财务会计理论论述

1、财务会计理论安徽大学商学院院会计系谢树志绪论（什么是会计理理论） 一、理理论与会计理理论（一）什么是理理论？韦氏英文百科科词典：“一组内在的的一致的命题题，用来解释释某类现象的的基本原理”；是“一种猜测性性解释，并未未经过广泛证证实的、报告告实际情况的的命题”。牛津英语词典典：“用来解释、叙叙述一组事实实或现象的一一系列概念体体系或陈述方方案”。麦夸里词典：“一组合乎逻辑辑的一般命题题，作为解释释一系列现象象的原则”。美国著名会计学学家亨德里克克森在其会会计理论（11980年第第4版）中：“一组合乎逻辑辑，具有假设设性、概念化化和务实性的的原则，能够够形成为某个个存在疑问的的领域提供一一般性参

2、考的的框架”。美国财务准则委委员会（FAASB）：“一个具有相相关目标和基基础的合乎逻逻辑的系统，该该系统可以形形成统一的标标准”。克雷格迪根（澳澳洲）在其财财务会计理论论（第三版版）中总结出出：“从以上定义义中可以看出出，“合乎逻辑”是最重要的的关键词之一一。即：理论论的成分（可可能包括人类类行为的假设设）应该依逻逻辑性结合在在一起，为特特定的现象提提供解释和指指引。这些定定义具有一致致的观点，都都认为理论本本质上并不是是特设的，而而是应该建立立在逻辑性（系系统性和条理理性）的推理理之上”。 （二）什么是会会计理论？韦氏新国际词词典：“会计理论是是一套紧密相相联的、假定定性的、概念念性的和实

3、用用性的原理的的整体”。美国会计学会（AAAA）在基基本会计理论论说明书（11966年）中中：“会计理论是是一套紧密相相连的、假定定性的，概念念性的和实用用性的原理的的整体，构成成了对所有探探索领域的、可可供参考的一一般框架”。“作为会计理理论，必须包包括对会计从从逻辑规划到到推理论断均均予联结起来来的说明或建建议；还应包包括会计前提提假设、原则则等的说明和和验证，并且且得出结论。但但得出的结论论并非均能得得到验证，如如预测新会计计信息或新会会计理论，预预测时并未得得到验证，只只有当对未来来的预测变现现实，得出确确切结论后，才才会得到验证证，信息和结结论一旦得到到验证，就是是对原有会计计理论的

4、修正正”。美国著名的会计计学家佩顿和和利特尔顿在在其公司会会计准则导论论中：“会计理论应应该是一个内内在一致、协协调一贯的体体系。它应该该作为一个理理论基础，能能够帮助公司司的会计人员员对其实务作作出务实性的的评价，同时时，也能帮助助注册会计师师审查公司报报告”。美国著名会计学学家莫斯特在在其会计理理论中：“理论是对描描述或规定一一系列的规则则和原则的系系统描述，它它可视为有助助于组织、概概念、解释现现象和预测行行为的框架。会会计理论是会会计学的一个个分支，它是是由对来自实实务的原则和和方法程序的的系统表述所所组成的”。美国著名会计学学家亨德里克克森：会计理理论是“一套逻辑严严密的原则，能能够

5、使实务工工作者、投资资者和债权人人、经理和学学生更好地理理解当前的会会计实务、提提供评估当前前会计实务的的概念框架，指指导新的实务务和程序的建建立”。美国会计学家斯斯科特：“会计理论应应该从两方面面来定义，其其一是对会计计实务有解释释作用；其二二是能改进人人们对会计环环境的理解，如如代理理论能能够解释公司司管理当局对对会计政策的的选择和会计计信息的披露露等”。瓦茨和齐默尔曼曼（美国）在在其实证会会计理论（11986年）中中：“会计理论的的目标是预测测和解释会计计实务；解释释是指为观察察到的实务提提供理由；预预测是指会计计理论应能够够预计为观察察到的会计现现象”。杜兴强在其财财务会计理论论（第二

6、版版）中：“大家普遍认认为会计理论论有一定的内内在逻辑体系系，要么来自自对会计实务务的抽象、归归纳和概括，要要么是由抽象象的基本概念念演绎而来”。二、会计理论的的作用（从另另一个角度来来理解会计理理论）对会计理论作用用的认识，主主要有两种观观点：一是实实证研究的研研究者认为，会会计理论的作作用是解释和和预测会计实实务（会计“是什么”）；二是规规范研究的研研究者认为，会会计理论的作作用在于规范范和指导会计计实务（会计计“应当是什么么”）。（一）会计“是是什么”实证会计理理论实证会计理论，又又称为描述性性理论，是指指通过对会计计实务中各种种实例的描述述，以期说明明会计“是什么”的理论；以以及在说明

7、会会计“是什么”的基础上通通过各种实例例来论证会计计“为什么”的理论。实证会计理论是是采用实证研研究方法所建建立起来的会会计理论体系系，其方法论论所强调的归归纳法。归纳纳法是指对实实例进行观察察，从中概括括出一般性结结论的一种研研究方法。其其基本步骤包包括：（1）观察并记记录全部观察察结果；（2）分析并将将全部观察结结果进行分类类；（3）从观察到到的分类结果果的相互联系系中推导出会会计的一般性性概念和原则则；（4）对推导出出会计的一般般性概念和原原则进行验证证。（二）会计“应应该是什么”规范会计计理论规范会计理论，是是指通过建立立一系列的前前提条件或假假设来规范或或指导所发生生的会计实务务，以

8、期说明明会计“应该是什么么”的理论。规范会计理论是是采用规范研研究方法所建建立起来即强强调演绎法所所建立起来的的会计理论体体系。传统会会计理论通常常都是规范性性的。演绎法法是指从普遍性性结论或一般般性结论推导出个个别性结论的的 HYPERLINK /view/423915.htm 论证方法。其基本步骤骤如下：（1）首先提出出先决条件；（2）对该先决决条件进行推推导，从中得得出结论；（3）对推导出出的结论进行行验证，以确确定是否合理理；（4）用得到验验证并确认为为合理的结论论去规范和指指导会计实务务。演绎法与归纳法法的区别：在在 HYPERLINK /view/1977151.htm 演绎法中，

9、普遍性性结论是依据据，而个别性性结论是论点点；而在归纳法中，个别性性结论是依据据，个别性结论论是论点。作业题：你是否否认可“会计是一种种艺术，而不不是一门科学学”这一论断？第一章 财财务会计概念念框架 （规范范会计理论） 一、财务会计概概念框架的概概念财务会计概念框框架（Connceptuual frramewoork foor Finnanciaal Acccountiing，简称称为CF），“是由一系列列说明 HYPERLINK /view/33765.htm 财务会会计并为财务务会计所应用用的基本概念念所组成的理理论体系，是是用来直接指指导、评估和和完善 HYPERLINK /view/

10、472680.htm 会计准准则的理论依依据，是财务务会计理论中中最实用的部部分。这个体体系是由财务务会计和报告告的目标以及及与目标密切切联系的其他他基本概念共共同构成的。目目标规定财务务报告的目的的和宗旨，而而其他财务会会计基本概念念则是财务报报告在确认、计计量、列报时时所必须选择择的工具”。（葛家澍澍，20066年）财务会计概念框框架，作为一一个专门术语语的提出，是是FASB的的首创（19978年）。国国际会计准则则委员会（IIASC）最最初作为民间间组织，并没没有颁布相关关的概念框架架，直到19989年，为为了寻求在全全球范围内的的广泛认可且且IASC推推动“可比性”计划后，IIASC才

11、在在1989年年7月批准并并颁布了具有有框架性质的的公告编制制财务报表的的框架（注注：国际会计计准则理事会会（IASBB）在20001年4月再再次进行了确确认）。英国国会计准则委委员会（ASSB）在19999年发布布了具有概念念框架性质的的财务报告告原则公告。二、财务会计概概念框架的内内容哈里L沃尔克克（美国）在在其会计理理论（第七七版）中：“概念框架包包含了“由相互关关联的目标和和基本概念组组成的逻辑严严密的体系，以以指导准则符符合一致性原原则，并说明明了财务会计计和财务报表表的特征、功功能和局限性性。”因此，概念念框架试图为为财务会计提提供一个超理理论的结构。它它由七个财务务会计概念公公告

12、构成。”No.1企业财务报告的的目标（SFFAC第1号号公告）1978年No.2会计信息质量特特征（SFAAC第2号公公告）1980年No.3企业财务报表的的要素（SFFAC第3号号公告）1980年No.4非营利组织财务务报告的目标标（SFACC第4号公告告）1980年No.5企业财务报表的的确认和计量量（SFACC第5号公告告）1984年No.6财务报表的要素素（SFACC第6号公告告）：替代SSFAC第33号公告，对对SFAC第第2号公告进进行了部分修修改1985年No.7现金流量信息和和现值在会计计计量中的应应用（SFAAC第7号公公告）2000年（1）20100年9月，FFASB与II

13、ASB联合合发布了自22005年以以来合作开展展的共同概念念框架联合项项目第一阶段段成果“目标和质量量特征”。FASBB同时将其列列为财务会计计概念公告第第8号（SFFAC第8号号公告），SFACC第8号公告告中的第一章章和第三章分分别取代了SSFAC第11号公告和SSFAC第22号公告，将将“财务会计概概念框架”改称为“财务报告概概念框架”，并确立了了“决策有用性性”为主导的财财务报告目标标观。（2）财务会计计概念框架（CCF）与公认认会计原则（GGAAP）的的关系：一般般认为CF不不属于GAAAP的范畴，即即不属于会计计准则，CFF的主要功效效是评估现存存会计准则和和指导未来会会计准则因此

14、此，CF首先先涉及的是财财务会计的基基本概念，这这些概念实质质上是非常重重要的会计理理论问题，而而且是会计实实务中亟须取取得一致认可可和解决的实实际问题；CCF在层次上上高于GAAAP。实际上上，FASBB的编报财务务报表的框架架与IAS（国国际会计准则则）或IFRRS（国际财财务报告准则则）的关系也也存在类似的的情况，即：编报财务报报表的框架不不属于会计准准则，但在层层次上高于会会计准则。FASB的CFF与GAAPP的结构图财务会计概念框架 财务会计概念框架 财务报告目标 财务报表要素 财务报表要素 会计信息质量特征 确认和计量公认会计原则 公认会计原则 基本假设 会计原则 具体会计程序和方

15、法FASB的财务会计准则公告（SFASs）限制条件限制条件公认会计原则（GGeneraally AAcceptted Accounnting Princiiple，简简称GAAPP），包括会会计基本假设设、会计基本本原则以及财财务会计准则则公告三个层层次。公认会会计原则一词词最早出现在在20世纪330 年代的的美国，由美美国会计师协协会在19339年的年会会上首次使用用，普遍适应应性及拥有相相当的权威性性支持为其“公认”的本质规定定与基本特征征。这种“公认”，通常要由由授权的全国国性的会计职职业团体表决决通过，或由由政府有关部部门直接按一一定程序组织织相应的专门门机构制定、审审核和颁布。公公认

16、会计原则则的产生依循循着“会计实务会计惯例会计原则公认会计原原则”以及“会计理论公认会计原原则”两条基本路径，并逐步步从以前者为为主向以后者者为主转化。公认会计原则的的产生和发展展：20世纪初，美美国各企业的的会计处理是是相当自由的的，企业的会会计程序及其其财务报表提提供的内容仍仍取决于管理理当局或审计计师的不同意意见。19117年，美国国联邦储备委委员会和联邦邦贸易委员会会一致决定对对企业向银行行申请贷款而而编制的资产产负债表予以以标准化，并并委托当时的的美国会计师师协会提出标标准会计报表表及其编制程程序的备忘录录。19344年美国会计计师协会（AATA）批准准了著名的会会计学家乔治治O.梅

17、为主席的的一个专门委委员会拟议的的五条原则和和增补的一条条原则，作为为“认可的会计计原则”（Acceptted Princiiple oof Acccountiing）发表表。这六条原原则是：（1）收益账户户不应该包括括未实现利润润，实现是指指销售后的结结果；（2）资本溢余余（准备）不不可用于记录录收入借项；（3）在兼并前前的子公司盈盈利溢余（收收入准备）不不能作为母公公司的综合盈盈利溢余；（4）支付给库库存股票的股股利不能贷记记收益；（5）来自公司司官员、职员员和附属公司司的应收款项项必须单独列列示；（6）捐赠股本本不能经营收收益。时至今日，GAAAP的制订订大致经历了了三个主要阶阶段：（1

18、）美国会计计师协会（AAIA）下属属的会计程序序委员会（CCommitttee oof Acccountiing Prroceduure，简称称CAP）（11938-11959年）发布的成果称为会计研究公报（Accounting Research Bulletins，简称ARBs）；（2）美国注册册会计师协会会（AICPPA）下属的的会计原则委委员会（Accounnting Princcipless Boarrd，简称AAPB）（11959-11973年）发布的成果称为报告书（APBs Statements）和意见书（APBs Opinions）；（3）九个职业业团体的代表表组成的财务务会计基

19、金会会（FAF），由由FAF任命命由16位成成员组成的FFAF理事会会，再由FAAF理事会任任命和资助的的由七位专职职委员组成的的财务准则委委员会（FAASB）（11973年至至今）发布的成成果包括：财务会计准则公公告（Staatemennts off Finaanciall Accounnting Standdards，简简称SFASSs）准则解释（FAASBs Intterpreetaionns）技术公报（Teechniccal Buulletiins）IASB（IAASC）编报报财务报表的的框架的结构构图 财务报告目标 基本假设 财务报表要素 财务报表要素 会计信息质量特征 确认和计量

20、资本保全财务会计概念框框架与编报财财务报表的框框架的比较项目FASB的SFFAC（CFF）FASB的框架架目标“决策有用”“决策有用”与与“受托责任”信息质量特征主要质量特征：相关性、可可靠性次要质量特征：可比性、中中立性可理解性、相关关性、可靠性性、可比性财务报表要素资产、负债、所所有者权益、业业主投资、派派给业主款、全全面收益、收收入、费用、利利得、损失资产、负债、所所有者权益、收收益（包括：利得）、费费用（包括：损失）确认确认的基本标准准：可定义性性、可计量性性、相关性、可可靠性盈利确认的补充充条件：（11）收入：已已赚得、已实实现或可实现现；（2）费费用：报告期期内经济利益益的消耗（耗

21、耗用）或发生生未来经济利利益的损失首先符合要素的的定义，其次次还需要满足足以下条件：（1）与该项目目有关的经济济利益很可能能流入或流出出企业；（2）对该项目目的成本或价价值能够可靠靠地加以计量量计量在财务报表中视视项目的性质质、计量属性性的相关性与与可靠性而采采用不同的计计量属性。包包括：历史成成本、现行成成本、现行市市价、可实现现净值、公允允价值财务报表在不同同程度上并且且以不同结合合方式采用不不同的计量基基础。包括：历史成本、现现行成本、可可变现价值、现现值基本假设注：FASB将将基本假设排排除在概念框框架之外，而而是作为GAAAP来进行行规范的。包包括：会计主主体、持续经经营、会计期期间

22、、货币计计量权责发生制、持持续经营我国基本会计计准则的结结构图 财务报告目标“决策有用”与“受托责任”会计基础权责发生制会计基础权责发生制基本假设会计主体、持续经营会计分期、货币计量财务报表要素资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润财务报表要素资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润会计信息质量特征可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性计量历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值确认符合要素定义且满足确认条件：可流入性、可计量性记账方法借贷记账法记账方法借贷记账法财务报告“四表一注”我国的基本准准则是否等

23、等同于西方国国家的财务会会计概念框架架？对此各方方的看法存在在着明显的差差异。企业业会计准则的的官方制定者者认为：“我国企业业会计准则基本准则则类似于国国际财务报告告准则中的“编制财务报报表的框架”，在会计准准则中起统驭驭作用，是具具体准则的制制定依据”（刘玉廷）。我我国学术界基基本上对此持持否定意见。理理由主要有：一是概念框框架不应该是是准则的组成成内容，概念念框架属于理理论，而会计计准则是集“技术性”、“经济后果性性”、“政治性”等特征的实实务规范或会会计政策，可可我国的基基本准则则则定位于会计计准则；二是是从制定的逻逻辑顺序看，是是先有概念框框架，后有具具体会计准则则，而我国则则是“同步

24、制定”；三是我国国的基本准则则在体系上缺缺乏逻辑上的的严密性和关关联性，同时时，其中的理理论阐述不够够充分且缺乏乏深度；四是是概念框架中中不应该包括括对财务报告告的具体内容容，因为这不不属于理论问问题，此外，对对于将记账方方法也作为一一项内容纳入入概念框架，也也显得“不伦不类”。对此种种种质疑，准则则的官方制定定者进行了辩辩解：“只有将概念念框架作为准准则的组成内内容，才能将将之纳入法规规的体系之内内，这符合中中国的法制环环境，否则难难以得到社会会公众、政府府监管部门的的认可。同时时，由于中国国会计准则的的制定基本上上是“拿来主义”，所以客观观上具备了概概念框架与具具体准则“同时制定”的优势条

25、件件”（王军）。而而对于基本本准则中的的逻辑上的严严密性和关联联性以及理论论上存在的诸诸多问题，官官方制定者也也认为有待于于以后进一步步完善。三、财务会计概概念框架的作作用（一）评估并修修订既有的会会计准则随着市场经济环环境的变化和和使用者提出出的新的信息息要求，客观观上需要对既既有的会计准准则的有用性性进行评估并并进行必要的的修改。在评评估和修改时时，对于会计计准则的规范范是否内在一一致，所引用用概念是否逻逻辑严密并在在所有准则中中是否统一进进行使用等问问题，须有一一个理论体系系可供参考。而而财务会计概概念框架正是是一个可用于于评估会计准准则的理论标标杆。（二）指导制定定新的会计准准则概念框

26、架包含了了“由相互关关联的目标和和基本概念组组成的逻辑严严密的体系，以以指导准则符符合一致性原原则，并说明明了财务会计计和财务报表表的特征、功功能和局限性性。”所以，概念念框架可以为为某个领域内内的会计准则则的制定提供供了依据和指指南。此外，当当市场经济环环境的变化需需要制定新的的会计准则，而而又无法在财财务会计概念念框架中找到到具体的指导导时，框架可可能因此有了了修改或完善善的必要。（三）在缺乏会会计准则的领领域起到基本本的规范作用用在会计实务中，一一些新的事项项在会计准则则中尚未规范范但由需要进进行处理，那那么应当按照照概念框架中中的相关概念念、尤其是财财务报表要素素的定义，以以及要素的确

27、确认与计量等等方面的要求求进行会计处处理。因为概概念框架所处处的层次高于于会计准则。（四）为会计准准则的制定提提供一个“借口”或进行“辩解”理想的会计准则则的制定应该该是中立的，会会计准则制定定过程应该绝绝对以会计准准则的内部逻逻辑一致和技技术性为准绳绳。但实际情情况往往是，会会计准则是一一种利益协调调和多方博弈弈的结果。在在此种状况下下，概念框架架的存在，等等于事先为准准则制定者应应付各利益相相关者围绕会会计准则进行行的博弈提供供了一个摆脱脱质疑或非议议的“借口”。（五）增加财务务报告的可理理解性概念框架的存在在，“能够导致前前后一贯的会会计准则，并并指出财务会会计和财务报报表的性质、作作用

28、和局限性性”。所以，概概念框架能够够在强调概念念基础和逻辑辑一致的前提提下，增进报报表提供者与与使用者之间间的沟通，帮帮助使用者了了解财务会计计与报告的一一些基本概念念与原理，理理解财务报表表或会计信息息的含义、作作用和局限性性。“可望加强财财务会计与报报告的有用性性，并赢得人人们的信任”。（六）节约准则则的制定成本本和准则实施施的交易费用用概念框架的存在在，为会计准准则的制定提提供了一个一一致的概念基基础，使得会会计准则的制制定能够保持持一个良好的的“惯性”，可促使形形成内在的逻逻辑严密的会会计准则体系系，节约准则则的制定成本本。此外，如如果存在的概概念框架能够够获得相关利利益集团的认认可，

29、那么无无疑就相当于于在各利益集集团之间形成成一个“共同知识”，“润滑”原本有冲突突的利益关系系，使得会计计准则的实施施成本达到最最低。作业题：阅读IIASB的编编报财务报表表的框架，归归纳其要点并并与我国的企企业会计准则则基本准则则进行比较较。第二章 财务务报告目标一、对会计本质质的认识与会会计目标的提提出美国的财务会计计概念框架是是以会计目标标作为起点，用用于指导所有有其他基本概概念，并作为为整个概念框框架的基石。而而会计目标的的提出则源自自对会计本质质的认识。（一）对会计本本质的认识所谓会计本质，即即会计是什么么？19644年，美国会会计学会（AAAA）为纪纪念美国会计计学会成立550周年

30、，成成立了“基本会计理理论报告委员员会”，于19666年完成并并发表了著名名的基本会会计理论说明明书，提出出“会计基本上上是一个信息息系统，更确确切地说，会会计是一般信信息理论在它它有能力加以以解决的经济济活动上的应应用”。从此，“信息系统论论”这一观点广广为传播。实实际上，西方方国家的会计计理论界对会会计本质的研研究历来不太太重视；但在在我国，长期期以来，在学学术上存在着着各种理论观观点，除了“信息系统论论”以外，还有有一种代表性性的观点是“管理活动论论”，即将会计计理解为“一种经济管管理活动”。现在，我我国官方倾向向于“管理活动论论”。虽然目前前争论还没有有完全停止，但但已经没有上上个世纪

31、800-90年代代那种“火暴行情”了。有学者者认为：“在此问题上上，充分强调调理论思维的的实用意义，作作为矫枉手段段似乎大必要要。而会计本本质实际上是是什么是没有有实际意义的的”。（刘峰）（二）会计目标标的提出美国著名会计学学家莫斯特：“在过去十年年中，似乎普普遍接受了这这样的看法：只有财务报报告准则是以以一致的目标标为基础，那那准则才能成成为有用和有有效的”。1、美国会计学学会（AAAA）的基本本会计理论说说明书AAA在19666年的基基本会计理论论说明书中中提出了为以以下目标而提提供信息：（1）对有限资资源的利用所所作出的决策策，包括辨认认决定性的决决策领域，并并确定目标与与方向；（2）有

32、效地管管理和控制一一个组织的人人力资源和物物质资源；（3）记录（保保存）与报告告资源的经营营管理责任；（4）促进会计计主体的社会会职能并控制制此种职能。AAA对会计目目标的表述相相当宽泛，有有些目标已经经超过了财务务会计的特征征，将人力资资源、社会责责任等都包括括在内。但其其核心内容是是：会计作为为一个信息系系统提供的信信息的“决策有用性性”，还同时兼兼顾会计信息息系统解除“受托责任”的功能。2、会计原则委委员会（APPB）第4号号公告APB在19770年发布的的第4号公告告（APB Stateementss No.4）中，在论论及财务会计计的基本特征征（注：基本本假设）之余余，主要表述述了财

33、务会计计和财务报表表的目标，并并提出一般的的目标和质的的目标。一般般目标指“财务会计和和财务报表的的基本目的，是是向财务报表表的使用者（特特别是所有者者和债权人）提提供有助于他他们进行经济济决策的数量量化的财务信信息。这个目目的包括提供供能用评估管管理当局执行行经营管理责责任和其他管管理责任的效效率的信息”。APB的第4号号公告第一次次提出了财务务会计目标的的“决策有用性性”；并认为能能够满足决策策有用信息同同时能满足履履行“受托责任”评估的作用用。总之，AAPB提出的的会计目标力力图将“决策有用观观”和“受托责任观观”相互融合。3、特鲁布罗德德报告（Trruebloood Reeport）1

34、971年，AAICPA成成立了特鲁布布罗德为首的的财务会计目目标委员会。AAICPA在在成立特鲁布布罗德委员会会之初，提出出了四个问题题：（1）谁需要财财务报表？（2）他们需要要什么信息？（3）会计师能能够在多大程程度上为使用用者提供其所所需的信息？（4）要提供所所需要的信息息应该要求什什么样的结构构？1973年100月该委员会会发表了著名名的特鲁布罗罗德报告。报报告列举了112项财务报报表目标，其其中一项是基基本的，即“提供据以进进行经济决策策的信息”，而其他目目标从不同角角度把基本目目标具体化。4、FASB的的SFAC No.1（财财务会计概念念公告第1号号）1978年FAASB发布的的财

35、务会计概概念公告第11号企业财务报报告的目标明明确指出：“编制财务报报告应为现在在和潜在的投投资者、债权权人以及其他他信息使用者者，以便他们们作出合理的的投资、信贷贷及类似的决决策”。FASBB同时阐述了了具有决策有有用的信息，包包括“有助于现金金流入、流出出的金额、时时间及其不确确定性的信息息”以及“关于企业资资源、对资源源的要求权及及其变动情况况的信息”。从此，“决策有用性性”被各国或地地区会计准则则制定机构奉奉为“法定目标”。5、IASC的的概念框架编报财务报表表的框架由由国际会计准准则委员会（IIASC）于于1989年年4月批准，11989年77月公布，于于2001年年4月被国际际会计

36、准则理理事会（IAASB）采纳纳。框架第12段：“财务报表的的目标，是提提供在经济决决策中有助于于一系列使用用者的关于主主体财务状况况、经营业绩绩和财务状况况变动的信息息”。框架第14段：“财务报表还还反映管理当当局对交托给给它的资源的的经管责任或或受托责任。使使用者之所以以评估管理层层的受托责任任或经管责任任，是为了能能够作出经济济决策。例如如，是持有还还是出售其对对主体的投资资，是续聘还还是调换管理理者”。6、英国ASBB的财务报告告原则公告（SSPFR）1999年122月，ASBB在所发布的的财务报表原原则公告中将将财务报告目目标表述为：“财务报表的的目标是提供供关于报告主主体的财务业业

37、绩和财务状状况的信息，从从而有助于各各种使用者评评价报告主体体管理当局的的受托责任以以及制定相关关的经济决策策；有助于使使用者评价报报告主体产生生现金的能力力（含时间及及确定程度）以以及评价报告告主体财务适适用性”。7、中国企业会会计准则（CCAS）2006年2月月发布的企企业会计准则则基本准则则第四条：“企业应当编编制财务会计计报告（又称财务报报告，下同）。财务会计计报告的目标标是向财务会会计报告使用用者提供与企企业财务状况况、经营成果果和现金流量量等有关的会会计信息，反反映企业管理理层受托责任任履行情况，有有助于财务会会计报告使用用者作出经济济决策”。8、IASB和和FASB的的“联合概念

38、框框架”自2002 年年10 月IIASB与FFASB 正正式签署“诺沃克协议议”并致力于会会计准则国际际趋同以来，双双方已意识到到消除各自概概念框架差异异的重要性，并并将建立“联合概念框框架”项目列入其其趋同计划中中。建立“联合概念框框架”的目标，是是为制定以原原则为导向、内内在一致和国国际趋同的未未来会计准则则建立稳固的的基础。根据据IASB 与FASBB 的工作计计划，“联合概念框框架”拟划分若干干阶段进行（中中间曾经过修修订），现确确定为以下八八个阶段：第第一阶段“目标和质量量特征”；第二阶段段“要素和确认认”；第三阶段段“计量”；第四阶段段“报告主体”；第五阶段段“列报和披露露”；第

39、六阶段段“目的和地位位”；第七阶段段“对非盈利主主体的应用”；第八阶段段“剩余问题”。目前的进进展是：第一一阶段“目标和质量量特征”已于2010年年9月28日日正式发布；第四阶段“报告主体”将在20111 年第一一季度发布终终稿；第三阶阶段“计量”将在20111 年分别别发布讨论稿稿（DP） 和征求意见见稿（ED）；第二阶段“要素和确认认”尚未确定发发布时间；其其余第五至第第八阶段尚未未开展工作。在已经发布的第第一阶段“目标和质量量特征”中，”确立了以“决策有用性性”为主导的财财务报告目标标观，且避免使用用“受托责任”术语。FASB 早在在SFAC11 中已经采采用了“单一目标观观”即“决策有

40、用观观”，而仅仅只只是将“受托责任”作为“决策有用性性”的具体目标标。IASCC 在“编报财务报报表的框架”中指出：“财务报表的的目标是为广广大使用者提提供制定经济济决策有用的的关于企业财财务状况、经经营业绩和财财务状况变动动方面的信息息”。同时，“财务报表还还应反映管理理当局对托付付给它的受托托责任或经管管责任的实施施结果”。可见，IIASC 在在论述财务报报表的目标时时，将“决策有用”作为主要目目标，而将“受托责任”作为次要目目标（即采用了“双目标观”）。结论：在“联合合框架项目”中的财务报报告目标实际际上是双方原原来各自表述述的“联合体”，联合之前前，FASBB采用单一的的“决策有用观观

41、”，而事实上上其中也隐含含了“受托责任观观”；IASB虽虽然坚持的是是“双重目标”，但实际上上是以“决策有用观观”为主。联合合之后，统一一以“决策有用观”为主，且避免使用用“受托责任”术语。二、“受托责任任观”与“决策有用观观”（一）受托责任任观受托责任观的基基本内涵大致致包括以下三三个方面：（1）委托代理理的存在是受受托责任观的的基础。在委委托代理关系系下，受托方方接受资源投投入方的委托托，将承担其其有效管理和和运用受托资资源、使之在在保值的基础础之上实现增增值的责任；（2）受托方承承担如实地向向委托方报告告受托责任的的履行过程与与结果的义务务；（3）随着公司司治理内涵的的丰富和外延延的扩大

42、，受受托方还应承承担着向利益益相关者报告告社会责任的的履行情况。受托责任观要能能够得到明确确的履行，一一般要求有明明确的委托代代理关系。受受托方和委托托方中的任何何一方的模糊糊或“虚位”，都将影响响到受托责任任的履行。（二）决策有用用观决策有用观的基基本内涵大致致包括以下方方面：（1）财务会计计的目标与财财务报表的目目标的趋同性性。会计是一一个提供财务务信息的信息息系统（或是是一种经济管管理活动。事事实上，信息息生成的本身身就属于管理理的组成内容容），而向外外部使用人传传递信息的载载体就是财务务报表；所以以，财务报表表的目标应该该等同于财务务会计的目标标。（2）财务报表表应该提供有有利于现存的

43、的、可能（潜潜在）的使用用人进行合理理投资、信贷贷决策的有用用信息。理论论上讲，所谓谓有用信息，应应该是具体的的，有针对性性的，即是与与特定使用人人的特定决策策相关。但是是由于财务报报表提供的信信息是通用信信息，而使用用人的多样性性以及他们所所进行决策的的多样性对信信息的“有用性”的要求存在在着差异。（3）财务报表表应有助于现现在和可能的的使用人评估估来自销售、偿偿还到期债务务的实得收入入金额、时间间分布和相关关不确定信息息。（4）财务报表表应该能够提提供关于企业业的经济资源源、对这些资资源的要求权权以及使资源源和对这些资资源的要求权权发生变动的的交易或事项项和情况的信信息。（5）采用权责责发

44、生制基础础所确认的经经营业绩方面面的信息，作作为一个说明明企业获得现现金净流量的的现时和持久久能力的指标标，比单纯依依靠现金收付付说明的财务务情况（状况况）更加有用用。决策有用观适用用的经济环境境是所有权与与经营权分离离，并且资源源的分配是通通过资本市场场进行的；也也就是说，委委托方与受托托方的关系是是通过资本市市场建立的，这这导致了双方方关系的模糊糊性。“联合概念框架架”对“决策有用”所需会计信信息的重新表表述：在SFAC NNo.1中FASSB也认为，综综合收益及其其组成要素所所计量的企业业业绩是财务务报告的主要要关注点，需需要评判企业业净现金流量量的投资者、贷贷款人以及其其他使用者都都会

45、对此信息息特别关注。而而IASB概概念框架则认认为，报告主主体财务状况况和财务业绩绩所反映的信信息一样重要要。因此，IIASB和FFASB在制制定“联合概念框框架”时一致认为为，将单一一一种信息作为为财务报告关关注点是不恰恰当的。为有有助于决策的的有效制定，财财务报告应该该提供那些能能够反映报告告主体的经济济资源和要求求权以及报告告主体经济资资源和要求权权在一段时间间内变化情况况的信息。如如果报告主体体不能确定和和计量其经济济资源和要求求权，那么也也不能提供合合理完整的有有关财务业绩绩的信息（比比如综合收益益、利得和损损失等）。因因此，SFAAC No.8在终稿中中采用了“报告主体的的经济资源

46、和和报告主体的的要求权”（econnomic resouurces of thhe repportinng enttity aand thhe claaims aagainsstthe reporrting entitty）”这一术语， 明确了财务务报告列报和和披露信息的的具体内容。（三）两者的比比较1、适用的经济济环境不同“两权分离”是是两者共同要要求的经济环环境，但受托托责任观要求求两权分离是是直接进行的的，所有者与与经营者都十十分明确，两两者之间直接接建立委托受受托关系，没没有模糊和“虚位”的现象。而而决策有用观观要求两权分分离通过资本本市场进行，两两者之间不再再直接交流，委委托者在资本

47、本市场上以群群体出现，从从而使个体变变得模糊，两两者之间的委委托关系也变变得模糊，所所有者对资源源的管理淡化化。2、提供信息的的侧重点不同同在受托责任观下下，财务信息息中最主要的的是关于经营营业绩的信息息（利润表中中的信息），强强调的是可靠靠性，而对财财务信息的运运用是所有者者（委托人）份份内的事情。而而决策有用观观认为财务信信息中主要的的是关于财务务状况的信息息（资产负债债表中的信息息）以及财务务状况变动的的信息（现金金流量表中的的信息），尤尤其是后者，强强调的是相关关性与可靠性性且以前者为为主。（四）两者的融融合受托责任观与决决策有用观并并非是矛盾的的或排斥的，相相反，两者之之间在一定程程

48、度上相互融融合。受托责责任观下，根根据受托人提提供的财务报报告决定是否否继续聘任或或就此解聘本本身就是一项项基本的决策策内容；而决决策有用观下下通过资本（股股票）市场继继续持有或抛抛售公司的股股票本身也可可以理解为一一种受托责任任决策，因为为这是建立在在对受托人责责任履行情况况之后作出的的，是一种间间接地行使受受托责任关系系权利的体现现。从公司的组织结结构或公司治治理以及资本本市场的发展展历史进程看看，起初委托托方与受托方方的关系比较较直接，角色色或定位比较较明确，受托托责任观占据据着主导或支支配地位；随随着股权的分分散以及委托托人的开放性性和流动性，决决策有用观开开始出现且有有“后来者居上上

49、”之趋势。但但是，伴随着着如下引人注注目的现象出出现：管理当当局与日俱增增的高薪引发发不满、敌意意收购的担心心、股东诉讼讼案件的激增增，来自除股股东以外的相相关利益者的的呼吁、“内部人控制制”现象的涌现现机构投资者者的兴起等等等，特别是机机构投资者的的兴起，解决决了股权分散散情况下股东东缺乏动力和和能力对受托托人进行监督督的弊端，所所以受托责任任观又再次受受到了重视。随着FASB与与IASB“联合框架项项目”中第一阶段“目标与质量量特征”的正式发布布，财务报告告目标（注：联合之前的的FASB中中的会计目标标是指财务报报告目标，而而IASB中中会计目标是是指财务报表表目标）已经经重新表述为为以“

50、决策有用观”为主，且避免使用用“受托责任”术语。而ASB以及及中国的会计计准则仍然将将“决策有用观”和“受托责任观”同时列为财财务报告的目标，并并认为这两个个目标不是相相互排斥而是是相辅相成的的，今后是否否也与“联合框架项项目”一致将值得得期待。总之，会计目标标强烈地感受受到会计环境境的变化并对对之做出的反反映，会计环环境的动态性性和混合性决决定了会计目目标的动态性性和混合性。“决策有用观适用于资本可以趋利性流动、所有者（委托方）模糊和“虚位”的市场环境，而受托责任观适用于所有者和受托者都十分清晰的市场经济环境”（葛家澍）。百分之百的市场经济环境是不存在的，目前的市场经济亦是上述两种类型的市场

51、经济的有机结合，绝对地将会计目标单一地定位于“受托责任观”或“决策有用观”都是不合理的。作业题：我国的的财务报告目目标仍然是以以“双重目标”并重，还是是侧重于哪项项“单一目标”？ 第三章 会会计基本假设设一、会计基本假假设的概念及及特征（一）会计基本本假设的概念念“根据西方会计计学者的解释释，由于会计计实务中存在在着不确定因因素，在进行行会计处理时时不可避免地地运用判断和和估计，这就就需要先作一一定的假设”（葛家澍）。所所谓会计基本本假设，是指指会计处理（对对会计要素进进行确认、计计量和列报）的的前提，是会会计作为一项项信息系统（或或经营管理活活动）而发挥挥其功能、实实现其目标所所依存的先决决

52、条件。“存在决定意意识”！这些先决决条件能够完完全地（至少少是近似地）反反映出会计的的的基本特征征，它不是依依据主观意识识凭空想象的的，而是根据据会计实务加加以科学总结结、归纳形成成的，并已经经或正在得到到证实。这些些先决条件包包括空间、时时间、计量单单位等方面内内容。（二）会计基本本假设的“特征”会计依存于其环环境（如政治治、经济、文文化等），会会计基本来自自于环境，体体现环境的特特征。会计基基本假设既不不是对会计实实务的简单描描述和归纳，更更不是人的主主观臆想！我我国台湾的著著名会计学者者朱国璋（11976年）在在其近代会会计理论之介介绍中列示示了会计基本本假设具有以以下五项特征征：（1）

53、事实性“基本假假设内所指之之事项，必为为目下既成之之事实，构成成会计理论之之基础”；（2）公理性“此种假假设，其有效效性众所周知知，毋庸质疑疑，但亦无法法予以证实，惟惟如一旦发现现某项假设不不确实时，则则吾人即可否否定其有效性性，因而取消消其基本假设设之资格”；（3）开放性“基本假假设根据环境境产生，一旦旦环境变化时时（包括社会会、经济及法法律等因素之之变化，会计计资料用途之之变化等），基基本假设势必必随之而变动动”；（4）整体性、相相容性“各项假假设，应相互互配合，成一一整体，不可可彼此矛盾”；（5）独立性“每项假假设均应各自自独立，不为为其他假设所所笼罩”。二、会计基本假假设的内容（一）会

54、计基本本假设的产生生1922年，美美国著名会计计学家佩顿在在其开创性著著作会计理理论中最先先提出会计假假设的概念：“现代会计不不但需要在许许多场合运用用估计和判断断，而且整个个结构是建立立在一系列的的一般假设的的基础上，换换句话说，要要有一些基本本前提和假定定支持会计人人员对价值、成成本、收益等等作出特定结结论。否则，这这些结论将难难以成立”。他认为，如如果没有一定定的假设，会会计实务就不不可能顺利进进行；因此，他他在书中提出出了七项会计计假设：（1）营业主体体（the businness eentityy）；（2）持续经营营（the goingg conccern）；（3）资产负债债表恒等式

55、（tthe baalancee sheeet equuationn）；（4）财务状况况与资产负债债表（finnanciaal connditioon andd the balannce shheet ）；（5）成本与账账面价值（ccost aand boook vaalue）；（6）应计成本本与收益（ccost aaccruaal andd incoome）；（7）顺序性（ssequennce）。1961年，美美国注册会计计师协会（AAICPA）下下属的会计研研究部主任莫莫里斯莫尼茨执笔笔完成了会计计原则委员会会（APB）的的第1号研究究公报（ARRS No.1）会计的的基本假设。莫莫尼茨归纳

56、了了三类十四条条假设，其中中，第一类假假设由观察环环境和事实归归纳而来，第第类源自会计计本身，第三三类假设则是是在前两类假假设之上的必必然情景，乃乃是演绎的结结果。虽然AARS Noo.1受到了广广泛的批评（主主要原因是：第二、三类类假设属于演演绎的结果，且且与当时的会会计实务存在在着差异等）而而遭到了AIICPA与AAPB的否定定，但后来的的大量事实证证明，ARSS No.1中的关于于会计假设的的研究成果还还是非常值得得肯定的。APB在19770年发布的的第4号公告告（APB Stateementss No.4）企业财财务报表中的的基本概念和和原则中再再次指出：“财务会计的的基本特征，是是由

57、财务会计计在其运行的的环境特征所所决定的”。这些基本本特征（共十十三项）是：（1）会计主体体：财务会计计关注的是单单个主体的经经济活动。（2）持续经营营：若无反证证，财务会计计通常主要涉涉及主体经营营的持续性。（3）经济资源源和义务的计计量：财务会会计主要涉及及经济资源和和义务，以及及它们的变动动的影响。（4）时间分期期：财务会计计列报的是相相当短的时间间分期内的活活动的信息。（5）用货币计计量：财务会会计用货币计计量。（6）应计：期期间收益和财财务状况的确确定，取决于于非现金资源源和义务的计计量。（7）交换价格格：财务会计计计量主要以以交换价格为为基础。（8）近似值：近似值在财财务会计所要要

58、求的分配值值中是必不可可少的。（9）判断：财财务会计要求求信息判断。（10）通用财财务信息：财财务会计列报报通用财务信信息。（11）基本相相关的财务报报表：财务状状况及其变动动是基本相关关的。（12）实质重重于形式：财财务会计强调调事项的经济济实质，即使使法律形式与与经济实质不不同，并建议议做不同的处处理。（13）重大性性：财务报告告只涉及重要要的信息。APB Staatemennts Noo.4全面考察察了财务会计计所处的环境境，所归纳的的十三项基本本特征几乎覆覆盖了会计公公认原则中（注注：“公认会计原原则”作为专门术术语第一次在在APB SStatemments No.4中正式出出现）所包

59、括括的会计基本本假设和会计计基本原则。财务会计概念框框架中是否也也包括会计基基本假设？（1）构建会计计准则体系的的逻辑起点的的改变1973年发布布的特鲁布罗罗德报告（TTruebllood RReportt）（注：特特鲁布罗德委委员会成立的的主要目标是是研究财务报报告的目标）是是一个重要的的“分水岭”。在此之前前，会计界一一直尝试着将将会计基本假假设作为构建建会计准则体体系的逻辑起起点，尽管在在莫尼茨主持持的第1号研研究公报（AARS Noo.1）被否定定（19611年）还是如如此。原来的的构建会计准准则体系的逻逻辑是：会计基本假设会计基本原原则会计具体原原则会计准则随着特鲁布罗德德报告的发布

60、布，特别是在在1978年年FASB的的财务会计概概念公告第11号（SFAAC No.1）发布，明明确指出：“编制财务报报告应为现在在和潜在的投投资者、债权权人以及其他他信息使用者者，以便他们们作出合理的的投资、信贷贷及类似的决决策”；从此，宣宣告了构建会会计准则体系系的逻辑起点点是会计目标标，而不再是是会计基本假假设。（2）为什么发发生了改变莫尼茨执笔的第第1号研究公公报（ARSS No.1）受到乃乃至广泛的批批评否定，其其主要原因是是：许多会计计假设属于演演绎的结果，且且与当时的会会计实务存在在着差异等。如果以基本假设作为会计准则的逻辑起点，则意味着会计准则是建立在一些不够严谨的推断之上，这