会计政策、会计估计变更与差错更正

1、第22章 会会计政策、会会计估计变更更和差错更正正（非常重要，117分左右）追溯调表调账有有3种情况：（注意：下面所所讲的口诀根根据我国报表表的情况总结结，不涉及提提供连续几年年比较报表的的情况）：会计政策前期重大会计差错更正资产负债表日后事项中的调整事项资产负债表上的科目正常写正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整换成“以前年度损益调整”追溯调表 2种情况资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数1.会计政策变变更方法、原则则、基础的改改变。资产负负债表科目正常写利润表表科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不不允许用以前前年

2、度损益调调整。 2.前期重大会会计差错更正正资产负债表表科目正常写利润表表科目换成“以前年度损损益调整” 3.资产负债表表日后事项中中的调整事项项。资产负债债表科目正常写利润表换成“以前年度损损益调整”一、会计政策变变更（一）会计政策策的概念1会计政策是指企业业在会计确认认、计量和报报告中所采用用的原则、基基础和会计处处理方法。会计政策包括的的会计原则、基基础和处理方方法是指导企业业进行会计确确认和计量的的具体要求。2原则是是指按照企业业会计准则规规定的、适合合于企业会计计要素确认过过程中所采用用的具体会计计原则。例如如，企业会会计准则第14号收入规定定的以交易已已经完成、经经济利益能够够流入

3、企业、收收入和成本能能够可靠计量量等作为收入入确认的标准准，就属于收收入确认的具具体会计原则则。3基础是是指为了将会会计原则应用用于交易或者者事项而采用用的基础，主主要是计量基基础（即计量量属性），包包括历史成本本、重置成本本、可变现净净值、现值和和公允价值等等。4会计处理方方法是指企业业按照法律、行行政法规或者者国家统一的的会计制度等等规定采用或或者选择的、适适合于本企业业的具体会计计处理方法。5会计政策变变更是指企业业对相同的交交易或者事项项由原来采用用的会计政策策改用另一会会计政策的行行为。6企业选用的的会计政策一一般情况下不不能也不应当当随意变更，以以保持会计信信息的可比性性。（二）会

4、计政策策变更的条件件1符合下列条条件之一，企企业可以变更更会计政策：（1）法律、行行政法规或国国家统一的会会计制度等要要求变更法定变更（2）会计政策策的变更能够够提供更可靠靠、更相关的的会计信息自愿变更2下列情况不不属于会计政政策变更：（1）本期发生生的交易或者者事项与以前前相比具有本本质差别而采用新新的会计政策策。（2）对初次发发生的或不重重要的交易或或者事项采用用新的会计政政策。（三）重要的会会计政策：企业应当披露重重要的会计政政策，不具有有重要性的会会计政策可以以不予披露。企业应当披露的的重要会计政政策包括：（1）发出存货货成本的计量量，企业发出出存货成本的的计量是采用用先进先出法法，还

5、是采用用其他计量方方法。（2）长期股权权投资的后续续计量，企业业对被投资单单位的长期股股权投资是采采用成本法，还还是采用权益益法核算。（3）投资性房房地产的后续续计量，企业业对投资性房房地产的后续续计量是采用用成本模式，还还是公允价值值模式。（4）固定资产产的初始计量量，企业取得得的固定资产产初始成本是是以购买价款款，还是以购购买价款的现现值为基础进进行计量。（5）生物资产产的初始计量量，企业为取取得生物资产产而产生的借借款费用，应应当予以资本本化，还是计计入当期损益益。（6）无形资产产的确认，企企业内部研究究开发项目开开发阶段的支支出是确认为为无形资产，还还是在发生时时计入当期损损益。（7）

6、非货币性性资产交换的的计量，非货货币性资产交交换是以换出出资产的公允允价值作为确确定换人资产产成本的基础础，还是以换换出资产的账账面价值作为为确定换入资资产成本的基基础。（8）收入的确确认，是指收收入确认所采采用的会计原原则。（9）合同收入入与费用的确确认，企业确确认建造合同同的合同收入入和合同费用用采用完工百百分比法。（10）借款费用用的处理，即即是采用资本本化，还是采采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。【总结】会计政政策变更：1法定变更：应当按照国国家相关规定定执行。2自愿变更：应当采用追追溯调整法处处理，将会计计政策变更累累积影响数调

7、调整列报前期期最早期初留存收益，其其他相关项目目的期初余额额和列报前期期披露的其他他比较数据也也应当一并调调整，但确定定该项会计政政策变更累积积影响数不切切实可行的除除外。（四）会计政策策变更的会计计处理会计政策变更的的会计处理方方法的选择企业依据法律、行行政法规或者者国家统一的的会计制度等等要求变更会会计政策的情情况：国家发布相关会会计处理办法法的，按照国国家发布的相相关规定执行行；国家没有发布相相关会计处理理办法的，应应当采用追溯溯调整法处理理。2会计政策变变更能够提供供更可靠、更更相关的会计计信息的，应应当采用追溯溯调整法处理理，将会计政政策变更累积积影响数调整整列报前期最最早期初留存存

8、收益，其他他相关项目的的期初余额和和列报前期披披露的其他比比较数据也应应当一并调整整，但确定该该项会计政策策变更累积影影响数不切实实可行的除外外。3确定会计政政策变更对列列报前期影响响数不切实可可行的，应当当从可追溯调调整的最早期期间期初开始始应用变更后后的会计政策策。在当期期期初确定会计计政策变更对对以前各期累累积影响数不不切实可行的的，应当采用用未来适用法法处理。追溯调整法的运运用通常由以以下几步构成成：1.计算会计政政策变更的累累积影响数累积影响数（新新政策旧政政策）（1T）会计政策变更的的累积影响数数，通常可以以通过以下各各步计算获得得：(1)新政策重重新计算受影影响的前期交交易或事项

9、；(2)计算2种种会计政策下下的差异（税税前差异）；(3)计算差异异的所得税影影响金额；(4)确定前期期中每一期的的税后差异；税后差异税前前差异对所所得税的影响响金额(5)计算会计计政策变更的的累积影响数数。2.账务处理在编制调调整分录时，“累积影响数”直接记入“利润分配未分配利润”账户，（注注意：政策变变更不通过“以前年度损损益调整”账户调整）“所得税影响响额”则肯定记入“递延所得税税资产”、或“递延所得税税负债”账户，因为为该项目的金金额实质上就就是暂时性差差异对所得税税的影响额。“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。“资产类”3.调整报表相关项目调整变更当年资产负债表相关项目的

10、年初数（根据编制的调整分录调整即可）调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年的影响数）调整所有者权益变动表中相关项目的金额：盈余公积、未分配利润4.报表附注说明。说明变更类型、带来的影响【提示】（1）“所得税影响响金额”是指对所得得税费用的影影响金额，而而不是对应交交所得税的影影响金额。（2）并不是任任何一项会计计政策变更都都会影响所得得税费用。要要根据政策变变更的影响金金额的性质作作出判断，其其中：政政策变更不形形成暂时性差差异的对所得税费费用没有影响响，只调整留留存收益政策变更形形成或转回暂暂时性差异的对所得税费费用有影响（3）不涉及“应交税费应交所得税”，因为是会会计政策发生

11、生变化，而税税法政策并没没有发生变化化。会计政策变更调调整时，会计计的账面价值值与计税基础础之间产生差差异，就需要要确认递延所所得税。如果不产生暂时时性差异，就就不需要调整整递延所得税税，只需调整整留存收益就就可以了。未来适用法：1.不切实可行行的判断：对于以以下特定前期期，对某项会会计政策变更更应用追溯调调整法或进行行追溯重述以以更正一项前前期差错是不不切实可行的的：（1）应用追溯溯调整法或追追溯重述法的的累计影响数数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能提供有关交易发生时存在状况

12、的证据和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。2.未来适用法法，是指将变变更后的会计计政策应用于于变更日及以以后发生的交交易或者事项项，或者在会会计估计变更更当期和未来来期间确认会会计估计变更更影响数的方方法。注注：未来适用用法适用于会会计政策变更更，也适用于于会计估计变变更。会会计政策变更更原则上采用用追溯调整法法，但若是会会计政策变更更累积影响数数不能确定，即即追溯调整不不切实可行，则则采用未来适适用法处理。不追溯调表、不不追溯调帐确认会计政策变变更、会计估估计变更，对对当期净利润润的影响数。步骤：分别计算新旧政政策下的净利利润。新利润-旧利润润=由于

13、变更，使使当期净利润润变化的影响响数非同一控制才确确认商誉，不不返销，只减减值测试（未未来适用法）二、会计估计变变更（一）会计估计计是指企业业对结果不确确定的交易或或者事项以最最近可利用的的信息为基础础所作的判断断。会计计估计的判断断，应当考虑虑与会计估计计相关项目的的性质和金额额。通常情况况下，下列属属于会计估计计：（1）存货可变变现净值的确确定。（2）采用公允允价值模式下下投资性房地地产公允价值值的确定。（3）固定资产产的使用寿命命、预计净残残值和折旧方方法、弃置费费用的确定。（4）消耗性生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产

14、的预计使用寿命、残值、摊销方法。（6）非货币性资产公允价值的确定。（7）固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。（8）职工薪酬金额的确定。（9）与股份支付相关的公允价值的确定。（10）与债务重组相关的公允价值的确定。（11）预计负债金额的确定。（12）收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。（13）建造合同完工进度的确定。（14）与政府补助相关的公允价值的确定。（15）一般借款资本化金额的确定。（16）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（17）与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。（18）租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现

15、率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。（19）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。（20）继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。（二）企业应当当披露重要的的会计估计，不不具有重要性性的会计估计计可以不披露露。企业应当当披露的重要要会计估计包包括：（1）存货可变变现净值的确确定。（2）采用公允允价值模式下下的投资性房房地产公允价价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残

16、值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。 可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融

17、资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。（三）会计估计计变更的会计计处理企业对对会计估计变变更应当采用用未来适用法法处理。不改变变以前期间的的会计估计，也也不调整以前前期间的报告告结果。1会计估计变变更仅影响变变更当期的，其其影响数应当当在变更当期期予以确认。2既影响变更更当期又影响响未来期间的的，其影响数数应当在变更更当期和未来来期间予以确确认。3会计估计变变更的影响数数应计入变更更当期与前期期相同的项目目中。4企业难以区区分某项变更更区分是会计计政策

18、变更还还是会计估计计变更的，应应当将其作为为会计估计变变更处理。三、划分会计政政策变更和会会计估计变更更的方法1 分析并判判断该事项是是否涉及会计计确认、计算算基础选择或或列报项目的的变更。（1）会计确认：是指资产、负负债、所有者者权益、收入入、费用和利利润等会计要要求的确认标标准。（2）计量基础础：是指历史史成本、重置置成本、可变变现净值、现现值和公允价价值等会计计计量属性。（3）列报项目目：准则规定定的财务报表表项目应采用用的列报原则则。2根据会计确确认、计量基基础和列报项项目所选择的的、为取得与与资产负债表表项目有关的的金额或数值值（如预计使使用寿命、净净残值等）所所采用的处理理方法，不

19、是是会计政策变变更，而是会会计估计变更更。3当至少涉及及上述一项划划分基础变更更的，该事项项是会计政策策变更；不涉涉及上述划分基础变变更时，该事事项可以判断断为会计估计计变更。【总结】会计政政策变更与会会计估计变更更：序号业 务会计政策变更会计估计变更备注短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值（计量属性的变更） 分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量（计量属性的变更） 存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量（计量属性的变更） 原来属于固定资产现在变为投资性房地产采用新政策研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产（会计确认的变更）

20、（列报项目的变更） 因新准则的发布，长期债权投资划分为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 因新准则的发布，完成合同法变更为完工百分比法 因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 成本法-权益法（1%-30%） 采用新政策属于两项业务成本法-权益法（80%-30%） 权益法-成本法（40%-80%） 权益法-成本法（40%-1%） 低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等。 资产减值准备原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 公允价值的计算方法，由合同价格改为采用未来现金流量的现值或通过其他的估计方法计算 所得

21、税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 将经营性租赁的固定资产通过变更合同转为融资租赁固定资产，在会计上应当作为会计政策变更处理采用新政将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，其后续计量由摊余成本改为公允价值,应当作为会计政策变更处理根据企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合准则的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，首次执行日采用未来适用法进行处理采用新政策根据企业会计准则第38

22、号首次执行企业会计准则的规定，企业发行的可转换公司债券，在首次执行日进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具发行价格总额扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额，并采用追溯调整法进行处理对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益，需要进行追溯调整只要有“因新准则的发布”等，一定为政策变更。四、前期差错更更正（一）前期差错错通常包括以以下方面：（1）计算以及及账户分类错错误。（2）采用法律律、行政法规规或者国家统统一的会计制制度等不允许许的会计

23、政策策。如果企业业固定资产已已达到预定可可使用状态后后发生的借款款费用，也计计入该项固定定资产的价值值，予以资本本化，则属于于采用法律或或会计准则等等行政法规、规规章所不允许许的会计政策策。（3）对事实的的疏忽或曲解解，以及舞弊弊。（4）在期末对对应计项目与与递延项目未未予调整。（5）漏记已完完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。（二）前期差错错更正的会计计处理1企业应当采采用追溯重述述法更正重要要的

24、前期差错错，但确定前前期差错累积积影响数不切切实可行的除除外。(1)追溯重述述法。(2)对于不重重要的前期差差错，可采用用未来适用法法。前期差错错的重要程度度，应根据差差错的性质和和金额加以具具体判断。2确定前期差差错影响数不不切实可行的的，可以从可可追溯重述的的最早期间开开始调整留存存收益的期初初金额，财务务报表其他相相关项目的期期初余额也应应当一并调整整，也可以采采用未来适用用法。3企业应当在在重要的前期期差错发现当当期的财务报报表中，调整整前期比较数数据。（三）前期差错错更正的会计计处理1重要的前期期差错，是指指足以影响财财务报表使用用者对企业财财务状况、经经营成果和现现金流量作出出正确

25、判断的的前期差错。2不重要的前前期差错，是是指不足以影影响财务报表表使用者对企企业财务状况况、经营成果果和现金流量量作出正确判判断的会计差差错。3前期差错所所影响的财务务报表项目的的金额或性质质，是判断该该前期差错是是否具有重要要性的决定性性因素。4企业应当采采用追溯重述述法更正重要要的前期差错错，但确定前前期差错累积积影响数不切切实可行的除除外。追溯重重述法，是指指在发现前期期差错时，视视同该项前期期差错从未发发生过，从而而对财务报表表相关项目进进行更正的方方法。（1）不重要的的前期差错的的会计处理不追溯调整，冲冲销错误科目目，计提正确确科目。冲错错帐，记新帐帐。对于不重要的前前期差错，企企

26、业不需调整整财务报表相相关项目的期期初数，但应应调整发现当当期与前期相相同的相关项项目。（2）重要的前前期差错的会会计处理对于重要的的前期差错，企企业应当在其其发现当期的财财务报表中，调调整前期比较较数据。（A）追溯重述述差错发生期期间列报的前前期比较金额额；（B）如果前期差差错发生在列列报的最早前前期之前，则则追溯重述列列报的最早前前期的资产、负负债和所有者者权益相关项项目的期初余余额。确确定前期差错错影响数不切切实可行的，可可以从可追溯溯重述的最早早期间开始调调整留存收益益的期初余额额，财务报表表其他相关项项目的期初余余额也应当一一并调整，也也可以采用未未来适用法。对于当期发现的、属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的规定进行处理。前期差错更正与与资产负债表表日后事项一、发生在日后后