金融资产讲义与练习题

1、.第六章投资金融业-金融资产讲义【大纲要求】（一）掌握金融资产的分类（2）掌握金融资产初始计量的会计处理（3）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法(4) 掌握各项金融资产后续计量的会计处理(5) 掌握不同类型金融资产转换的会计处理(6) 掌握金融资产减值损失的会计处理【近三年本章考试统计】年多项选择题多项选择对或错计算分析问题综合问题全部的2007年1分2分钟2分钟-5分2006 年-2005年-【考试内容】初步知识准备：几个重要概念金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康可持续发展离不开金融工具的广泛使用和不断创新。近年来，我国金融工具交易特别是衍生品交易发展迅速。金融工具

2、是指形成一个企业的金融资产并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。金融资产通常是指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常是指企业的以下负债：应付账款、应付票据、应付债券 从发行人的角度来看，权益工具通常是指企业发行的普通股、计入资本公积的股票期权等。金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。基本金融工具包括企业持有的现金、存放金融机构款项、普通股以及代表未来期间金融资产收支的合同权利或义务，如应收账款、应付账款、其他应收款等。 、其他应付款、存款存款、存款存款、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等

3、。衍生工具是指涉及金融工具确认和计量标准的金融工具或其他合同，具有以下特征：(1) 其价值随特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、利率指数、信用评级、信用指数或其他类似变量的变化而变化。如果该变量是非财务变量，则该变量与合同相关。任何一方之间不存在特定关系。(2) 不需要初始净投资，或者与其他对市场条件变化有类似反应的合同类型相比，需要较小的初始净投资。(3) 未来日期结算。衍生工具包括远期合约、期货合约、掉期和具有远期合约、期货合约、掉期和期权的一种或多种特征的工具的期权。示例：期货：具有套期保值和价格发现两种功能的标准化合约。市场预期不同：对冲或投机套利。某企业与期货业务相关的经济

4、事件如下：交10万元取得期货交易所会员资格，年交会费3万元。2 、存入60万元作为期货交易保证金。 3 、公司于2月1日买入10手绿豆期货合约（每手10吨），价格为每吨2400元； 4 、3月5日，公司卖出2月1日买入的10手绿豆期货合约，价格为每吨2550元。 金融资产和金融负债的计量与其分类密切相关。企业在初始确认时，应根据自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债分为以下几类：（符合国际会计准则） （1）以公允价值计量（2）持有至到期投资； （三）贷款和应收款项； （四）可供出售金融资产； （五）其他金融负债。 （中级实践只处理金融资产）上述分类一经确定，不得随意更改。

5、第一节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的内容和特征具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。1 、交易性金融资产符合下列条件之一的金融资产，属于交易性金融资产：( 1 )取得该金融资产的目的主要是为了在近期内出售以获取利润。例如，公司从二级市场购买股票、债券和基金以赚取差价。( 2 )根据管理需要。它是集中管理的可识别金融工具组合的一部分，并且有客观证据表明企业最近管理了具有短期利润的组合。在这种情况下，即使投资组合中的一个组成项目持有稍长的时间，也不会受到影响。( 3 )它是一种衍生工具。

6、但是，指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量且必须通过交付权益工具结算的权益工具投资除外。 （注意理解）2 、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能任意将金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业满足下列条件之一的，可以直接将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的理由）：( 1 )该指定能够消除或显着减少因金融资产计量基础不同而导致的相关利得或损失的确认或计量不一致。( 2 )企业管理的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件规定，金融资产组合等以公

7、允价值为基础进行管理、评估并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上述活跃市场是指同时具有以下特征的市场： （一）市场交易的对象是同质的； （2）随时可以找到愿意交易的买卖双方； (3)市场价格信息公开。2、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1 、企业取得该金融资产时（初始计量）：公允价值（实际或历史成本，交易的实际成本为公允价值）已宣告但尚未分配的股利或已到期未收到的利息，分别计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。对于其他三类金融资产，已宣告但尚未派发的股利或已届

8、满但尚未收到的利息的处理同此处。取得时发生的交易费用，不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）具体会计分录如下：借：交易性金融资产-成本（公允价值）投资收益（产生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未支付的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未收到的利息）贷款：银行存款等。2 、资产负债表日（后续计量）(1)公允价值增加借：交易性金融资产-公允价值变动贷方：公允价值变动损益( 2 )公允价值减少借：公允价值变动损益贷款：交易性金融资产-公允价值变动损益（ 3 ）取得金融资产时取得现金股利或利息借：银行存款贷方：应收股利（或应收利息）或借：应收利息贷：投资收益3 、出售交易性金融资产借：银行存款贷

9、款：交易性金融资产-成本- 公允价值变动（也可能在借方）投资收益（差异，也可能在借方）同时，应特别注意将该金融资产在持有期间形成的公允价值变动损益累计转入“投资收益”科目：借：公允价值变动损益（原计入金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷方：公允价值变动损益【例6-1】2007年1月1日，A公司从二级市场支付102万元（包括已支付但尚未收到的利息2万元）购买公司发行的债券，并附加交易手续费产生了20,000元。元。债券面值为100万元，剩余期限2年，票面年利率4%，每6个月付息一次。 A公司将其归类为可交易金融资产。其他信息如下：（一） 2007年1月5日2006年下半年收到本期

10、债券利息2万元；（2）2007年6月30日债券公允价值为115万元（不含利息）；（3）2007年7月5日，该债券半年付息一次；(4) 2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为人民币 1,100,000 元（不含利息）；(5) 2008年1月5日、2007年下半年收到本期债券利息；(6) 2008年3月31日、A企业出售债券，获得价格118万元（含一季度利息1万元）。假设不考虑其他因素。A公司的账目如下：(1) 2007 年 1 月 1 日，购买债券借：交易性金融资产 - 成本 1,000,000应收利息 20000投资收益 20000贷款：银行存款1040000(2) 2007年1

11、月5日、2006年下半年收到债券利息借：20000银行存款贷款：应收利息 2000 0（3）2007 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动及投资收益借款：交易性金融资产-公允价值变动 150,000贷方：公允价值变动损益 150,000借：应收利息 20000贷款：投资收益20000(4) 2007 年 7 月 5 日，该债券已收到半年期利息借：20000银行存款贷款：应收利息20000(5) 2007 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动及投资收益借：公允价值变动损益 50,000贷款：交易性金融资产-公允价值变动50,000借：应收利息 20000贷款：投资收益20000(6

12、) 2008年1月5日、2007年下半年收到债券利息借：20000银行存款贷款：应收利息20000(7) 2008年3月31日、卖出债券借：应收利息 10000贷款：投资收益10000借：10000银行存款贷款：应收利息 10000借款：银行存款1,170,000公允价值变动损益 100,000贷款：交易金融资产 - 成本 1,000,000公允价值变动100,000投资收益 17000 0【君安信和点评】：交易性金融资产的会计计量属性为公允价值，需要注意两个知识点：一是初始计量交易费用计入投资收益； ，类似于公允价值计量模式下的投资性房地产。持有至到期投资一、持有至到期投资的定义、认定条件及

13、重分类一、定义企业有明确意图和能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。2.确认条件（一）到期日固定，回收金额固定或可确定；从投资者的角度来看，如果不考虑其他条件，可以将一项投资归类为持有至到期投资，而不考虑发行人可能存在的重大支付风险；其次，权益工具投资不能归类为持有至到期投资。投资；同样，对债务工具的投资不能归类为持有至到期投资，因为它是浮动利率投资。持有至到期投资必须是债券性质。( 2 )有明确的持有至到期的意图。存在下列情形之一的，表明企业没有明确的将该金融资产投资持有至到期的意图：A 、持有该金融资产的期限不确定。B 、当市场利率发生变化、流动性需求发生变化、

14、另类投资机会及其投资收益发生变化、融资来源和条件发生变化、外汇风险发生变化时，该金融资产将被出售。但是，由我们无法控制、预计不会再次发生且难以合理预测的独立事件引起的金融资产销售被排除在外。C.金融资产的发行方能够以显着低于其摊余成本的金额偿还。D 、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情形。赎回，若发行人行使赎回权，投资者仍可收回几乎全部初始净投资（实际投资包括支付溢价和交易费用），则归入此类；投资者有权要求发行人赎回的投资不能归入此类别。( 3 )持有至到期的能力“能够持有至到期”是指公司有足够的财力将投资持有至到期，不受外界因素影响。存在下列情形之一的，表明企业不具备持有固定

15、期限至到期金融资产投资的能力：A 、没有可用的金融资源为金融资产投资持续提供资金支持，使金融资产投资能够持有至到期。B 、受法律、行政法规限制，企业难以将金融资产投资持有至到期。C 、其他表明企业没有能力持有固定期限至到期金融资产投资的情形。(4)到期前处置或重分类对持有的剩余非衍生金融资产的影响公司将持有至到期投资提前处置或重新分类，一般表明其违反了持有至到期投资的初衷。如果处置或重分类为其他金融资产的金额相对于出售或重分类或重分类前该投资（即企业所有持有至到期投资）的总额较大（通常为10%），其剩余的持有至到期投资（即所有持有至到期投资减去处置或重新分类的投资）应在重新分类后立即重新分类为

16、可供出售金融资产。但是，应该注意的是，在以下情况下可以例外（即不需要重新分类的情况）：A.出售或重分类日与投资到期日或赎回日较接近（如到期前三个月），市场利率变动对投资公允价值无重大影响；按照合同约定的付款方式，企业已经收回了几乎全部的初始本金。 出售或重新分类是由于超出实体控制的独立事件，预计不会再次发生且难以合理预测。原则（取得、期末、重分类、出售或到期）知识准备：债券发行（思考问题，需要了解）市场利率=票面利率平价发行市场利率以优惠券利率发行市场利率优惠券溢价发行企业取得的持有至到期投资（初始计量）借：持有至到期投资-成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未收到的利息）持有至到期投资 -

17、利息调整（挤压差价，也可能在贷方身上）贷款：银行存款等。2 、利息在资产负债表日计算期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-应收利息-收回本金-发生的减值损失投资收益（即实际利息）=期初摊余成本实际利率应收利息（现金流入）=债券面值票面利率具体会计分录：借：应收利息（按票面利率计算的分期债券利息）持有至到期投资 - 应计利息（按票面利率计算的一次性债券到期利息）贷：投资收益（持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资 - 利息调整（差异，也可能在借方）3 、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷款：持有至到期投资资本公积 -

18、其他资本公积（差额，也可能在借方）注：出售可供出售金融资产时，将“资本公积-其他资本公积”转入“投资收益”项目。4 、出售持有至到期投资借记：银行存款等。持有至到期投资减值准备贷方：持有至到期投资（成本、利息调整明细账户余额）投资收入（差额，也可能在借方）3、会计处理：举例说明【例6-2 】 ： A公司为工业企业。 2010年1月1日，以1000万元（含交易费用）的价格从活跃市场购买公司5年期债券，面值1250万元，面值1250万元。利率4.72%，年付息（即年息59万元），最后一次还本。合约规定，债券发行人在特定情况下可以赎回债券，提前赎回无需支付额外资金。甲公司购买债券时，预期发行人不会提

19、早赎回。不考虑所得税和减值损失等因素。第一步是计算实际利率59* (1+R) -n +1000*(1+R) -5 =1000计算：R=10%第二步，计算每年的实际利息收入。单位：万元年期初摊余成本 (A)实际利息B=A*10%现金流入 C=票面价值*票面利率利息调整D=BC期末摊余成本E=A+BC2010 年1000100594110412011 年10411045945108620121086109595011362013 年1136113595411902014 年11901191309= 59 +1250600*摊余成本：指金融资产或金融负债的初始确认金额调整如下后的结果：（一）扣除已偿

20、还本金；(2) 加减按实际利率法对初始确认金额与到期金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销金额；(3) 已发生减值损失的扣除（仅适用于金融资产）第三步是写会计分录：(1) 2010 年 1 月 1 日，购买债券（初始计量）借：持有至到期投资 - 成本 1250贷款：1000银行存款持有至到期投资-利息调整 250（2）2010年12月31日，确认实际利息收入、收取票面利息等（后续计量）借：应收利息59持有至到期投资-利息调整 41贷款：100投资收益借：银行存款 59贷款：应收利息59(3) 2011 年 12 月 31 日，确认实际利息收入，收到票面利息借：应收利息59持有至到期投资-利息调整

21、 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷款：应收利息592012年、2013年和2014年编制的会计分录相似，利息调整和投资收益金额发生变化(4) 2014 年 12 月 31 日，收到面值（终止计量）借：1250银行存款信用：持有至到期投资 - 成本 1250摘要：金融资产的摊余成本是指金融资产的初始确认金额调整如下：( l ) 扣除收回的本金；（ 2 ）加减按实际利率法对初始确认金额与到期金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销金额；( 3 ) 扣除已发生的减值损失。摊余成本实质上可以理解为投资者尚未收回的本金；在会计中反映为账面净值。*每年确认的投资收益金额为实际利息收益B*利息调整金

22、额之和为期初确认金额250万元*折价发行：账面净值（摊余成本、本金）-实际利息逐渐增加-利息调整逐年增加【例6-3 】 ：假设A公司购买的上述债券不分期支付利息，而是在到期时一次性还本付息（利息不计入复利）。那么实际利率计算为9.05%，所以单位：万元年期初摊余成本 (A)实际利息B=A*9.05%应计利息 C=票面价值*票面利率利息调整D=BC现金流入 E期末摊余成本F=A+BE2010 年100090.55931.501090.52011 年1090.598.695939.6901189.1920121189.19107.625948.6201296.812013 年1296.81117.

23、365958.3601414.172014 年1414.17130.83 *5971.831545=1250+2950*该数字在计算过程中考虑了尾差28500元编写会计分录：(1) 2010 年 1 月 1 日，购买债券（初始计量）借：持有至到期投资 - 成本 1250贷款：1000银行存款持有至到期投资-利息调整 250（2）2010年12月31日确认实际利息收入（后续计量）借：持有至到期投资 - 应计利息59- 利息调整 31.5贷款：投资收益 90.5持有期同样处理（3）2014年12月31日本息收回（终止计量）借：银行存款1545信用：持有至到期投资 - 成本 1250- 应计利息 2

24、95【例6-4 】 ：假设2012年1月1日，A公司预计年底收回一半本金（即625万元），剩余一半本金兑现2014 年底前关闭。在这种情况下，A 公司应调整 2012 年初的摊余成本，计入当期损益；调整采用初始确定的实际利率。据此，上表相关数据调整如下： 单位：万元年期初摊余成本 (A)实际利息B=A*10%现金流入 C=票面价值*票面利率期末摊余成本D=A+BC20121138*114*6845682013 年5685730*5952014 年595606550在：(1) 1138=(625+59)*(1+10%) -1 +30*(1+10) -2+ (625+30)*(1+10%) -3(

25、2) 114=1138*10%（四舍五入）(3) 30=625*4.72%根据上述调整，写出会计分录：(1) 2012年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资-利息调整52=1086-1138贷：投资收益 52（2）2012年12月31日，确认实际利息，收回本金等。借：应收利息59持有至到期投资-利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷款：应收利息59借：银行存款625信用：持有至到期投资 - 成本 625(3) 2013年12月31日，确认实际利息等。借：应收利息 30持有至到期投资-利息调整 27贷：投资收益57借：银行存款30贷款：应收利息 30（4）2014年12月

26、31日，确认实际利息，收回本金等。借：应收利息 30持有至到期投资-利息调整 30贷款：投资收益 60借：银行存款30贷款：应收利息 30借：银行存款625信用：持有至到期投资 - 成本 625思考的问题：如果债券溢价发行，投资者如何计算？发布时：借：持有至到期投资-成本（面值）- 利息调整（两者的差额）贷方：银行存款（实际成本）持有期：借：应收利息（面值*票面利率）或持有至到期投资-应计利息贷款：持有至到期投资-利息调整（两者之差）投资收益（期初摊余成本*实际利率）借：银行存款贷款：应收利息到期时：借：银行存款贷：持有至到期投资-成本持有至到期投资-应计利息溢价发行趋势：账面净值（摊余成本、

27、本金）逐渐减少实际利息（投资收益）逐渐减少摊销金额（利息调整）逐渐增加对比折扣发行趋势账面净值（摊余成本、本金）逐渐增加实际利息（投资收益）逐渐增加摊销金额（利息调整）逐年增加第三节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项的定义和内容一、定义贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、还款额固定或可确定的非衍生金融资产。分类为贷款和应收款项的金融资产与分类为持有至到期投资的金融资产的主要区别在于前者不是在活跃市场中报价的金融资产，也不像金融资产那样持有至到期。投资在销售或重新分类方面受到更多限制。如果对债务工具的投资没有在活跃市场中报价，则主体不能将其分类为持有至到期投资。内容贷款和应收款项一般是指一类

28、金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、应收销售商品或提供劳务的款项、持有其他企业的债权等，只要符合贷款和应收款项的定义，即可归入该类别。与其他金融资产的关系与其他三种金融资产。2、贷款和应收款项的会计处理（以摊余成本计量）贷款会计（了解） ：类似于持有至到期投资的处理。（一）金融企业贷款：借款：贷款-本金（合同本金）贷方：存款（或在中央银行的存款）（实际支付）贷款 - 利息调整（拥挤） （借或贷）(2) 资产负债表日借：应收利息（合约本金*合约利率）贷款 - 利息调整（挤出）贷方：利息收入（摊余成本*实际利息）(3

29、) 贷款何时收回借：取存款贷款：贷款-本金应收利息利息收入应收账款应收账款的转让【例6-5】A公司将C公司的应收账款100万元转给B公司，转出金额为90万元。如果C公司无法在到期日还款，B公司将向A公司索赔，属于有追索权的转让； .从A公司的角度来看，应该处理如下：不附加追索权时：借：90银行存款营业外支出等 10贷方：应收账款 100附有追索权时：借：90银行存款财务费用 10贷款：短期贷款100应收票据银行承兑汇票贴现是无追索权的贴现，商业承兑汇票贴现是票据有追索权的贴现。处理思路与应收账款转帐相同。【例6-6 】A公司向B公司销售一批商品，商品已发出。增值税专用发票标明的商品标价为20万

30、元，增值税销项税额为3.4万元。同日收到B公司出具的无息商业承兑汇票1。该法案的期限为 3 个月。相关商品销售收入符合收入确认条件。A公司的账目如下：实现销售时借：应收票据 234 000贷款：主营业务收入20万应交税费-应交增值税（销项税） 34 000(2) 3个月后，应收票据到期，A公司收回23.4万元存入银行。借入：234 000 银行存款贷方：应收票据 234 000（3）如果A公司在票据到期日前将票据贴现给银行，银行有追索权，则A公司应按票据面值、实际收到金额（即扣除贴现利息后的净额）。 ) 和确认“财务费用”的票据金额。假设A公司折现取得现金净额231,660元，相关会计处理如下

31、：借：银行存款 231 660财务费用 2 340贷款：短期贷款 234 000【例6-7 】 2004年3月15日，A公司向B公司出售一批货物，开具的增值税专用发票上标明的销售价格为30万元，增值税销项税额为5.1万元。尚未收到付款。双方同意B公司于2004年10月31日付款。 2004年6月4日。经与中国银行协商，同意A公司将应收B公司的贷款出售给中国银行。售价263250元；在B公司欠款无法收回的情况下，中国银行无法向A公司索赔。根据以往经验，A公司估计这批货物的销售退款金额为23,400元，其中价值-附加税销项税3400元，成本13000元。实际销售退款由A公司承担。2004年8月3日

32、，A公司收到B公司退回的货款2.34万元。假设不考虑其他因素。甲公司出售应收账款的会计处理如下：(1) 2004 年 6 月 4 日应收销售额借：银行存款 263 250营业外支出 64 350其他应收款 23 400贷方：应收账款 351 000(2) 2004年8月3日收到退货借：主营业务收入 20 000应缴税款 - 应缴增值税（销项税） 3 400贷：其他应收款 23 400借：库存13 000件贷：主营业务成本 13 000【君安信和点评】：本例中以“其他应收款”代替销售恢复正常处理时应支付的“银行存款”。第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产概览可供出售金融资产，是指初始确认时与

33、金融资产相关的非衍生金融资产，但下列资产除外：（1）贷款和应收款项； (2) 持有 (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产在一定条件下可以转换为持有至到期投资金融资产。二、可供出售金融资产（取得、期末、出售）的会计处理1 、企业取得可供出售金融资产(一)股票投资借：可供出售金融资产-成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未支付的现金股利）贷款：银行存款等。( 2 )债券投资借：可供出售金融资产-成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未收到的利息）可供出售金融资产 - 利息调整（差异，也可能在贷方）贷款：银行存款等。2 、资产负债表日公允价值变动（后续计

34、量）借：可供出售金融资产-公允价值变动贷方：资本公积-其他资本公积，反之亦然3 、可供出售金融资产出售时（终止计量）借：银行存款贷：可供出售金融资产-成本-公允价值变动- 利息调整（或借方）投资收入（压缩或借记的金额）同时，将持有过程中积累的资本公积转入投资收益账户。累计资本公积包括持有至到期投资金融资产转为可供出售金融资产产生的资本公积和可供出售金融资产资产负债表日公允价值变动形成的资本公积。借：资本公积-其他资本公积贷：投资收益或者做相反的条目。【例6-8 】B公司于2007年7月13日在二级市场买入100万股，每股价格15元，手续费3万元；经初步确认，该股票被分类为可供出售金融资产。截至

35、 2007 年 12 月 31 日，B 公司仍持有该股票。当时该股票的交易价格为 16 美元。2008 年 1 月 1 日，B 公司以每股 13 元的价格出售股票，支付交易手续费 13000 元。假设不考虑其他因素，B公司的会计处理如下：(1) 2007 年7 月 13 日，本次股份购买借款：可供出售金融资产-成本 15 030 000 （含手续费）贷方：银行存款 15 030 000(2) 2007 年12 月 31 日，确认股价变动借：可供出售金融资产-公允价值变动 970 000 (16 000 000-15 030 000)贷：资本公积-其他资本公积 970 000(3) 2008 年

36、2 月 1 日，出售股份借：银行存款 1 298 7000资本公积-其他资本公积 970 000投资收益 2 043 000（回压）贷：可供出售金融资产 - 成本 15 030 000- 公允价值变动 970 000【例6-9 】 2007年1月1日，A保险公司以1,028.244元的价格购买了某公司发行的3年期公司债券。公司债券总面值为1000元，年票面利率为1000元。利率为4%，实际利率为3%，每年年末支付利息，到期支付本金。 A保险公司将公司债券归类为可供出售金融资产。 2007 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为 1,000.094 元。假设不考虑交易费用等因素，保险公司A的

37、会计处理如下：(1) 2007 年1 月 1 日，购买债券借：可供出售金融资产 - 成本 1,000利息调整28.244贷款：银行存款1 028.244(2) 2007 年 12 月 31 日，收到债券利息并确认公允价值变动实际利息 = 1 028.244 3% = 30.84732 30.85（元）应收利息 = 1 000 4% = 40（元）年末摊余成本=1 028.244 + 30.85-40 = 1 019.094（元）借：应收利息 40贷款：投资收益 30.85可供出售金融资产利息调整 9.15借：40银行存款贷款：应收利息 40借：资本公积-其他资本公积 19贷款：可供出售金融资产

38、-公允价值变动19【例6-10】 2001年5月6日，A公司以1016万元的价格（含交易费用1万元，宣布现金分红15万元）购买B公司发行的股票2000元。 000股，代表0.5% 的 B 公司有表决权股份。甲公司将其分类为可供出售金融资产。年5月10日，A公司收到B公司现金红利15万元。年6月30日，股票市场价格为每股5.2元。2001年12月31日，A公司仍持有该股票；当日，该股票的市场价格为每股5元。2002年9月9日，B公司宣布分红4000万元。年 5 月13 日，A 公司收到 B 公司的现金股利。2002年5月20日，A公司以每股4.9元的价格转让全部股份。假设不考虑其他因素，A公司的

39、会计处理如下：(1) 2001年5月6日，股份购买：借：应收股利 150 000可供出售金融资产-成本 10 010 000贷款：银行存款 10 160 000(2) 2001 年 5 月 10 日，收到现金股利借： 150 000 银行存款贷方：应收股利 150 000（3）2001年6月30日，股票价格变动确认借：可供出售金融资产-公允价值变动390 000 (5.22 000 000-10 010 000)贷：资本公积-其他资本公积 390 000(4) 2001年12 月 31 日，确认股价变动借：资本公积-其他资本公积 400 000贷款：可供出售金融资产-公允价值变动400 000

40、 (5.2-5) 2 000 000(5) 2002 年 5 月 9 日，确认应收现金股利借：应收股利 200 000贷款：投资收益 200 000(6) 2002年5 月 13 日，收到现金股利借：200 000银行存款贷方：应收股利 200 000(7) 2002年5月20日，出售股份借：银行存款 9 800 000 (4.9 x 2 000 000)投资收益 210 000（挤压金额）可供出售金融资产-公允价值变动 10 000贷：可供出售金融资产-成本 10 010 000资本公积-其他资本公积 10 000假设A公司将购买的B公司股份分割为可交易性金融资产，201年12月31日B公司

41、股票的市价为4.8元/股，其他信息不变，则A公司应作出如下会计处理：(1) 2001年5 月 6 日，股票被购买借：应收股利 150 000交易性金融资产 - 成本 10 000 000投资收益 10 000贷款：银行存款 10 160 000(2) 2001 年 5 月 10 日，收到现金股利借： 150 000 银行存款贷方：应收股利 150 000（3）2001年6月30日，股票价格变动确认借：交易性金融资产-公允价值变动 400 000贷方：公允价值变动损益 400 000(4) 2001年12 月 31 日，确认股价变动借：公允价值变动损益 800 000贷款：交易性金融资产-公允价

42、值变动 800 000公允价值变动=200万（4.8-5.2）=-80万（元）(5) 2002 年 5 月 9 日，确认应收现金股利借：应收股利 200 000贷款：投资收益 200 000(6) 2002年5 月 13 日，收到现金股利借：200 000银行存款贷方：应收股利 200 000(7) 2002年5月20日，出售股份借：银行存款 9 800 000交易性金融资产-公允价值变动 400 000贷款：为交易而持有的金融资产 - 成本 10 000 000投资收益 200 000借：投资收益 400 000贷方：公允价值变动损益 400 000【君安信和点评】：可供出售金融资产与交易性

43、金融资产的共同点在于以公允价值计量。区别在于两点：一是交易成本，交易性金融资产计入投资收益，可供出售金融资产计入成本；二是公允价值变动，前者计入损益，后者计入资本公积。但是，处置时需要转移投资收益。企业在初始确认时将金融资产分类为以公允价值计量的金融资产，其变动计入当期损益后，不能重分类为其他类型的金融资产；其他类型的金融资产也不能重分类为其变动计入当期损益的金融资产。禁止对持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三类金融资产进行任意重分类。第五节金融资产减值一、评估判断金融资产减值的依据1 、理解金融资产减值的范围对于第一类金融资产，因以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益，不

44、计提减值准备。后三类金融资产需计提减值准备。其中，可供出售金融资产虽然按照公允价值进行后续计量，期末也应计提减值准备。第一个原因是它是长期资产而不是短期资产，在资产负债表中被列为非流动资产。其公允价值变动未必反映发行人长期严重下滑。会计应区分；第二个原因是公允价值变动计入资本公积，不计入当期损益，减值损失要在损益表中的资产减值损失项目中反映，所以在长期期发生减值，原公允价值减少时计入资本公积的部分转入资产减值损失。2 、金融资产减值的判断依据金融资产减值的客观证据包括：（一）发行人或债务人出现严重财务困难；（ 2 ）债务人违反合同条款，如拖欠或逾期支付利息或本金的；（三）债权人出于经济或法律考

45、虑，对陷入财务困难的债务人作出让步；（四）债务人可能破产或者进行其他财务重组的；（五）金融资产因发生重大财务困难无法在活跃市场继续交易；( 6 ) 无法确定金融资产组中某项资产的现金流量是否减少，但发现该金融资产组的预计未来现金流量自初始确认后确实减少基于公开数据的综合评价。且可衡量，如债务人对该组金融资产的支付能力逐渐恶化，或债务人所在国家或地区的失业率上升，债务人所在地区的抵押品价格大幅下降，以及所在行业不景气等；（七）债务人经营所在的技术、市场、经济或法律环境发生重大不利变化，导致权益工具投资者可能无法收回投资成本；（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降；（九）其他表明金融资

46、产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量和处理1 、持有至到期投资、贷款和应收款项（均按摊余成本进行后续计量）( 1 )持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）。减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。借：资产减值损失贷款：持有至到期投资减值准备（或坏账准备）（ 2 ）对于以摊余成本进行后续计量的类似性质金融资产数量较多的企业，在考虑对金融资产进行减值测试时，首先区分单项金额重大的金融资产，进行减值测试分别进行。有客观证据表明发生减值的，确认减值损失，计入当期损益。对于单项金额不重大的金融资产，

47、可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。（ 3 ）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与已发生事项有关的损失确认后（如债务人信用等级有所提高等），原确认的减值损失予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不超过假设不计提减值准备的金融资产在转回日的摊余成本。计提减值准备后价值恢复时：借：持有至到期投资减值准备贷方：资产减值损失持有至到期投资已计提价值，应转回已折旧的持有至到期投资”的命题是错误的。持有至到期投资转回后的账面价值，在不计提减值准备的情况下，不超过该金融资产在转回日的摊余

48、成本。（ 4 ）外币金融资产发生减值的，先确定预计未来现金流量的外币现值，然后按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币反映的金额测量减值时。以记账本位币反映的相关外币金融资产账面价值低于账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。(5)应收账款掌握坏账准备的处理及其计算过程，包括余额百分比法和账龄分析法。【例6-11 】A银行一年前向客户A发放3年期贷款，分为货款和应收款，金额重大。今年受外部新技术的影响，客户A的产品市场销售不佳，出现严重的财务困难，无法按时偿还A银行的贷款本息。为此，拟调整与A银行的贷款条件，以顺利渡过财务困难。银行 A 同意客户 A 的要求。以下是调整贷款条款的五个选项

49、：(1) 客户A在贷款原定到期日后5年内偿还全部贷款本金，但不包括按原条款计提的利息；(2) 客户A在原到期日偿还全部贷款本金，不包括按原条款应计的利息；(3) 客户A在原到期日以低于原贷款应计利息的利率偿还全部贷款本金；（4）客户A在原贷款到期日5年后全额偿还贷款本金，原贷款期内计息，在贷款展期不支付任何利息；(5) 客户A在原到期日五年后偿还全部贷款本金，以及原贷款期和展期应计利息。上述五种替代贷款期限调整方案中，哪一种需要在年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流的现值必然小于当前账面价值。因此，如果A银行采用(1)至(4)中的任一项，则需要在调整后的贷款日

50、确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿还贷款本息的时间发生了变化，但银行A仍然可以收到延迟付息形成的利息。在这种情况下，如果按照贷款发放时确定的实际利率计算，来自贷款的未来现金流入的现值将等于当前账面价值。因此，无需确认和计量贷款减值损失。【例6-12】 2005年1月1日，A银行以“贴息”方式向B公司发放5年期贷款5000万元（实际发放给B公司4900万元），合约利率为每年 10%。 A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认贷款时确定的实际利率为10.53%。2007 年12 月 31 日，有客观证据表明 B 公司存在严重财务困难，A 银行认定对 B 公司的贷款已发生减值，预计

51、 2008 年 12 月 31 日应收利息 500元。10000 元，但2009 年 12 月 31 日仅收到本金 2500 万元。根据企业会计准则，2007 年 12 月 31 日， A 银行向 B 公司确认的减值损失按确认减值损失前的摊余成本和未来现金流量的现值。(1)在2007 年 12 月 31 日确认减值损失前，A 银行向 B 公司提供贷款的摊余成本计算如下：1、2005年B企业贷款摊余成本=4900万元（万元）B公司贷款摊余成本=4 900 + 4 900 10.53% - 500 = 4 915.97（万元）B公司贷款摊余成本=4915.97（1+10.53%）-500=4933

52、.62（万元）B公司贷款摊余成本（确认减值损失前）=4 933.62（1+10.53%）-500=4 953.13（万元）(2) 2007 年12 月 31 日，A 银行预计从 B 公司获得贷款的现金流量现值计算如下：500(1+10.53%) -1 +2 500(1+10.53%) -2 = 2 4987147元24987100元（万元）（3）2007年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失=4 953.13-2 498.71 = 2 454.42（万元）2 、可供出售金融资产减值准备(1) 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重新分类日期：借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至

53、到期减值准备（账面余额）贷方：持有至到期投资-成本（账面余额）- 利息调整（账面余额）- 应计利息（账面余额）资本公积-其他资本公积（或借方，金额转回）于重分类日计入资本公积其他资本公积的金额，在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。【君安信和点评】：与可供出售金融资产的初始计量类似，重分类日仍以公允价值作为取得成本。后续测量正常处理。(2)可供出售金融资产减值A. 可供出售金融资产发生减值时可供出售金融资产发生减值时，即使不终止确认该金融资产，原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入当期损益；失利。转出的累计损失为可供出售金融资产的初始取得成

54、本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原计入损益的减值损失后的余额。借：资产减值损失（减记金额）贷方：资本公积-其他资本公积（原计入累计亏损）可供出售金融资产-公允价值变动（差额）通常股票经历了持续下跌，短期内预计不会逆转，或者发行债券的债务人经历了严重的财务困难，短期内不会好转。此时存在减值迹象，应计提减值。【君安信和点评】：经本次处理后，可供出售金融资产明细账户“公允价值变动”的贷方余额为“原计入资本公积的累计损失+本期确认的差额”。对于重分类情况，在重分类日产生资本公积的，在重分类日产生的资本公积（类似于可供出售金融资产的初始计量）在计提减值准备时转入投资收益.原可供出售金融资产明

55、细项目“公允价值变动”有借方余额的，正常处理：借：资本公积-其他资本公积贷款：可供出售金融资产-公允价值变动上述处理实际上表明不存在减值；如有减值，经上述处理后资本公积与其他资本公积平衡后。若仍有差异，则该差异需计入资产减值损失，即：借：资产减值损失贷款：可供出售金融资产-公允价值变动B、已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值增加时：可供出售的债务工具对于已确认减值损失的可供出售债务工具，如果在以后会计期间公允价值上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当按照转回，并计入当期损益。借：可供出售金融资产-公允价值变动贷方：资产减值损失【君安信和点评】 ：注意这是减值损失

56、的转回，不正常确认，正常后续计量仍应计入资本公积，两者并不矛盾。可供出售权益工具可供出售权益工具投资减值损失转回，不通过损益转回。借：可供出售金融资产-公允价值变动贷款;资本公积-其他资本公积但是，在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资（长期股权投资）或与该权益工具挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值不得转让。背部。【君安信和点评】：可供出售金融资产发生减值后，按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现的折现率作为利率计算确认利息收入。【例6-13 】 2005年1月1日，ABC公司以面值从债券二级市场购买MN0公司公开发行的10000只债券，每张面值为100元，

57、票面利率为3% 。出售金融资产。 2005年12 月 31 日，该债券的市场价格为 100 美元。2006年，MN0因投资决策失误出现严重财务困难，但仍可支付当年债券票面利息。 2006 年 12 月 31 日，该债券的公允价值跌至每股 80 美元。 ABC预计，如果MN0不采取行动，债券的公允价值有望继续下降。2007年， MN0调整了产品结构，整合了其他资源，大大改善了上一年出现的财务困难。 2007年12月31日，该债券（即上述MN0发行的债券）的公允价值已升至95元/股。假设农行公司初始确认债券时计算确定的债券实际利率为3%，不考虑其他因素，农行公司相关会计处理如下：(1) 2005

58、年 1 月 1 日购买的债券借：可供出售金融资产-成本 1 000 000贷款：银行存款 1 000 000(2) 2005 年 12 月 31 日确认的利息及公允价值变动借：应收利息 30 000贷款：投资收益 30 000借：30 000银行存款贷款：应收利息 30 000债券公允价值变动为零，故不计入。(3) 2006年12月31日利息收入和减值损失的确认借：应收利息 30 000贷款：投资收益 30 000借：30 000银行存款贷款：应收利息 30 000借：资产减值损失 200 000贷款：可供出售金融资产-公允价值变动 200 000由于债券的公允价值预计将继续下降，农行应确认减

59、值损失。(4) 2007 年 12 月 31 日利息收入的确认及减值损失的转回应确认的利息收入=（期初摊余成本 1 000 000 - 发生的减值损失 200 000） 3% = 24 000（元）借：应收利息 30 000贷方：投资收益 24 000可供出售金融资产-利息调整 6 000借：30 000银行存款贷款：应收利息 30 000减值损失转回前，债券的摊余成本=1 000 000 - 200 000 - 6 000 = 794 000（元）债券公允价值= 950,000（元）上缴金额 = 950 000 - 794 000 = 156 000（元）借：可供出售金融资产-公允价值变动

60、156 000贷方：资产减值损失 156 000【君安信和点评】：本题考察可供出售金融资产（债券）的初始计量和后续计量，注意两点：一是本题的摊余成本考虑了减值损失，因此，投资收益2007年确认为24,000 二是可供出售金融资产减值处理及减值转回，注意与持有至到期投资减值准备处理的区别） 。【例6-14 】 2005年1月1日，DEF公司以每股15元的价格从二级市场购买了XYZ公司发行的200万股股票，占XYZ公司有表决权的股份的5% 。 %，对 XYZ 公司无重大影响，分类为可供出售金融资产。年5月10日，DEF公司收到XYZ公司上年度现金股利40万元。年12月31日，该股票的市场价格为每股