、持有期期间的收益确确认以及将其其处置时损益益的处理。（一）持

27、有至到到期投资的初初始计量持有至到期投资资初始确认时时，应当按照照公允价值计计量和相关交交易费用之和和作为初始入入账金额。实实际支付的价价款中包括的的已到付息期期但尚未领取取的债券利息息，应单独确确认为应收项项目。持有至到期投资资初始确认时时，应当计算算确定其实际际利率，并在在该持有至到到期投资预期期存续期间或或适用的更短短期间内保持持不变。实际利率，是指指将金融资产产或金融负债债在预期存续续期间或适用用的更短期间间内的未来现现金流量，折折现为该金融融资产或金融融负债当前账账面价值所使使用的利率。企企业在确定实实际利率时，应应当在考虑金金融资产或金金融负债所有有合同条款（包包括提前还款款权、看

28、涨期期权、类似期期权等）的基基础上预计未未来现金流量量，但不应考考虑未来信用用损失。金融资产合同各各方之间支付付或收取的、属属于实际利率率组成部分的的各项收费、交交易费用及溢溢价或折价等等，应当在确确定实际利率率时予以考虑虑。金融资产产的未来现金金流量或存续续期间无法可可靠预计时，应应当采用该金金融资产在整整个合同期内内的合同现金金流量。（二）持有至到到期投资的后后续计量企业应当采用实实际利率法，按按摊余成本对对持有至到期期投资进行后后续计量。其其中，实际利利率法，是指指按照金融资资产或金融负负债（含一组组金融资产或或金融负债）的的实际利率计计算其摊余成成本及各期利利息收入或利利息费用的方方法

29、。摊余成成本，是指该该金融资产的的初始确认金金额经下列调调整后的结果果：（1）扣扣除已偿还的的本金；（22）加上或减减去采用实际际利率法将该该初始确认金金额与到期日日金额之间的的差额进行摊摊销形成的累累计摊销额；（3）扣除除已发生的减减值损失。企业应在持有至至到期投资持持有期间，采采用实际利率率法，按照摊摊余成本和实实际利率计算算确认利息收收入，计入投投资收益。实实际利率应当当在取得持有有至到期投资资时确定，实实际利率与票票面利率差别别较小的，也也可按票面利利率计算利息息收入，计入入投资收益。处置持有至到期期投资时，应应将所取得价价款与持有至至到期投资账账面价值之间间的差额，计计入当期损益益。

30、【例35】2200年1月11日，XYZ公公司支付价款款l 0000元（含交易易费用）从活活跃市场上购购入某公司55年期债券，面面值1 2550元，票面面利率4.772，按年年支付利息（即即每年59元元），本金最最后一次支付付。合同约定定，该债券的的发行方在遇遇到特定情况况时可以将债债券赎回，且且不需要为提提前赎回支付付额外款项。XXYZ公司在在购买该债券券时，预计发发行方不会提提前赎回。XYZ公司将购购入的该公司司债券划分为为持有至到期期投资，且不不考虑所得税税、减值损失失等因素。为为此，XYZZ公司在初始始确认时先计计算确定该债债券的实际利利率：设该债券的实际际利率为r，则则可列出如下下等式

31、：59（1+rr）+59（1+r）+59（1+r）+59（1+r）+（59+11 250）（1+r）=1 000（元）采用插值法，可可以计算得出出r=10，由此可编编制表31：表3-1 金额单单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）200年100010059104l201年104l104591086202年1086109591136203年1136114*591191204年1191118*13090*数字四含五人人取整；*数字考虑了了计算过程中中出现的尾差差。根据上述数据，XXYZ公司的的有关账务处处理如下：（1）2000年1

32、月1日日，购入债券券：借：持有至到期期投资成本 1 2250 贷：银银行存款 1 000 持有至到到期投资利息调整 2550（2）2000年l2月331日，确认认实际利息收收入、收到票票面利息等：借：应收利息 59 持有至至到期投资利息调整整 41 贷：投投资收益 100借：银行存款 59 贷：应应收利息 59（3）2011年l2月331日，确认认实际利息收收入、收到票票面利息等：借：应收利息 59 持有至至到期投资利息调整整 45 贷：投投资收益 104借：银行存款 59 贷：应收利息 59（4）2022年12月331日，确认认实际利息收收入、收到票票面利息等：借：应收利息 59 持有至至到

33、期投资利息调整整 50 贷：投投资收益 109借：银行存款 59 贷：应应收利息 59（5）2033年12月331日，确认认实际利息、收收到票面利息息等：借：应收利息 59 持有至至到期投资利息调整整 55 贷：投投资收益 1l4借：银行存款 59 贷：应应收利息 59（6）2044年l2月331日，确认认实际利息、收收到票面利息息和本金等：借：应收利息 59 持有至至到期投资利息调整整 59 贷：投投资收益 1l8借：银行存款 59 贷：应应收利息 59借：银行存款等等 1 250 贷：持持有至到期投投资成本 1 2250假定在2022年1月1日日，XYZ公公司预计本金金的一半（即即625元

34、）将将会在该年末末收回，而其其余的一半本本金将于2004年末付清清。遇到这种种情况时，XXYZ公司应应当调整2002年初的摊摊余成本，计计入当期损益益。调整时采采用最初确定定的实际利率率。据此，调整上述述表中相关数数据后如表332所示：表32 金额单单位：元年份期初摊余成本（n）实际利息（b）（按10%计算算）现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）202年1139*684（1+10）+30（1+10）+655（1+10）=621.82+24.79+492.11=1138.721139 HYPERLINK l _msocom_2#_msocom_2 684（1+10）+30（1+10）+6

35、55（1+10）=621.82+24.79+492.11=1138.721139114*684569203年5695730*596204年596606560*1 138=684（1+100）+300（1+100）+6555（1+100）（四舍舍五入）*114=11 13810（四四舍五入）*30=66254.72（四含五入入）根据上述调整，XXYZ公司的的账务处理如如下：（1）2022年1月1日，调整期期初摊余成本本：借：持有至到期期投资利息调整整 53 贷：投投资收益 53（2）2022年12月331日，确认认实际利息、收收回本金等：借：应收利息 59 持有至至到期投资利息调整整 55 贷：

36、投投资收益 1114借：银行存款 59 贷：应应收利息 59借：银行存款 625 贷：持持有至到期投投资成本 625（3）2033年l2月331日，确认认实际利息等等：借：应收利息 30 持有至至到期投资利息调整整 27 贷：投投资收益 57借：银行存款 30 贷：应应收利息 30（4）2044年l2月331日，确认认实际利息、收收回本金等：借：应收利息 30 持有至至到期投资利息调整整 30 贷：投投资收益 60借：银行存款 30 贷：应应收利息 30借：银行存款 625 贷：持持有至到期投投资成本 625假定XYZ公司司购买的债券券不是分次付付息，而是到到期一次还本本付息，且利利息不是以复

37、复利计算。此此时，XYZZ公司所购买买债券的实际际利率r，可可以计算如下下：（59+59+59+599+59+11 250）（1+r）=1 000（元），由此得出r9.05%据此，调整上述述表中相关数数据后如表333所示：表33 金额单单位：元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按9.05%计算）现金流入（c）期末摊余成本（d=n+b-c）200年1 000.00090.50O1 090.550201年1 090.55098.6901 189.119202年1 189.119107.62O1 296.88l203年1 296.881117.3601 414.117204年1 414.1171

38、30.83*1 545O.00*考虑了汁算过过程中出现的的尾差2.885元。根据上述数据，XXYZ公司的的有关账务处处理如下：（1）2000年1月1日日，购入债券券：借：持有至到期期投资成本 1 250 贷：银银行存款 1 0000 持有至到到期投资利息调整 2500（2）2000年12月331日，确认认实际利息收收入：借：持有至到期期投资应计利息息 559 利息调整整 331.5 贷：投投资收益 990.5（3）2011年12月331日，确认认实际利息收收入：借：持有至到期期投资应计利息息 59 利息调整整 39.699 贷：投投资收益 98.699（4）2022年12月331日：借：持有至

39、到期期投资应计利息息 59 利息调整整 48.622 贷：投投资收益 1107.622（5）2033年12月331日，确认认实际利息：借：持有至到期期投资应计利息息 59 利息调整整 58.366 贷：投投资收益 1117.366（6）2044年12月331日，确认认实际利息、收收到本金和名名义利息等：借：持有至到期期投资应计利息息 59 利息调整整 71.833 贷：投投资收益 1130.833借：银行存款 1 545 贷：持持有至到期投投资成本 1 2250 应计利息息 2295（三）持有至到到期投资转换换企业因持有至到到期投资部分分出售或重分分类的金额较较大，且不属属于企业会计计准则所允

40、许许的例外情况况，使该投资资的剩余部分分不再适合划划分为持有至至到期投资的的，企业应当当将该投资的的剩余部分重重分类为可供供出售金融资资产，并以公公允价值进行行后续计量。重重分类日，该该投资剩余部部分的账面价价值与其公允允价值之间的的差额计入所所有者权益，在在该可供出售售金融资产发发生减值或终终止确认时转转出，计入当当期损益。【例36】2207年3月，由于贷贷款基准利率率的变动和其其他市场因素素的影响，乙乙公司持有的的、原划分为为持有至到期期投资的某公公司债券价格格持续下跌。为为此，乙公司司于4月1日对外出售售该持有至到到期债券投资资10%收取价价款1 2000000元元（即所出售售债券的公允

41、允价值）。假定4月1日该该债券出售前前的账面余额额（成本）为为10 0000 0000元，不考虑虑债券出售等等其他相关因因素的影响，则则乙公司相关关的账务处理理如下：借：银行存款 1 2000 000 贷：持持有至到期投投资成本 1 0000 000 投资收益益 2000 0000借：可供出售金金融资产成本 10 8800 0000 贷：持持有至到期投投资成本 9 0000 000 资本公积积其他资本本公积 1 8800 0000假定4月23日日，乙公司将将该债券全部部出售，收取取价款11 800 0000元，则则乙公司相关关账务处理如如下：借：银行存款 111 8000 000 贷：可可供出

42、售金融融资产成本 10 800 0000 投资收益益 1 0000 0000借：资本公积其他资本本公积 1 8800 0000 贷：投投资收益 11 800 000第四节 贷款款和应收款项项一、贷款和应收收款项概述贷款和应收款项项，是指在活活跃市场中没没有报价、回回收金额固定定或可确定的的非衍生金融融资产。比如如，金融企业业发放的贷款款和其他债权权，但又不限限于金融企业业发放的贷款款和其他债权权。非金融企企业持有的现现金和银行存存款、销售商商品或提供劳劳务形成的应应收款项、企企业持有的其其他企业的债债权（不包括括在活跃市场场上有报价的的债务工具）等等，只要符合合贷款和应收收款项的定义义，可以划

43、分分为这一类。企业不应当将下下列非衍生金金融资产划分分为贷款和应应收款项：（11）准备立即即出售或在近近期出售的非非衍生金融资资产，这类非非衍生金融资资产应划分为为交易性金融融资产；（22）初始确认认时被指定为为以公允价值值计量且其变变动计入当期期损益的非衍衍生金融资产产；（3）初初始确认时被被指定为可供供出售的非衍衍生金融资产产；（4）因因债务人信用用恶化以外的的原因，使持持有方可能难难以收回几乎乎所有初始投投资的非衍生生金融资产，如如企业所持有有的证券投资资基金或类似似的基金等。划分为贷款和应应收款项类的的金融资产，与与划分为持有有至到期投资资的金融资产产，其主要差差别在于前者者不是在活跃

44、跃市场上有报报价的金融资资产，并且不不像持有至到到期投资那样样在出售或重重分类方面受受到较多限制制。如果某债债务工具投资资在活跃市场场上没有报价价，则企业不不能将其划分分为持有至到到期投资。二、贷款和应收收款项的会计计处理贷款和应收款项项的会计处理理原则，与持持有至到期投投资大体相同同。具体而言言：1金融企业按按当前市场条条件发放的贷贷款，应按发发放贷款的本本金和相关交交易费用之和和作为初始确确认金额。一一般企业对外外销售商品或或提供劳务形形成的应收债债权，通常应应按从购货方方应收的合同同或协议价款款作为初始确确认金额。2贷款持有期期间所确认的的利息收入，应应当根据实际际利率计算。实实际利率应

45、在在取得贷款时时确定，在该该贷款预期存存续期间或适适用的更短期期间内保持不不变。实际利利率与合同利利率差别较小小的，也可按按合同利率计计算利息收入入。3企业收回或或处置贷款和和应收款项时时，应将取得得的价款与该该贷款和应收收款项账面价价值之间的差差额计入当期期损益。【例37】 206年1月11日，EFGG银行向某客客户发放一笔笔贷款1000 000 000元，期期限2年，合合同利率100，按季计计、结息。假假定该贷款发发放无交易费费用，实际利利率与合同利利率相同，每每半年对贷款款进行减值测测试一次。其其他资料如下下：（1）2066年3月311日、6月330日、9月月30日和112月31日日，分

46、别确认认贷款利息22 500 000元。（2）2066年12月331日，综合合分析与该贷贷款有关的因因素发现该贷贷款存在减值值迹象采用单单项计提减值值准备的方式式确认减值损损失10 0000 0000元。（3）2077年3月311日，从客户户收到利息11 000 000元，且且预期207年度第二二季度末和第第三季度末很很可能收不到到利息。（4）2077年4月1日日，经协商，EEFG银行从从客户取得一一项房地产（固固定资产）充充作抵债资产产，该房地产产的公允价值值为85 0000 0000元，自此此EFG银行行与客户的债债权债务关系系了结；相关关手续办理过过程中发生税税费200 000元。EFG

47、银行拟将将其处置，不不转作自用固固定资产；在在实际处置前前暂时对外出出租。（5）2077年6月300日，从租户户处收到上述述房地产的租租金800 000元。当当日，该房地地产的可变现现净值为844 000 000元。（6）2077年12月331日，从租租户处收到上上述房地产租租金1 6000 0000元。EFGG银行当年为为该房地产发发生维修费用用200 0000元，并并不打算再出出租。（7）2077年12月331日，该房房地产的可变变现净值为883 0000 000元元。（8）2088年1月1日日，EFG银银行将该房地地产处置，取取得价款833 000 000元，发发生相关税费费1 5000

48、 000元元。假定不考虑其他他因素，EFFG银行的账账务处理如下下：（1）发放贷款款：借：贷款本本金 100 0000 0000 贷：吸吸收存款 100 000 0000（2）2066年3月311日、6月330日、9月月30日和112月31日日，分别确认认贷款利息：借：应收利息 2 5000 000 贷：利利息收入 22 500 000借：存放中央银银行款项（或或吸收存款） 2 500 0000 贷：应应收利息 22 500 000（3）2066年12月331日，确认认减值损失110 0000 000元元：借：资产减值损损失 10 000 0000 贷：贷贷款损失准备备 10 0000 000

49、0借：贷款已已减值 100 0000 0000 贷：贷贷款本金 1000 0000 000此时，贷款的摊摊余成本=1100 0000 0000-10 0000 0000=90 000 0000（元）（4）2077年3月311日，确认从从客户收到利利息1 0000 0000元：借：存放中央银银行款项（或或吸收存款） 1 000 0000 贷：贷贷款已减值 11 000 000按实际利率法以以摊余成本为为基础应确认认的利息收入入=90 0000 000010%/114 =2 250 0000（元）借：贷款损失准准备 2 250 0000 贷：利利息收入 22 250 000此时贷款的摊余余成本=9

50、00 000 000-11 000 000+22 250 000=991 2500 000（元元）（5）2077年4月1日日，收到抵债债资产：借：抵债资产 885 0000 000 营业外外支出 6 4550 0000 贷款损损失准备 7 7500 000 贷：贷贷款已减值 999 000 000 应交税费费 2000 0000（6）2077年6月300日，从租户户处收到上述述房地产的租租金800 000元：借：存放中央银银行款项 8000 0000 贷：其其他业务收入入 8800 0000确认抵债资产跌跌价准备=885 0000 000-84 0000 0000=1 0000 0000（元）

51、借：资产减值损损失 1 000 0000 贷：抵抵债资产跌价价准备 1 0000 000（7）2077年12月331日，确认认抵债资产租租金等：借：存放中央银银行款项 1 6000 0000 贷：其其他业务收入入 1 6600 0000确认发生的维修修费用2000 000元元：借：其他业务成成本 200 0000 贷：存存放中央银行行款项等 200 000确认抵债资产跌跌价准备=884 0000 000-83 0000 0000=1 0000 0000（元）借：资产减值损损失 1 000 0000 贷：抵抵债资产跌价价准备 1 0000 000（8）2088年1月1日日，确认抵债债资产处理：借

52、：存放中央银银行款项 83 0000 0000 抵债资资产跌价准备备 2 000 0000 营业外外支出 1 5000 0000 贷：抵抵债资产 855 000 000 应交税费费 1 5000 0000第五节 可供供出售金融资资产一、可供出售金金融资产概述述可供出售金融资资产，是指初初始确认时即即被指定为可可供出售的非非衍生金融资资产，以及除除下列各类资资产以外的金金融资产：（11）贷款和应应收款项；（22）持有至到到期投资；（33）以公允价价值计量且其其变动计入当当期损益的金金融资产。例例如，企业购购入的在活跃跃市场上有报报价的股票、债债券和基金等等，没有划分分为以公允价价值计量且其其变动

53、计入当当期损益的金金融资产或持持有至到期投投资等金融资资产的，可归归为此类。对于在活跃市场场上有报价的的金融资产，既既可划分为以以公允价值计计量且其变动动计入当期损损益的金融资资产，也可能能划分为可供供出售金融资资产；如果该该金融资产属属于有固定到到期日、回收收金额固定或或可确定的金金融资产，则则该金融资产产还可能划分分为持有至到到期投资。某某项金融资产产具体应划分分为哪一类，主主要取决于企企业管理层的的风险管理、投投资决策等因因素。金融资资产的分类应应是管理层意意图的如实表表达。二、可供出售金金融资产的会会计处理可供出售金融资资产的会计处处理，与以公公允价值计量量且其变动计计入当期损益益的金

54、融资产产的会计处理理有类似之处处，但也有不不同。具体而而言：（1）初初始确认时，都都应按公允价价值计量，但但对于可供出出售金融资产产，相关交易易费用应计入入初始入账金金额；（2）资资产负债表日日，都应按公公允价值计量量，但对于可可供出售金融融资产，公允允价值变动不不是计入当期期损益，而通通常应计入所所有者权益。企业在对可供出出售金融资产产进行会计处处理时，还应应注意以下几几方面：1企业取得可可供出售金融融资产支付的的价款中包含含的已到付息息期但尚未领领取的债券利利息或已宣告告但尚未发放放的现金股利利，应单独确确认为应收项项目。可供出售金融资资产持有期间间取得的利息息或现金股利利，应当计入入投资

55、收益。资资产负债表日日，可供出售售金融资产应应当以公允价价值计量，且且公允价值变变动计入资本本公积（其他他资本公积）。2可供出售金金融资产发生生的减值损失失，应计入当当期损益；如如果可供出售售金融资产是是外币货币性性金融资产，则则其形成的汇汇兑差额也应应计入当期损损益。采用实实际利率法计计算的可供出出售金融资产产的利息，应应当计入当期期损益；可供供出售权益工工具投资的现现金股利，应应当在被投资资单位宣告发发放股利时计计入当期损益益。3处置可供出出售金融资产产时，应将取取得的价款与与该金融资产产账面价值之之间的差额，计计入投资损益益；同时，将将原直接计入入所有者权益益的公允价值值变动累计额额对应

56、处置部部分的金额转转出，计入投投资损益。【例38】乙乙公司于2006年7月113日从二级级市场购入股股票1 0000 0000股，每股市市价15元，手手续费30 000元；初始确认时时，该股票划划分为可供出出售金融资产产。乙公司至206年12月月31日仍持持有该股票，该该股票当时的的市价为166元。207年2月月1日，乙公公司将该股票票售出，售价价为每股133元，另支付付交易费用330 0000元。假定不不考虑其他因因素，乙公司司的账务处理理如下：（1）2066年7月133日，购入股股票：借：可供出售金金融资产成本 15 0030 0000 贷：银银行存款 155 030 000（2）2066

57、年12月331日，确认认股票价格变变动：借：可供出售金金融资产公允价值变变动 970 0000 贷：资资本公积其他资本公公积 9770 0000（3）2077年2月1日日，出售股票票：借：银行存款 112 9700 000 资本公公积其他资本本公积 9970 0000 投资收收益 2 0060 0000 贷：可可供出售金融融资产成本 15 030 0000 公允价值值变动 970 000【例39】2207年1月11日甲保险公公司支付价款款1 0288.24元购购入某公司发发行的3年期期公司债券，该该公司债券的的票面总金额额为1 0000元，票面面利率4，实实际利率为33，利息每每年末支付，本本

58、金到期支付付。甲保险公公司将该公司司债券划分为为可供出售金金融资产。2207年12月月31日，该该债券的市场场价格为1 000009元。假定定无交易费用用和其他因素素的影响，甲甲保险公司的的账务处理如如下：（1）2077年1月1日日，购入债券券：借：可供出售金金融资产成本 1 0000 利息调整 28.24 贷：银银行存款 1 028.224（2）2077年12月331日，收到到债券利息、确确认公允价值值变动：实际利息=1 028.2243=300.8472230.855（元）年末摊余成本=1 0288.24+330.85-40=1 019.009（元）借：应收利息 40 贷：投投资收益 30

59、.885 可供出售售金融资产利息调整整 99.15借：银行存款 40 贷：应应收利息 40借：资本公积其他资本本公积 9 贷：可可供出售金融融资产公允价值值变动 9【例310】2201年5月66日，甲公司司支付价款110 1600 000元元（含交易费费用10 0000元和已已宣告但尚未未发放的现金金股利1500 000元元），购入乙乙公司发行的的股票2 0000 0000股，占乙乙公司有表决决权股份的00.5。甲甲公司将其划划分为可供出出售金融资产产。其他资料料如下：（1）2011年5月100日，甲公司司收到乙公司司发放的现金金股利1500 000元元。（2）2011年6月300日，该股票票

60、市价为每股股5.2元。（3）2011年12月331日，甲公公司仍持有该该股票；当日日，该股票市市价为每股55元。（4）2022年5月9日日，乙公司宣宣告发放股利利40 0000 0000元。（5）2022年5月133日，甲公司司收到乙公司司发放的现金金股利。（6）2022年5月200日，甲公司司以每股4.9元的价格格将该股票全全部转让。假定不考虑其他他因素的影响响，甲公司的的账务处理如如下：（1）2011年5月6日日，购入股票票：借：应收股利 1500 000 可供出出售金融资产产成本 10 010 0000 贷：银银行存款 100 160 000（2）2011年5月100日，收到现现金股利：