企业会计准则解释第78号

1、企业会计准则解解释第7.88号第一部分 概况况 2015年111月4日，财财政部发布了了企业会计计准则解释第第7号，对对长期股权投投资、重新计计量设定收益益计划、合并并报表编制、全全资子公司改改为分公司、限限制性股票等等五个事项涉涉及的一些会会计问题以解解释的形式做做了回答。 有关文件如如下：财政部关于印发发企业会计计准则解释第第7号的通通知 财会201519号 国务院有关部委委、有关直属属机构，各省省、自治区、直直辖市、计划划单列市财政政厅（局），新新疆生产建设设兵团财务局局，有关中央央管理企业： 为了深入入贯彻实施企企业会计准则则，解决执行行中出现的问问题，同时，实实现企业会计计准则持续趋

2、趋同和等效，我我部制定了企企业会计准则则解释第7号号，现予印印发，请遵照照执行。 附附件：企业会会计准则解释释第7号 财财政部 2015年111月4日 第二部分 企企业会计准则则解释第7号号解读 一、投资方因其其他投资方对对其子公司增增资而导致本本投资方持股股比例下降（如如55%440%），从从而丧失控制制权但能实施施共同控制或或施加重大影影响的，投资资方应如何进进行会计处理理？ 答：该问题主要要涉及企业业会计准则第第2号长长期股权投资资、企业业会计准则第第33号合并财务报报表等准则则。 投资方方应当区分个个别财务报表表和合并财务务报表进行相相关会计处理理：（一）在在个别财务报报表中，应当当对

3、该项长期期股权投资从从成本法转为为权益法核算算。首先，按按照新的持股股比例确认本本投资方应享享有的原子公公司因增资扩扩股而增加净净资产的份额额，与应结转转持股比例下下降部分所对对应的长期股股权投资原账账面价值之间间的差额计入入当期损益（即即视同处置）；然后，按照照新的持股比比例视同自取取得投资时即即采用权益法法核算进行调调整。 （二）在合并财财务报表中，应应当按照企企业会计准则则第33号合并财务务报表的有有关规定进行行会计处理。 【解读】在在理解本规定定时，应注意意以下问题： 1.持股比例下下降分为两种种情况：一是是主动处置导导致下降（如如100%60%440%）；二二是由于其他他投资方对子子

4、公司增资而而导致本投资资方持股比例例被动下降。 在主动处置情况况下，企业业会计准则第第2号长长期股权投资资（20114）规定，投投资方因处置置部分权益性性投资等原因因丧失了对被被投资单位的的控制的，在在编制个别财财务报表时，处处置后的剩余余股权能够对对被投资单位实施共共同控制或施施加重大影响响的，应当改改按权益法核核算，并对该该剩余股权视视同自取得时时即采用权益益法核算进行行调整；处置置后的剩余股股权不能对被被投资单位实实施共同控制制或施加重大大影响的，应应当改按企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的有关规规定进行会计计处理，其在在丧失控制之之日的公允价价值与账面价价值间的差额额计入

5、当期损损益。毫无疑疑问，在主动动处置情况下下，处置部分分应确认处置置损益。 在在被动稀释情情况下，本规规定也视同处处置，应确认认损益，但这这种“虚拟处处置”并没有有现金流，如如果是收益金金额很大，就就容易造成超超额利润分配配。 2.在按照新的的持股比例视视同自取得投投资时即采用用权益法核算算进行调整时时，应以被投投资单位初始始投资日的可可辨认净资产产公允价值为为基础进行持持续计量。 3.如果原投资资方个别财务务报表中存在在与本权益投投资有关的其其他综合收益益项目，在本本次被动稀释释时，还应当当按处置下降降比例结转有有关其他综合合收益计入当当期损益或未未分配利润。 4.在合并报表表层面，根据据企

6、业会计计准则第333号合并并财务报告规规定：母公司司因处置部分分股权投资或或其他原因丧丧失了对原有有子公司控制制的，在合并并财务报表中中，对于剩余余股权，应当当按照丧失控控制权日的公公允价值进行行重新计量（注注：看成先卖卖后买）。处处置股权取得得的对价和剩剩余股权公允允价值之和，减减去按原持股股比例计算应应享有原有子子公司自购买买日开始持续续计算的可辨辨认净资产的的份额与商誉誉之和的差额额，计入丧失失控制权当期期的投资收益益。与原有子子公司的股权权投资相关的的其他综合收收益、其他所所有者权益变变动，应当在在丧失控制权权时转入当期期损益，由于于被投资方重重新计量设定定受益计划净净负债或净资资产变

7、动而产产生的其他综综合收益除外外。 【例1】主动处处置（1000%60%40%） 2014年1月月1日，甲公公司支付6000万元取得得乙公司1000%的股权权，投资时乙乙公司可辨认认净资产公允允价值为5000万元，产产生商誉1000万元。22014年度度乙公司净资资产增加了775万元，其其中按购买日日公允价值计计算实现的净净利润50万万元，持有可可供出售金融融资产的其他他综合收益225万元。 2015年1月月1日，甲公公司转让乙公公司60%的的股权，收取取现金4800万元存入银银行，转让后后甲公司对乙乙公司的持股股比例为400%，能对其其施加重大影影响。20115年1月11日，乙公司司剩余40

8、%股权的公允允价值为3220万元。假假定甲、乙公公司提取盈余余公积的比例例均为10%。假定乙公公司未分配现现金股利，并并且不考虑其其他因素。22015年11月1日甲公公司在其个别别和合并财务务报表的处理理如下： （11）甲公司在在个别财务报报表的处理 出售60%部分确认转转让损益 借：银行存款 480 贷：长期股权投投资乙公公司 （600060%）360 投资收益 1120 剩余40%部部分由成本法法转为权益法法，追溯调整整 借：长期股权投投资乙公公司 （75540%）330 贷：盈余公积 （50440%100%）2 利润分分配未分分配利润 （55040%90%）118 其他综合收益 （254

9、40%） 110 经上述调整后，在在个别财务报报表中，剩余余股权的账面面价值为2770万元（6600400%30）。 （2）甲公司合合并财务报表表的处理 合并财务报表中中应确认的投投资收益（处处置股权对价价480剩剩余股权公允允价值3200）按原持持股比例计算算应享有原有有子公司自购购买日开始持持续计算的可可辨认净资产产的份额5775（500075）商誉1000其他综合合收益转入22580005751002251500（万元）。由由于个别财务务报表中已经经确认了1220万元的投投资收益，在在合并财务报报表中作如下下调整： 对剩余股权按按丧失控制权权日的公允价价值重新计量量的调整： 借：长期股权

10、权投资 3220 贷：长期股权投投资（675540%） 270 投投资收益 550 注：剩余的400%股权部分分看成是先卖卖后买，改按按公允价值计计量。 对个别财务务报表中的部部分处置收益益的归属期间间进行调整 借：投资收益 45 贷：未分配利润润 （5060%）330 其他综合收益益 （2560%）115 注：因为在合并并报表层面长长期股权投资资由成本法改改为权益法，投投资收益等已已经在当年确确认，因此，应应将个别报表表中的投资收收益转出。 将其他综合合收益25万万元转入投资资收益： 借：其他综合收收益 25 贷：投资收益 25 注：在合并报表表层面，因为为60%本身身处置了，另另40%股权

11、权看成是先卖卖后买，因此此，与1000%股权对应应的其他综合合收益25万万元转入投资资收益。 检验：合并报表表投资收益个别报表投投资收益12205045255150（万万元），与上上述计算结果果一致。 【例2】被动稀稀释（55%50%） 2015年1月月1日，A公公司和B公司司分别出资5550万元和和450万元元设立C公司司，A公司、BB公司的持股股比例分别为为55和445，C公公司为A公司司的子公司。甲甲公司账务处处理为： 借：长期股权投投资 5500 贷：银行存款 550 C公司20155年上半年实实现净利润1100万元，除除此之外没有有其他所有者者权益的变动动。20155年6月300日，

12、C公司司净资产为11100万元元，其中实收收资本10000万元，未未分配利润1100万元。 2015年7月月1日，B公公司对C公司司增资1800万元，A公公司持股比例例由55%下下降为50%，丧失控制制权，但仍对对C公司有共共同控制权。增增资后C公司净资资产为12880万元，其其中实收资本本1100万万元，资本公公积80万元元，未分配利利润100万万元。 2015年7月月1日A公司司会计处理如如下： （1）在母公司司个别报表中中 按照新的持股股比例确认应应享有的原子子公司因增资资扩股而增加加的净资产的的份额188050%=90（万万元） 应结转持股比例例下降部分所所对应的长期期股权投资原原账面

13、价值550/555%（555%500%）500（万元） 应享有的原子公公司因增资扩扩股而增加净净资产的份额额与应结转持持股比例下降降部分所对应应的长期股权权投资原账面面价值之间的的差额为400万元（90050）应应计入当期投投资收益。 借：长期股权投投资 40 贷：投资收益 40 注：视同将5%出售了，减减少长期股权权投资账面价价值50万元元，获得的利利益为90万万元，故“盈盈利”了400万元。 此时，长期股权权投资账面价价值5500405590（万元元）。 新新的持股比例例视同自取得得投资时即采采用权益法核核算进行调整整 被动稀释释后持股比例例下降为500%，丧失控控制权但能实实施共同控制制

14、，应采用权权益法核算，进进行追溯调整整。自20115年1月11日投资后至至2015年年7月1日被被动稀释时，CC公司实现净净利润1000万元，没有有其他所有者者权益的变动动，A公司会会计处理如下下： 借：长期股权权投资 500 贷：投资收益（1100500%） 500 此时，A公司长长期股权投资资账面价值550+44050640（万万元），与权权益法下拥有有的份额（11280 50% ）相相等。 （2）在合并报报表中 母公司因处置部部分股权投资资或其他原因因丧失了对原原有子公司控控制的，在合合并财务报表表中，对于剩剩余股权，应应当按照丧失失控制权日的的公允价值进进行重新计量量（看成先卖卖后买）

15、。处处置股权取得得的对价和剩剩余股权公允允价值之和，减减去按原持股股比例计算应应享有原有子子公司自购买买日开始持续续计算的可辨辨认净资产的的份额与商誉誉之和的差额额，计入丧失失控制权当期期的投资收益益。与原有子子公司的股权权投资相关的的其他综合收收益、其他所所有者权益变变动，应当在在丧失控制权权时转入当期期损益，由于于被投资方重重新计量设定定受益计划净净负债或净资资产变动而产产生的其他综综合收益除外外。 二、重新计量设设定受益计划划净负债或者者净资产所产产生的变动应应计入其他综综合收益，后后续会计期间间应如何进行行会计处理？ 答：该问题主要要涉及企业业会计准则第第9号职职工薪酬等等准则。 重新

16、计量设定受受益计划净负负债或者净资资产的变动计计入其他综合合收益，在后后续会计期间不允许转转回至损益，在在原设定受益益计划终止时时应当在权益益范围内将原原计入其他综综合收益的部部分全部结转转至未分配利利润。计划终终止，指该计计划已不存在在，即本企业业已解除该计计划所产生的的所有未来义义务。 【解读】在理解解本规定时，应应注意以下问问题： 1.本条规范的的是离职后福福利计划（如如养老金）。离离职后福利计计划，是指企企业与职工就就离职后福利利达成的协议议，或者企业业为向职工提提供离职后福福利制定的规规章或办法等等。企业应当当将离职后福福利计划分类类为设定提存存计划和设定受益计计划。 2.设定提存计

17、计划的会计处处理 设定提存计划，是是指向独立的的基金缴存固固定费用后，企企业不再承担担进一步支付付义务的离职职后福利计划划，如我国目目前企业参与与的养老保险险、失业保险险。 企业应当在职工工为其提供服服务的会计期期间，将根据据设定提存计计划计算的应应缴存金额确确认为负债，并并计入当期损损益或相关资资产成本，账账务处理是： 借：管理费用等等 贷：应付职工薪薪酬养老老保险、失业业保险 支付给养老保险险等相关机构构时： 借：应付职工薪薪酬养老老保险、失业业保险 贷：银行存款 3.设定受益计计划的会计处处理 （1）设定受益益计划，是指指除设定提存存计划以外的的离职后福利利计划。设定定提存计划和和设定受

18、益计计划的主要区区别是：设定定提存计划下下养老风险由由职工个人承承担，设定受受益计划下养养老风险由企企业承担。 【案例】中国中中车设定收益益计划（现场场说明） （2）设定受益益计划期间的的处理 职工的退休金虽虽然在退休后后发放，但一一定要在职工工提供服务的的期间计入成成本费用或当当期损益，才才符合配比原原则。设定受受益计划会计计处理思路归归纳如下： 职工薪酬成本服务成本当期损益或资产产成本利息净额当期损益（财务务费用）重新计量其他综合损益设定受益计划产产生的职工薪薪酬成本列支支去向 （3）设定受益益计划终止的的处理 企业会计准则则第9号职工薪酬（22014修订订）规定，重重新计量设定定受益计划

19、净净负债或净资资产所产生的的变动，应计计入其他综合合收益，并且且在后续会计计期间不允许许转回至损益益，但企业可可以在权益范范围内转移这这些在其他综综合收益中确确认的金额（注注：没有明确确其他综合收收益是转入资资本公积还是是留存收益）。 本解释规定：重重新计量设定定受益计划净净负债或者净净资产的变动动计入其他综综合收益，在在后续会计期期间不允许转转回至损益，在在原设定受益益计划终止时时应当在权益益范围内将原原计入其他综综合收益的部部分全部结转转至未分配利利润（注：因因为终止后并并没有现金流流入，不要计计入损益）。【链接】其他综综合收益的含含义及来源利润表反映经营营者业绩，经经营者总业绩绩称为综合

20、收收益总额，包包括净利润和和其他综合收收益。其他综综合收益是指指根据会计准准则规定未在在当期损益中中确认的各项项利得和损失失。根据综合合收益观，浮浮盈浮亏很可可能作为业绩绩计入利润表表，但其没有有现金流，不不宜计入损益益，否则就很很可能导致分分配利润，故故单设“其他他综合收益”反反映 综合收益总额净利润（已计入入损益的业绩绩）其他综合损益（未未计入损益的的业绩）、子公司发行优优先股等其他他权益工具的的，应如何计计算母公司合合并利润表中中的“归属于于母公司股东东的净利润”？ 答：该问题主要要涉及企业业会计准则第第33号合并财务报报表等准则则。 子公司发行累积积优先股等其其他权益工具具的，无论当当

21、期是否宣告告发放其股利利，在计算列列报母公司合合并利润表中中的“归属于于母公司股东东的净利润”时时，应扣除当当期归属于除除母公司之外外的其他权益益工具持有者者的可累积分分配股利，扣扣除金额应在在“少数股东东损益”项目目中列示。 子公司发行行不可累积优优先股等其他他权益工具的的，在计算列列报母公司合合并利润表中中的“归属于于母公司股东东的净利润”时时，应扣除当当期宣告发放放的归属于除除母公司之外外的其他权益益工具持有者者的不可累积积分配股利，扣扣除金额应在在“少数股东东损益”项目目中列示。 本解释发布前企企业的合并财财务报表未按按照上述规定定列报的，应应当对可比期期间的数据进进行相应调整整。 【

22、解读】在理解解这一规定时时，应注意以以下问题： 1. 优先股是是相对于普通通股而言的，主主要指在利润润分红及剩余余财产分配的的权利方面，优先于普通股，但没有投票权。优先股分为累积优先股和非累积优先股。（1）累积优先先股是指在某某个营业年度度内，如果公公司所获的盈盈利不足以分分派规定的股股利，日后优优先股的股东东对往年未给给付的股息，有有权要求如数数补给。 （2）对于非累累积优先股，虽虽然对于公司司当年所获得得的利润有优优先于普通股股获得分派股股息的权利，但但如该年公司司所获得的盈盈利不足以按按规定的股利利分配时，非非累积优先股股的股东不能能要求公司在在以后年度中中予以补发。一般来讲，对投资者来

23、说，累积优先股比非累积优先股具有更大的优越性。 2. 根据企企业会计准则则第33号合并财务务报表（22014修订订）规定，子子公司所有者者权益中不属属于母公司的的份额，应当当作为少数股股东权益，在在合并资产负负债表中所有有者权益项目目下以“少数数股东权益”项项目列示。 子公司当期期净损益中属属于少数股东东权益的份额额，应当在合合并利润表中中净利润项目目下以“少数数股东损益”项项目列示。 3. 母公公司股东包括括：母公司普普通股股东和和母公司其他他权益持有者者（如优先股股股东）。 （1）股东（或或所有者）权权益包括“归归属于母公司司股东（所有有者）权益”和和“少数股东东权益”。其其中，“归属属于

24、母公司股股东（所有者者）权益”包包括：归属于于母公司普通通股持有者的的权益和归属属于母公司其其他权益持有有者的权益。 （2）净利润包包括“归属于于母公司股东东的净利润”和和“少数股东东损益”。其其中，“归属属于母公司股股东的净利润润”包括归属属于母公司普普通股持有者的净净利润和归属属于母公司其其他权益持有有者的净利润润。 4.“普普通股”是劣劣后于所有其其他类别权益益工具的一种种权益工具，只只有其他类型型股份（如优优先股、划分分为权益的永永续债）已参参与利润分配配后，普通股股才分享利润润。因此，可可累积股利与与不可累积但但已宣告发放放的股利均属属于母公司股股东利益的扣扣减项，因此此应在列报“归

25、归属于母公司司股东的净利利润”时扣除除。 【例1】子公司司发行累积优优先股 甲公司持有乙公公司90%的的股份，丙公公司持有乙公公司10%的的股份。假设设2015年年乙公司实现现净利润1000万元（假假设母子公司司不存在内部部交易），如如果未发行优优先股，则“归归属于母公司司股东的净利利润”为900万元（1000万900%）；“少少数股东损益益”为10万万元。 假设乙公司发行行了累积优先先股，甲公司司持有乙公司司90%的普普通股，持有有乙公司600%的累积优优先股。20015年乙公公司实现净利利润100万万元，其中按按照相关规定定计算的累积积优先股应分分配利润为220万元。则则： 归属于于母公司

26、股东东的净利润归属于母公公司优先股股股东的净利润润（20660%）归归属于母公司司普通股股东东的净利润（10020）990%1127284（万元元） 少数股东损益子公司净利利润100归属于母公公司股东的净净利润8416（万元元） 【例2】子公司司发行不可累累积优先股 甲公司持有乙公公司90%的的股份，丙公公司持有乙公公司10%的的股份。假设设2015年年乙公司实现现净利润1000万元（假假设母子公司司不存在内部部交易），如果未未发行优先股股，则“归属属于母公司股股东的净利润润”为90万万元（1000万90%）；“少数数股东损益”为为10万元。 假设乙公司发行行了不可累积积优先股，甲甲公司持有乙

27、乙公司90%的普通股，持持有乙公司660%的不可可累积优先股股。20155年乙公司实实现净利润1100万元，其其中按照相关关规定计算的的当期宣告发发放的优先股股应分配利润润为16万元元。则： 归属于母公司股股东的净利润润归属于母母公司优先股股股东的净利利润（1660%）归属于母公公司普通股股股东的净利润润（100016）90%9.6775.6885.2（万万元） 少数股东损益子公司净利利润100归属于母公公司股东的净净利润85.214.8（万元） 四、母公司直接接控股的全资资子公司改为为分公司的，该该母公司应如如何进行会计计处理？ 答：母公司直接接控股的全资资子公司改为为分公司的（不不包括反向

28、购购买形成的子子公司改为分分公司的情况况），应按以以下规定进行行会计处理： （一）原原母公司（即即子公司改为为分公司后的的总公司）应应当对原子公公司（即子公公司改为分公公司后的分公公司）的相关关资产、负债债，按照原母母公司自购买买日所取得的的该原子公司司各项资产、负负债的公允价价值（如为同同一控制下企企业合并取得得的原子公司司则为合并日日账面价值）以以及购买日（或或合并日）计计算的递延所所得税负债或或递延所得税税资产持续计计算至改为分分公司日的各各项资产、负负债的账面价价值确认。 在此基础上，抵抵销原母公司司与原子公司司内部交易形形成的未实现现损益，并调整相关资产产、负债，以以及相应的递递延所

29、得税负负债或递延所所得税资产（注注：子公司改改为分公司时时，就不存在在母子公司之之间的内部交交易了，因此此内部交易应应抵销）。此此外，某些特特殊项目按如如下原则处理理： 1.原为非同一一控制下企业业合并取得的的子公司改为为分公司的，原原母公司购买买原子公司时时产生的合并并成本小于合并中取取得的可辨认认净资产公允允价值份额的的差额，应计计入留存收益益（注：看成成是吸收合并并）；原母公公司购买原子子公司时产生生的合并成本本大于合并中取取得的可辨认认净资产公允允价值份额的的差额，应按按照原母公司司合并该原子子公司的合并并财务报表中中商誉的账面面价值转入原原母公司的商商誉。 原为同一控制下下企业合并取

30、取得的子公司司改为分公司司的，原母公公司在合并财财务报表中确确认的最终控控制方收购原原子公司时形形成的商誉，按按其在合并财财务报表中的的账面价值转转入原母公司司的商誉。 2.原子公司提提取但尚未使使用的安全生生产费或一般般风险准备，分分别情况处理理：原为非同同一控制下企企业合并取得得的子公司改改为分公司的的，按照购买买日起开始持持续计算至改改为分公司日日的原子公司司安全生产费费或一般风险险准备的账面面价值，转入入原母公司的的专项储备或或一般风险准准备；原为同同一控制下企企业合并取得得的子公司改改为分公司的的，按照合并并日原子公司司安全生产费费或一般风险险准备账面价价值持续计算算至改为分公公司日

31、的账面面价值，转入入原母公司的的专项储备或或一般风险准准备（注：与与编制合并报报表的原则一一致）。 33.原为非同同一控制下企企业合并取得得的子公司改改为分公司的的，应将购买买日至改为分分公司日原子子公司实现的的净损益，转转入原母公司司留存收益；原为同一控控制下企业合合并取得的子子公司改为分分公司的，应应将合并日至至改为分公司司日原子公司司实现的净损损益，转入原原母公司留存存收益。这里里，将原子公公司实现的净净损益转入原原母公司留存存收益时，应应当按购买日日（或合并日日）所取得的的原子公司各各项资产、负负债公允价值值（或账面价价值）为基础础计算，并且且抵销原母子子公司内部交交易形成的未未实现损

32、益（注注：即合并报报表口径的净净损益，不是是个别报表本本身的净损益益）。 原子公司实现的的其他综合收收益和权益法法下核算的其其他所有者权权益变动等，应应参照上述原原则计算调整整，并相应转转入原母公司司权益项下其其他综合收益益和资本公积积等项目（注注：将原子公公司净资产原原相同性质结结转）。 44.原母公司司对该原子公公司长期股权权投资的账面面价值与按上上述原则将原原子公司的各各项资产、负负债等转入原原母公司后形形成的差额，应应调整资本公公积（注：资资本溢价或股股本溢价）；资本公积不不足冲减的，调调整留存收益益。 （二）除除上述情况外外，原子公司司改为分公司司过程中，由由于其他原因因产生的各项项

33、资产、负债债的入账价值值与其计税基基础不同所产产生的暂时性性差异，按照照企业会计计准则第188号所得得税的有关关规定进行会会计处理。 （三）其他他方式取得的的子公司改为为分公司的，应应比照上述（一一）和（二）原原则进行会计计处理。 【解读】理解本本规定时应注注意以下问题题： 1.根据企业业会计准则第第20号企业合并规规定，同一控控制下的企业业合并，合并并方在企业合合并中取得的的资产和负债债，应当按照照合并日在被被合并方的账账面价值计量量。 子公司改为分公公司，属于集集团内部资本本重组，集团团控制的资源源并未发生变变化，因此不不应确认新的的资产或负债债，也不会产产生新的利得得或损失，相相关资产、

34、负债在在合并报表/母公司报表表中的价值不不变。 原非同一控制下下企业合并的的廉价购买利利得仍计入留留存收益。对对于原非同一一控制下企业业合并的商誉誉及原同一控控制下企业合合并中最终控控制方收购原原子公司时形形成的商誉，由由于商誉所依依附的资产组组仍存在，故故商誉不会因因为法人实体体的消失而消消失，只是从从原合并报表表转为原母公公司个别报表表。 2.根根据企业会会计准则第333号合合并财务报表表应用指南南（20144）规定，“专专项储备”和和“一般风险险准备”项目目由于既不属属于实收资本本（或股本）、资资本公积，也也与留存收益益、未分配利利润不同，在在长期股权投投资与子公司司所有者权益益相互抵销

35、后后，应当按归归属于母公司司所有者的份份额予以恢复复。“专项储储备”和“一一般风险准备备”由于其专专用性，需按按原计提及使使用情况持续续反映其余额额，并不会因因法人主体的的消失而消失失。 3.根据企业业会计准则第第33号合并财务报报表（20014修订）规规定，母公司司在报告期内内因同一控制制下企业合并并增加的子公公司以及业务务，应当将该该子公司以及及业务合并当当期期初至报报告期末的收收入、费用、利利润纳入合并并利润表，同同时应当对比比较报表的相相关项目进行行调整，视同同合并后的报报告主体自最最终控制方开开始控制时点点起一直存在在。 因非同一控制下下企业合并或或其他方式增增加的子公司司以及业务，

36、应应当将该子公公司以及业务务购买日至报报告期末的收收入、费用、利利润纳入合并并利润表。 母公司在报报告期内因同同一控制下企企业合并增加加的子公司以以及业务，编编制合并资产产负债表时，应应当调整合并并资产负债表表的期初数，同同时应当对比比较报表的相相关项目进行行调整，视同同合并后的报报告主体自最最终控制方开开始控制时点点起一直存在在。因非同一一控制下企业业合并或其他他方式增加的的子公司以及及业务，编制制合并资产负负债表时，不不应当调整合合并资产负债债表的期初数数。 因此，子子公司改为分分公司，属于于集团内部资资本重组，集集团控制的资资源并未发生生变化，故原原在合并报表表体现的收益益随着子公司司的

37、消失而在在原母公司个个别报表体现现。 4.根据企业业会计准则第第40号合营安排应应用指南（22014）规规定，原合营营企业重新分分类为共同经经营时的衔接接处理，按享享有份额确认认的各项资产产和负债的净净额与终止确确认的长期股股权投资以及及其他实质上上构成对合营营企业净投资资的长期权益益的账面金额额之间存在差差额的原因包包括但不限于于：一是长期期股权投资发发生过减值（此此时资产与负负债的净值可可能较高）；二是合营方方对单独主体体中个别资产产的权利份额额与对长期股股权投资进行行权益法核算算时的份额不不同，如合营营方可能拥有有单独主体表表决权股份的的45%，但但是对单独主主体中某一资资产的权利份份额

38、仅为400%（此时资资产与负债的的净值可能较较低）。参考考CAS 440所述的按按享有份额确确认的各项资资产和负债的的净额与原长长期股权投资资账面价值之之间可能因减减值而产生差差额，子公司司改为分公司司，属于集团团内部重组，集集团控制的资资源并未发生生变化，因此此不应确认新新的资产或负负债，也不会会产生新的利利得或损失，此此差额应调整整资本公积。资资本公积不足足冲减的，冲冲减归属于母母公司的盈余余公积，盈余余公积不足冲冲减的，冲减减归属于母公公司的未分配配利润。 5.根据企业业会计准则第第18号所得税规规定，企业在在取得资产、负负债时，应当当确定其计税税基础。资产产、负债的账账面价值与其其计税

39、基础存存在差异的，应应当按照“所所得税”准则则规定确认所所产生的递延延所得税资产产或递延所得得税负债。因因此，上述确确定资产、负负债账面价值值过程中产生生暂时性差异异的，应按企企业会计准则则第18号所得税的的有关规定进进行会计处理理。 五、对于授予限限制性股票的的股权激励计计划，企业应应如何进行会会计处理？等等待期内企业业应如何考虑虑限制性股票票对每股收益益计算的影响响？ 答：该问题主要要涉及企业业会计准则第第11号股份支付、企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量、企业业会计准则第第34号每股收益和和企业会计计准则第377号金融融工具列报等等准则。 （一）授予限制制性股票的会会计处理

40、上市公司实施限限制性股票的的股权激励安安排中，常见见做法是上市市公司以非公开发行的方方式向激励对对象授予一定定数量的公司司股票，并规规定锁定期和和解锁期，在在锁定期和解解锁期内，不不得上市流通通及转让。达达到解锁条件件，可以解锁锁；如果全部部或部分股票票未被解锁而而失效或作废废，通常由上上市公司按照照事先约定的的价格立即进进行回购。 对于此类授予限限制性股票的的股权激励计计划，向职工工发行的限制制性股票按有有关规定履行行了注册登记记等增资手续续的，上市公公司应当根据据收到职工缴缴纳的认股款款确认股本和和资本公积（股股本溢价），按按照职工缴纳纳的认股款，借借记“银行存存款”等科目目，按照股本本金

41、额，贷记记“股本”科科目，按照其其差额，贷记记“资本公积积股本溢溢价”科目；同时，就回回购义务确认认负债（作收收购库存股处处理），按照照发行限制性性股票的数量量以及相应的的回购价格计计算确定的金金额，借记“库库存股”科目目，贷记“其其他应付款限制性股股票回购义务务”（包括未未满足条件而而须立即回购购的部分）等等科目。上市公司应当综综合考虑限制制性股票锁定定期和解锁期期等相关条款款，按照企企业会计准则则第11号股份支付付相关规定定判断等待期期，进行与股股份支付相关关的会计处理理。对于因回回购产生的义义务确认的负负债，应当按按照企业会会计准则第222号金金融工具确认认和计量相相关规定进行行会计处理

42、。 上市公司未未达到限制性性股票解锁条条件而需回购购的股票，按按照应支付的的金额，借记记“其他应付付款限制制性股票回购购义务”等科科目，贷记“银银行存款”等等科目；同时时，按照注销销的限制性股股票数量相对对应的股本金金额，借记“股股本”科目，按按照注销的限限制性股票数数量相对应的的库存股的账账面价值，贷贷记“库存股股”科目，按按其差额，借借记“资本公公积股本本溢价”科目目。 上市公公司达到限制制性股票解锁锁条件而无需需回购的股票票，按照解锁锁股票相对应应的负债的账账面价值，借借记“其他应应付款限限制性股票回回购义务”等等科目按照解解锁股票相对对应的库存股股的账面价值值，贷记“库库存股”科目目，

43、如有差额额，则借记或或贷记“资本本公积股股本溢价”科科目。 【解读】理解本本处规定应注注意下列问题题： 1.限制性股票票是指按预先先确定的条件件授予激励对对象一定数量量的本公司股股票，只有满满足预定条件件时，激励对对象才可将限限制性股票抛抛售（解锁）；预定条件未未满足时，公公司有权将免免费赠与的限限制性股票收收回或者按激激励对象购买买价格回购。限限制性股票是是已经现实持持有的、归属属受到限制的的收益，往往往可以激励人人和吸引人，主要适用于成熟型企业。 2.根据企业业会计准则第第37号金融工具列列报（20014修订）规规定： 第七条 企业应应当根据所发发行金融工具具的合同条款款及其所反映映的经济

44、实质质而非仅以法法律形式，结结合金融资产产、金融负债债和权益工具具的定义，在在初始确认时时将该金融工工具或其组成成部分分类为为金融资产、金金融负债或权权益工具。 第十条 金融负负债与权益工工具的区分：（一）如果果企业不能无无条件地避免免以交付现金金或其他金融融资产来履行行一项合同义义务，则该合合同义务符合合金融负债的的定义。 第十二条 对于于附有或有结结算条款的金金融工具，发发行方不能无无条件地避免免交付现金、其其他金融资产产或以其他导导致该工具成成为金融负债债的方式进行行结算的，应应当分类为金金融负债。 附有或有结算条条款的金融工工具，指是否否通过交付现现金或其他金金融资产进行行结算，或者者

45、是否以其他他导致该金融融工具成为金金融负债的方方式进行结算算，需要由发发行方和持有有方均不能控控制的未来不不确定事项（如如股价指数、消消费价格指数数变动，利率率或税法变动动，发行方未未来收入、净净收益或债务务权益比率等等）的发生或或不发生（或或发行方和持持有方均不能能控制的未来来不确定事项项的结果）来来确定的金融融工具。 限制性股票未来来是否可以解解锁，取决于于职工是否满满足服务期限限条件或/和和企业是否能能达成业绩条条件。其中职职工是否离职职不由企业控控制，即企业业不能无条件件地避免以现现金回购限制制性股票的合合同义务；而而是否能达成成业绩条件，属属于发行方和和持有方均不不能控制的未未来不确

46、定事事项，即限制制性股票是附附有或有结算算条款的金融融工具。两种种情形下企业业不能无条件件地避免以现现金回购限制制性股票的合合同义务，因因此发行的限限制性股票属属于企业的金金融负债。 3.法律上虽然然已经体现为为股本的增加加，但会计上上仍作为金融融负债核算。解解释7号规定定通过“库存存股”科目来来弥合法律形形式与经济实实质的差异。与与此前关于于回购限制性性股票的会计计处理的复函函（财会便便2014415号）的的原则一致。另另外，确认的的金融负债在在“其他应付付款”科目中中核算，由于于员工离职时时间不确定，因因此不作为长长期应付款核核算。 4.实务中，有有的上市公司司对回购义务务可能未确认认负债

47、；或者者确认负债时时，借记的“库库存股”金额额仅为股本金金额，未包含含股本溢价。 （二）等待待期内发放现现金股利的会会计处理和基基本每股收益益的计算 上上市公司在等等待期内发放放现金股利的的会计处理及及基本每股收收益的计算，应应视其发放的的现金股利是是否可撤销采采取不同的方方法： 1.现金股利可可撤销，即一一旦未达到解解锁条件，被被回购限制性性股票的持有有者将无法获获得（或需要要退回）其在在等待期内应应收（或已收收）的现金股股利。 等待待期内，上市市公司在核算算应分配给限限制性股票持持有者的现金金股利时，应应合理估计未未来解锁条件件的满足情况况，该估计与与进行股份支支付会计处理理时在等待期期内

48、每个资产产负债表日对对可行权权益益工具数量进进行的估计应应当保持一致致。 对于预计未来可可解锁限制性性股票持有者者，上市公司司应分配给限限制性股票持持有者的现金金股利应当作作为利润分配配进行会计处处理，借记“利利润分配应付现金股股利或利润”科科目贷记“应应付股利限制性股票票股利”科目目；同时，按按分配的现金金股利金额，借借记“其他应应付款限限制性股票回回购义务”等等科目，贷记记“库存股”科科目；实际支付时，借借记“应付股股利限制制性股票股利利”科目，贷贷记“银行存存款”等科目目。 对于预计未来不不可解锁限制制性股票持有有者，上市公公司应分配给给限制性股票票持有者的现现金股利应当当冲减相关负负债

49、，借记“其其他应付款限制性股股票回购义务务”科目，贷贷记“应付股股利限制制性股票股利利”科目，实实际支付时，借借记“应付股股利限制制性股票股利利”科目，贷贷记“银行存存款”等科目目。后续信息息表明不可解解锁限制性股股票的数量与与以前估计不不同的，应当当作为会计估估计变更处理理，直到解锁锁日预计不可可解锁限制性性股票的数量量与实际未解解锁限制性股股票的数量一一致。 等待期内计算基基本每股收益益时，分子应应扣除当期分配配给预计未来来可解锁限制制性股票持有有者的现金股股利；分母不不应包含限制制性股票的股股数。 2.现金股利利不可撤销，即即不论是否达达到解锁条件件，限制性股股票持有者仍仍有权获得（或或

50、不得被要求求退回）其在在等待期内应应收（或已收收）的现金股股利。 等待待期内，上市市公司在核算算应分配给限限制性股票持持有者的现金金股利时，应应合理估计未未来解锁条件件的满足情况况，该估计与与进行股份支支付会计处理理时在等待期期内每个资产产负债表日对对可行权权益益工具数量进进行的估计应应当保持一致致。对于预计计未来可解锁锁限制性股票票持有者，上上市公司应分分配给限制性性股票持有者者的现金股利利应当作为利利润分配进行行会计处理，借借记“利润分分配应付付现金股利或或利润”科目目，贷记“应应付股利限制性股票票股利”科目目；实际支付付时，借记“应应付股利限制性股票票股利”科目目，贷记“银银行存款”等等

51、科目。 对于预计未来不不可解锁限制制性股票持有有者，上市公公司应分配给给限制性股票票持有者的现现金股利应当当计入当期成成本费用，借借记“管理费费用”等科目目，贷记“应付股利利应付限限制性股票股股利”科目；实际支付时时，借记“应应付股利限制性股票票股利”科目目，贷记“银银行存款”等等科目。后续续信息表明不不可解锁限制制性股票的数数量与以前估估计不同的，应应当作为会计计估计变更处处理，直到解解锁日预计不不可解锁限制制性股票的数数量与实际未未解锁限制性性股票的数量量一致。 等待期内计算基基本每股收益益时，应当将将预计未来可可解锁限制性性股票作为同同普通股一起起参加剩余利利润分配的其其他权益工具具处理

52、，分子子应扣除归属属于预计未来来可解锁限制制性股票的净净利润；分母母不应包含限限制性股票的的股数。 【解读】理解本本处规定时，应应注意以下问问题： （1）根据企企业会计准则则第37号金融工具具列报（22014修订订）规定：第二十一条 金金融工具或其其组成部分属属于金融负债债的，相关利利息、股利（或或股息）、利利得或损失，以以及赎回或再再融资产生的的利得或损失失等，应当计计入当期损益益。 第二十二条 发行方对权权益工具持有有方的分配应应作利润分配配处理，发放放的股票股利利不影响所有有者权益总额额。 根据企业会计计准则第344号每股股收益规定定： 第四条 企业应应当按照归属属于普通股股股东的当期净

53、净利润，除以以发行在外普普通股的加权权平均数计算算基本每股收收益。 第六条 新发行行普通股股数数，应当根据据发行合同的的具体条款，从从应收对价之之日（一般为为股票发行日日）起计算确确定。 限制性股票会计计属性上划分分为金融负债债，但对分配配给预计未来来可解锁限制制性股票持有有者的现金股股利作为利润润分配进行会会计处理（视视同其他权益益工具），同同时，解释77号规定在做做利润分配的的同时，冲减减原就限制性性股票发行确确认的负债并并减少库存股股。 （2）对于应分分配给预计未未来不可解锁锁的限制性股股票持有者的的不可撤销的的现金股利计计入当期成本本费用则符合合企业会计计准则第377号金融融工具列报的

54、的规定。 （3）基本每股股收益是归属属于普通股股股东收益，而而限制性股票票持有者尚不不属于普通股股股东，因此此应扣除归属属于限制性股股票持有者的的不可撤销的的现金股利（归归属于预计未未来不可解锁锁限制性股票票的现金股利利已经计入当当期成本费用用，进行了扣扣除）。 （4）基本每股股收益不包括括任何或有可可发行股份。限限制性股票在在解锁前，不不属于发行在在外的普通股股，因此不应应包含在分母母（发行在外外普通股的加加权平均数）中中。 （三）等待期内内稀释每股收收益的计算 等待期内计算稀稀释每股收益益时，应视解解锁条件不同同采取不同的的方法： 1.解锁条件仅仅为服务期限限条件的，企企业应假设资产负债债

55、表日尚未解锁的限限制性股票已已于当期期初初（或晚于期期初的授予日日）全部解锁锁，并参照企企业会计准则则第34号每股收益益中股份期期权的有关规规定考虑限制制性股票的稀稀释性。其中中，行权价格格为限制性股股票的发行价价格加上资产产负债表日尚尚未取得的职职工服务按企企业会计准则则第11号股份支付付有关规定定计算确定的的公允价值。 锁定期内计算稀稀释每股收益益时，分子应应加回计算基本本每股收益分分子时已扣除除的当期分配配给预计未来来可解锁限制制性股票持有有者的现金股股利或归属于于预计未来可可解锁限制性性股票的净利利润。 【解解读】理解本本处规定应注注意以下问题题： （1）国际会会计准则第333号每每股

56、收益有有如下规定： “45.在计算稀释释每股收益时时，主体应假假定会行使该该主体的具有有稀释性的期期权和认股权权证。来自这这些工具的收收入，应看作作是按当期普普通股的平均均市场价格发发行普通股所所取得的。已已发行普通股股股数，与当当期原本按普普通股的平均均市场价格会会发行的普通通股股数之间间的差额，应应作为未收取取对价的普通通股发行处理理。 47.适用国国际财务报告告准则第2号号以股份份为基础的支支付的股票票期权和其他他以股份为基基础的支付协协议，第466段中提及的的发行价格，以以及第47段段中提及的行行权价格，应应包括未来将将会提供给主主体的所有商商品和服务的的公允价值。这这些商品和服服务按

57、照股份份期权或者其其他以股份为为基础的支付付协议来提供供。 48.计算稀释释每股收益时时，具有固定定或可确定条条款的雇员股股票期权，和和未达到可行行权条件的普普通股，作为为期权处理，即即使其可能视视授予与否而而定。在其授授予日就应将将它们视为发发行在外股份份来处理。以以业绩为基础础的雇员股票票期权，作为为或有可发行行股份处理，因因为它们的发发行除要随着着时间的推移移之外，还要要视是否满足足特定条件而而定。” 企业会计准则则第34号每股收益益有如下规规定： 第七条 企业存存在稀释性潜潜在普通股的的，应当分别别调整归属于于普通股股东东的当期净利利润和发行在在外普通股的的加权平均数数，并据以计计算稀

58、释每股股收益。稀释释性潜在普通通股，是指假假设当期转换换为普通股会会减少每股收收益的潜在普普通股。 第九条 计算稀稀释每股收益益时，当期发发行在外普通通股的加权平平均数应当为为计算基本每每股收益时普普通股的加权权平均数与假假定稀释性潜潜在普通股转转换为已发行行普通股而增增加的普通股股股数的加权权平均数之和和。 计算稀稀释性潜在普普通股转换为为已发行普通通股而增加的的普通股股数数的加权平均均数时，以前前期间发行的的稀释性潜在在普通股，应应当假设在当当期期初转换换；当期发行的稀稀释性潜在普普通股，应当当假设在发行行日转换。 第十条 认股权权证和股份期期权等的行权权价格低于当当期普通股平平均市场价格

59、格时，应当考考虑其稀释性性。计算稀释释每股收益时时，增加的普普通股股数按按下列公式计计算： 增加的普通股股股数拟行权权时转换的普普通股股数行权价格拟行权时转转换的普通股股股数当期期普通股平均均市场价格 从上述规定可知知，“假设转转换法”要求求假设所有潜潜在普通股在在期初（当期期发行则为发发行日）均已已转换为普通通股。解锁条条件仅为服务务期限条件的的限制性股票票，作为期权权进行处理，应应假设尚未解解锁的限制性性股票已于当当期期初（或或晚于期初的的授予日）全全部解锁。故故分子分母均均应考虑限制制性股票的影影响分子子加回、分母母假设转换。 （2）每份期权权的假设行权权收入为限制制性股票的授授予价格加

60、上上根据企业会计准则第111号股股份支付计计算的归属于于未来服务且且尚未确认的的费用（在期期权授予日的的计算结果）。 2.解锁条件包包含业绩条件件的，企业应应假设资产负负债表日即为为解锁日并据据以判断资产产负债表日的的实际业绩情情况是否满足足解锁要求的的业绩条件。若若满足业绩条条件的，应当当参照上述解解锁条件仅为为服务期限条条件的有关规规定计算稀释释性每股收益益；若不满足足业绩条件的的，计算稀释释性每股收益益时不必考虑虑此限制性股股票的影响。 本解释发布前限限制性股票未未按照上述规规定处理的，应应当追溯调整整，并重新计计算各列报期期间的每股收收益，追溯调调整不切实可可行的除外。 【解读】理理解