金融资产的管理工具

1、.第六章金融资产考试分析本章按照企业会计准则第22号金融工具的确认和计量编写。本章是会计准则体系中的难点内容，在考试的单选题和多选题中都有可能出现。判断题、判断题等客观题也可能出现在计算分析题等主观题中。因此，本章是重要的一章。近三年本章题型及分数分布年多项选择题多项选择对或错计算分析问题综合问题全部的2007年1分2分钟2分钟-5分2006 年-2005年-本章主要考点1.金融资产的主要内容及分类2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理3.持有至到期投资的会计处理 4.贷款的会计处理5、可供出售金融资产转换的会计处理方法 6、金融资产减值及其会计处理方法介绍1、金融工具的概

2、念金融工具：是指形成企业金融资产，同时形成其他单位金融负债或权益工具的合同。二、金融工具分类 1、金融工具分类金融工具：是指形成企业金融资产并形成其他单位金融负债或权益工具的合同。金融工具，从一方面看，是权益工具或金融负债；从另一方面看，它们是金融资产。本章从金融资产的角度研究金融工具的会计处理。金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应根据自身业务特点和风险管理情况要求，在初始确认时将取得的金融资产分为以下几类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； (2) 持有至 (3) 贷款和应收款项；

3、(4) 可供出售金融资产。上述分类一经确定，不得随意更改。第一节 以公允价值计量的金融资产及其变动计入当期损益一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述。进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 (1) 交易性金融资产主要是指企业为近期出售而出售的金融资产。例如，企业为赚取差价而从二级市场购买的股票、债券、基金等，归类为交易性金融资产。不属于有效套期工具的衍生工具也应归类为交易性金融资产或金融负债。 （2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指直接指定为以公允价值计量且其公

4、允价值变动计入当期损益的金融资产根据风险管理、战略投资需要等确定金融资产的当期损益。例如，市场利率与债券价格的走势相反。假设一家证券公司既有股票投资，同时又发行了备兑认股权证（负债）。当市场利率上升时，股票投资的公允价值会下降，但发行备兑权证所承担的负债的公允价值会上升。两者的变化方向相反，它们之间存在自动的风险对冲。机制。但是，如果股票投资被归类为可供出售，公允价值变动计入所有者权益，这种套期保值机制将不会反映在企业利润表中，即所谓的“会计错配”。 注 在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。 【温馨提示】本部

5、分教材涉及的衍生工具与其他风险管理内容有关。不需要花太多时间去深入了解，大致了解就够了。 2、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理方法。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也计入本项目。本科目有“成本”和“公允价值变动”两个子账户。本项目期末借方余额反映企业交易性金融资产的公允价值。（1）企业取得交易性金融资产企业取得交易性金融资产，按照其公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按照发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按照到付息期尚未收到的利息或已宣告但尚未分配的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，贷记“银行存款”。实际支付的金额

6、。借：交易性金融资产-成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到期但尚未收到的利息）借款：银行存款等温馨提示 1. 本业务为复合业务。公司同时购买了两项金融资产，需要分别入账。这也意味着公允价值不包括应收利息或应收股息。 2、取得该金融资产时，交易费用计入投资收益。这在会计中是罕见的情况。（2）持有期间的股利或利息被投资单位在交易性金融资产持有期间宣告分派的现金股利，或于资产负债表日按付息债券投资的票面利率计算的利息分期偿还及一次性偿还本金；记入“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。借：应收股利（被投资单位公布的现金股利投资持

7、股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷款：投资收益【提示】此处应收利息指分期付息，一次性本金偿还债券。由于此类金融资产属于企业的流动资产，一次性还本付息的债券无需在资产负债表日按权责发生制计提利息。（3）资产负债表日公允价值变动情况，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的，借记“交易性金融资产-公允价值变动价值”和贷记“公允价值损益变动”账户；公允价值与其账面余额之间的差额作为相反的会计分录。 1.公允价值增加借：交易性金融资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值减少借：公允价值变动损益贷：持有-交易性金融资产公允价值变动 以价值计量的资产，如投资性房地产，

8、会计处理方法相同。期末账面价值与公允价值不一致的，调整账面价值至公允价值水平。至于区别对待，不同资产不同。交易性金融资产和投资性房地产计入公允价值变动损益，下文介绍的可供出售金融资产计入所有者权益（资本公积-其他资本公积）。（4）出售交易性金融资产（两个分录）出售交易性金融资产，按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，将该金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”。金融资产”。 “金融资产”账户，根据差额贷记或借记“投资收益”账户。同时，将原计入金融资产的公允价值变动转出、借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。借：银行存款等贷款：交易性金融资产的投资收益（差额也可能在借

9、方）同时：借：公允价值变动损益（原计入公允价值变动损益）金融资产)贷：投资收益借：投资收益贷：公允价值变动损益： (1) 售价与账面价值的差额计入投资收益； （2）累计公允价值变动转入投资收益。 【提示】这里需要注意第二个入口。计入该分录的目的是转出原包含在金融资产中的公允价值变动，以保证投资收益的完整性。【摘要】 关于交易性金融资产会计处理的四个会计分录（出售时的两个分录也可以合并为一个分录），每个分录涉及损益。 【例6-1】2007年1月1日，A公司在二级市场以102万元的价格（包括已支付但尚未收到的利息2万元）购买了一家公司发行的债券，另一家发生交易。费用为2万元。债券面值100万元，剩

10、余期限2年，票面年利率4%，每6个月付息一次。企业 A 将其归类为交易性金融资产。其他情况如下： （1）2007年1月5日，该债券于2006年下半年获得利息2万元； （2）2007年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）； (3) 2007 年 7 月 5 日，该债券半年付息已到账； （4）2007年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）； （5）2008年1月 3月5日，收到2007年下半年债券利息； (6) 2008 年 3 月 31 日，A 公司以 118 万元（含第一季度利息 10000 元）的价格出售该债券。假设不考虑其他因素。要求：进行与A公司相关的会

11、计处理。【答12060101号】 【答】 A公司的会计处理如下： （1）2007年1月1日，购买借入债券：交易性金融资产-成本 1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000借款：银行存款 1 040 000 (2) 2007 年 1 月 5 日，债券于 2006 年下半年计息借款：银行存款 20 000借款：应收利息 20 000 (3) 2007 年 6 月 30 日，确认债券公允价值及投资收益借：交易性金融资产-150,000公允价值变动损益：150,000 公允价值变动损益借：应收利息20,000 ，收到债券半年利息借：20 000 银行存款贷款：20 000 应收利息

12、(5) 2007 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动及投资收益借：公允价值变动损益 50 000贷款: 交易性金融资产 - 公允价值变动 50 00 0借：应收利息 20 000借款：投资收益 20 000 (6) 2008 年 1 月 5 日，债券收到 2007 年下半年利息 借：银行存款 20 000借款：应付利息 20 000 (7) 3 月2008 年 3 月 31 日，债券已售出借款：应收利息 10 000借款：投资收益 10 000借款：银行存款 10 000借款：应收利息 10 000借款：银行存款 1170 000公允价值变动损益 100 000借款：交易性金融资产

13、- 成本 1 000 000 - 公允价值变动 100 000投资收益 170 000第二节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的定义，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意向且可确定回收金额的非衍生金融投资。持有至成熟的能力。资产。 （二）特点1、到期日固定、回收金额固定或可确定2、持有至到期的意图明确3、有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财力和持有的投资成熟期不受外部因素影响。 【提示】第三节“分类为贷款和应收款项的金融资产与分类为持有至到期投资的金融资产的主要区别在于，前者不是在活跃市场中报价的金融资产，与持有至到期投资不同。 - 对

14、出售或重新分类有更多限制的到期投资。如果对债务工具的投资没有在活跃市场中报价，则主体不能将其归类为持有至到期投资。可见，作为持有至到期投资，必须在活跃市场中有报价，否则不能归类为持有至到期投资。 （3）到期前处置或重分类的规定如果企业管理层决定将一项金融资产持有至到期，在该金融资产到期前不能随意改变其“原意”，也就是说，投资者在取得投资时应当有明确的意向，除非遇到一些企业无法控制且预计不会再次发生且难以合理预测的独立事件，将其持有至到期。本会计年度出售金融资产大于出售或重分类前该投资总额的，将剩余的该投资重分类为可供出售金融资产，并且在本会计年度和之后的两个完整会计年度内不得将金融资产重分类为

15、持有至到期投资。但需要注意的是，以下情况可以例外： 1.出售或重分类日期接近投资到期日或赎回日（如到期前三个月），市场利率变动 对投资公允价值无重大影响； 2、按照合同约定的还款方式，公司已收回几乎全部的初始本金； 分期偿还保证金。 3、出售或重分类是由企业无法控制的、预计不会再次发生且难以合理预测的独立事件引起的。比如央行认为当前贷款过多，经济可能过热，所以向商业银行发行债券，减少流通中的货币供应量，从而调节经济。假设一家银行购买债券并将其归类为持有至到期投资。但在到期前，央行认为经济存在收缩的可能。为刺激经济发展，将提前从商业银行回购债券，增加流通中的货币供应量。这种情况是个例外。二、持有

16、至到期投资的会计处理 （一）企业取得的持有至到期投资 “成本”账户，根据已付价款中包含的已达到付息期但尚未收到的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付金额，贷记“银行存款”等账户，根据不同。 ，借记或贷记“持有至到期投资-利息调整”的标的（注：原制度升贴水）。借：持有至到期投资 - 成本（面值）应收利息（已到期但尚未收到的利息）持有至到期投资 - 利息调整（差额，可能也在贷方）贷：银行存款等【提示】“持有至到期投资-成本”按面值入账。交易成本计入“持有至到期投资-利息调整”。这与交易金融资产不同。（2）资产负债表日利息的计算方法资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次性还本的债券投资的，按

17、照本行确定的应收未收利息票面利率应记为“应收”。 “利息”科目，根据持有至到期投资的摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，借记或贷记“持有至到期投资-利息”到差异。调整”主题。债券： （1）分期债券“应收利息” （2）到期还本付息“持有至到期投资应计利息”息票债券中，以资产负债表日票面利率确定的应收未收回利息，借记“持有至到期投资-应计利息”科目，持有至到期投资的摊余成本为借记。计算实际利率确定的利息收入记入“投资收益”账户，其差额借记或贷记“持有至到期投资-利息调整”账户。借款：应收利息（按票面利率计算的分期债券利息）持有至到期投资-应计利息（按票面利率计算的本金和付息债券

18、到期利息）贷款：投资收益（持有在那里）是由投资至到期的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资-利息调整（差额，也可能在借方） 【温馨提示】这里需要注意债券的付息情况，在不同的情况下，有不同的处理方式。在进行此项分录时，一般先确定应收利息或应计利息，然后根据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。利息调整可按贷款余额原则进行。 【分析】利息调整=应收利息100-投资收益80（实际利息），差20就是本金返还，所以摊余成本减少，即持有至到期投资记入贷方。【小资料】 摊余成本 金融资产或金融负债的摊余成本，是指金融资产或金融负债的初始确认按如下方式调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金；

19、(2) 加减按实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销金额； (3) 扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，以重分类日的公允价值为基础。 “出售金融资产”科目，根据其账面余额，贷记“持有至到期投资-成本、利息调整、应计利息”科目，根据其差额，贷记或借记“资本公积-其他资本公积金”科目.已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资-成本、利息调整、应计利息资本公积-其他资本公积（差异，也可能在借方） 温馨提示 自用土地使用权或建

20、筑物转换为以公允价值计量的投资性房地产时，投资性房地产在转换日的入账价值为该日的公允价值。转换日公允价值低于账面价值的，借方差额计入公允价值变动损益；转换日公允价值大于账面价值的，信用差额计入资本公积。（4）出售持有至到期投资出售持有至到期投资，按实际收到的金额借记“银行存款”等科目，账面余额贷记“持有至到期投资”。 -到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，根据差额，贷记或借记“投资收益”科目。如果已计提减值准备，减值准备也应在当年结转借方：银行存款等贷款：持有至到期投资收益（差额，也可能在借方）【初步知识】 1、实际利率的计算【例1】为了实施某项计划，需要获得1000万美元的国外贷款。经双

21、方协商，贷款利率为8%，按复利计息。贷款分5年，每年年底等额还款。外商告诉他们，他们已经算好了，每年年底还本金200万美元，利息80万美元。【问答第12060201号】要求外商计算正确。 2、摊销成本的理解和本金的计算【例6-4】200 1月1日，A公司以1000元（含交易费用）的价格在活跃市场购买了公司5年期债券，面值为1250元，附息利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），最后一次支付本金。甲公司购买债券时，预期发行人不会提早赎回。不考虑所得税和减值损失等因素。【问答号12060301】计算实际利率r： 59(1+r) -1 +59(1+r) -2 +59(1+r) -3 +59(1

22、+r) -4 +(59+ 1 250 ) (1+r) -5 = 1 000元，其中r = 10%。年期初摊余成本(a)实际利息 (b)（按 10% 计算）现金流入 (c)期末摊余成本 (d=a+bc)2001 000100591 0412011 041104591 0862021 086109591 1362031 136113591 1902041 1901191 250+590根据上述数据，A公司相关会计处理如下： (1) 200 1月1日，购入债券借入：持有至到期投资-成本1 250借款：银行存款1 000持有至到期投资- 利息调整 250 (2) 200 12 月 31 日，确认实际利

23、息收入，收取票面利息等借款：应收利息 59持有至到期投资 - 利息调整 41贷款：投资收益 100借：银行存款 59贷款：应收利息 59 (3) 201 12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等借：应收利息 59持有至到期投资-利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷款：应收利息 59 (4) 202 12月31日，确认实际利息收入，收取票面利息等借：应收利息 59持有至到 未来投资-调息 50贷：投资收益 109借：银行部门osit 59贷：应收利息 59 (5) 203 12月31日，确认实际利息收入，收到票面利息等借：应收利息 59持有至到期投资-调整利息 54贷：投

24、资收益 113借：银行存款 59贷：应收利息 59 (6) 20 年 12 月 31 日4 实际利息收入、已收票面利息、本金等借：应收利息 59持有至到期投资-调整利息 60 (250 -41-45-50-54)贷方：投资收益 119借款：银行存款 59贷款：应收利息 59借款：银行 1250存款等贷款：持有至到期投资-成本 1250假设1月1日20 2、A公司预计年底收回一半本金（即625元），年底收回剩余一半本金。金币将在 204 结束时付清。在这种情况下，A公司应按202调整年初摊余成本计入当期损益；调整时采用初始确定的实际利率。【答疑号12060302】20年1月1日摊销成本2 = (

25、625+59)(1+10%) -1 +30(1+10%) -2 +(625+30)(1+10%) -3 = 1 138（元）（四舍五入）。调整前的摊余成本为1086，故摊余成本增加1138-1086=52 (1)根据上述调整，A公司的会计处理如下：借：持有至到期投资-利息调整1 138 - 1 086 = 52贷方：投资收益 52 【提示】摊余成本 = 1138（元） （2）20 年 12 月 31 日2 确认实际利息，收回本金等借款：应收利息 1 250 4.72 % =59持有至到期投资利息调整55贷款：投资收益 1 13810%=114贷款：银行存款59贷款：应收利息 59贷款：银行存款

26、 625贷款：持有至到期投资成本 625 【提示】摊余成本=1138+(114-59)-625=568（元） （3）20312月31日确认实际利息及其他借款：应收利息6254.72%=30持有至到期投资- 利息调整 27贷：投资收益 568 10% = 57借：银行存款 30贷：应收利息 30 【提示】a摊销成本 = 568 + (57-30) = 595（元） (4) 204 12月31日，确认实际利息，收回本金等贷：投资收益 60借：银行存款 30贷：应收利息30借：银行存款 625贷款：持有至到期投资-成本 625 【温馨提示】投资收益=59510%=59.5（元），为解决尾差问题，上一

27、年的投资收益为挤压。投资收益=625+30-595=60（元）假设A公司购买的债券不分期支付，但到期还本付息，利息不计入复利。此时，A公司购买债券的实际利率r计算如下：【问答号12060303】 （59+59+59+59+59+1250）（1+r） -5 =1000，因此r9.05%。A公司的会计处理如下： （1）200年1月1日，购买债券：持有至到期投资-成本1,250借款：银行存款1,000持有至到期投资-利息调整250 【提示】摊余成本=1000（元） （2）20年12月31日0确认实际利息收入借款：持有至到期投资-应计利息1 2504.72%=59-调整利息31.5贷：投资收益 1 0

28、00 9.05% = 90.5 【注】摊余成本 = 1000 + 90.5 = 1090.5（元） (3) 20 年 12 月 31 日 1 实际利息收益确认方式为：持有至到期投资-应计利息 59-利息调整 39.69借款：投资收益 1 090.5 9.05% = 98.69 【提示】摊余成本 = 1090.5 + 98.69 = 1189.19（元） (4) 20 2 年 12 月 31 日，确认实际利息收入借：持有-到期投资-应计利息59-利息调整48.62贷：投资收益1 189.199.05%=107.62 【提示】摊销成本=1189.19+107.62=1296.81（人民币） （5）

29、203年12月31日确认实际利息收入。借：持有至到期投资-应计利息59-利息调整58.36贷：投资收益1 296.819.05%=117.36 【提示】摊余成本=1296.81+117.36=1414.17（元） （6）12月31日20 4、确认实际利息收入、收到的本金和名义利息等借款：持有至到期投资应计利息59-利息调整71.83贷：投资收益130.83 【提示】投资收益=1414.179.05%= 127.98 为解决尾差问题，投资收益拥挤：投资收益=1545-1414.17=130.83（元）借款：银行存款1 545借款：持有至到期投资-成本1 250-应计利息59 5 = 295第三节

30、 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项一般是指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务产生的应收款项、持有其他企业的债权（不包括活跃市场报价的债务工具）等。类别。分类为贷款和应收款项的金融资产与分类为持有至到期投资的金融资产的主要区别在于前者不是在活跃市场中报价的金融资产，也不像金融资产那样持有至到期。投资在销售或重新分类方面受到更多限制。如果对债务工具的投资没有在活跃市场中报价，则主体不能将其分类为持有

31、至到期投资2、贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项的会计处理与持有至到期投资大致相同。具体为：与应收账款和应收票据相关的主要会计处理营业收入计入“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”。涉及增值税销项税的，也应相应处理。 （二）应收票据1、企业因销售商品、提供劳务等原因开具并承兑的商业汇票，按照商业汇票的面值借记“应收票据”标的，并根据确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税的，也应相应处理。 2、将未到期的商业汇票贴现给银行，应将实际收到的金额（即扣除贴现后的利息后的净额）借记“银行存款”等科目，将贴现的利息部分借记至“金融”。

32、 “费用”等科目，按照商业汇票的面值记入“应收票据”主体（适用金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件）或“短期定期贷款”（适用于不满足金融资产转移的）。准则规定的金融资产终止确认条件）。借：银行存款【按实际收到金额（即扣除贴现后的净额）】，财务费用【按贴现利息部分】贷：应收票据【按商业汇票面值, 无追索权短期借款 按商业汇票面值, 有追索权3. 为取得所需材料而持有的商业汇票的背书和转让，按照应计入取得材料成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存货物”和其他科目，根据商业汇票的面值，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，一并处理。 4.

33、 商业汇票到期时，“银行存款”科目按实际收到金额借记，“应收票据”科目按商业汇票面值贷记。 【例6-5】A公司向B公司销售一批商品，商品已发出。增值税专用发票上标明的商品价格为20万元；增值税销项税3.4万元。同日收到B公司出具的无息商业承兑汇票1。该法案的期限为 3 个月。相关商品销售收入符合收入确认条件。【问答第12060401号】A公司会计处理如下： （1）销售实现借方：应收票据23.4万：应交主营业务所得税20万-应交增值税（销项税） 34 000 (2) 应收票据3个月后到期，A公司收回23.4万元，存入银行。向银行远期贴现，银行有追索权，则企业A应按票据面值确认短期借款，按实际收到

34、金额的差额确认“财务”（即扣除贴现利息后的净额）和票据金额。假设A公司通过贴现获得现金净额231,660元，相关会计处理如下：借：银行存款 231,660财务费用 2,340贷款：短期借款234,000 应收票据参考簿，登记商业汇票的种类、数量、出票日期、面值、交易合同号、贴现日、贴现率、贴现净额、签收日期、收回金额、退款情况等。商业汇票到期结清或退还后注销参考书。 例6-6204年3月15日，A公司向B公司出售了一批商品。增值税专用发票标价30万元，产值增值税5.1万元，尚未收到货款。双方约定B公司应于20年10月31日4日付款。6月4日, 204, 与银行协商后中国方面，同意A公司将应收B

35、公司的贷款以人民币263,250元的价格出售给中国银行；银行无法向A公司追偿。根据以往经验，A公司估计这批货物的销售额为23400元，其中增值税销项税为3400元，成本为13000元。实际销售退款由A公司承担。204年8月3日，A公司收到B公司退回的货款2.34万元。假设不考虑其他因素。【问答第12060402号】 A公司出售应收债权的会计处理如下： （1）204年6月4日，应收债权出售方式为：银行存款263 250其他应收款 23 400营业外支出 64 350贷记： 应收账款 351 000 【温馨提示】实际售出的应收账款为 35100023400=327600（元）；预计退回的部分转入其

36、他应收款。出售应收账款的损失记为“营业外支出”。 (2) 204 8 月 3 日归还的商品借入：主营业务收入 20 000应交税金-应交增值税（销项税） 3 400贷：其他应收款 23 400借：库存商品 13 000贷：主营业务成本 13 000第四节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概览可供出售金融资产是指在初始确认时指定为可供出售金融资产，用于与下列金融资产以外的金融资产进行比较的非衍生金融资产：资产： (1) 贷款和应付款项 (2) 持有至到期投资； (3) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购买的在活跃市场中挂牌的股票、债券和基金，不属于以公允价值计量且其变

37、动计入当期损益或持有至到期投资的金融资产和其他金融资产。资产。归为此类。二、可供出售金融资产的会计处理“金融资产-成本”科目，按照已宣告但尚未支付的已支付现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，按照债券的面值和已取得的利息，借记“可供出售金融资产-成本”科目。已支付的价款中到期但未收到的应记入借方。 ;借记“应收利息”科目，按实际支付金额，贷记“银行存款”等科目，根据差额，借记或贷记“可供出售金融资产-利息调整”科目。 1、股票投资借：可供出售金融资产-成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（已宣告但尚未支付现金股利）

38、贷：银行存款等2、债券投资（2）资产负债表日计息（债券投资）资产负债表日，可供出售债券为分期付息一次性还本的债券投资，应收未收回利息按票面利率确定的，借记“应收利息”科目，按照可供出售债券的摊余成本和实际利率确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，差额借记或贷记“可供出售金融资产-利息调整”科目。如果可供出售债券为一次性本息债券投资，按票面金额确定的应收未收回利息资产负债表日利率借记“可供出售金融资产-应计利息”科目，按可供出售金融资产计息。以可供出售债券的摊余成本与实际利率计算确定的收入，贷记“投资收益”科目，其差额借记或贷记“可供出售金融资产-利息”科目调整”帐户。借：应收利息（按票面利率计

39、算的分期债券利息）可供出售金融资产-应计利息（按票面利率计算的本金和付息债券到期利息）贷：投资收益（可可供出售资产的摊余成本和按实际利率计算确定的利息收入）可供出售金融资产-利息调整（差异，也可能在借方） （3）资产负债表资产负债表日，可供出售金融资产公允价值与其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记转至“资本公积-其他“资本公积”账户；公允价值与其账面余额之间的差额作为相反的会计分录。 1、公允价值增加借：可供出售金融资产-公允价值变动贷款：资本公积-其他资本公积2、公允价值减少借：资本公积-其他资本公积贷款：可供出售金融资产资产-公允价值变动 提示 与交易性金融资产

40、类似，不同之处在于公允价值变动损益计入所有者权益 可供出售金融资产发生减值时，计入所有者权益减计入“资产减值损失”项目，原应从所有者权益中转出并计入资本公积的累计损失金额计入“资本损失”。准备-其他资本公积”科目，根据差额，贷记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目。借：资产减值损失（减记金额）贷：资本公积-其他资本公积（原计入资本公积的累计亏损额从所有者权益转出)可供出售金融资产-公允价值变动【温馨提示】这与一般资产减值损失的处理方式不同。 (5) 减值损失转回应为，借记“可供出售金融资产-公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售

41、金融资产-公允价值变动”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目.借：可供出售金融资产-公允价值变动贷款：资产减值损失可供出售金融资产为股票等权益工具投资借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：资本公积-其他 资本公积（六）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，计入当期损益。重分类日的公允价值 “可供出售金融资产”科目按照账面余额计入“持有至到期投资”科目，“资本公积-其他资本公积”科目根据差额贷记或借记。借：可供出售金融资产（按重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积-其他资本公积（差额也可能在借方） （七）出售可供出售可供出售金融资产出售 对于可

42、供出售金融资产，按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行的款项”等，贷记“可供出售金融资产” -成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按照应从所有者权益中转出的累计公允价值变动，借记或贷记“资本公积-其他资本公积”科目，按照差额，贷记或借记投资收入账户。借：银行存款等贷款：可供出售金融资产资本公积-其他资本公积（所有者权益转出的公允价值累计变动，也可以在借方）投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相比，存在持有期间公允价值变动转出的问题.不同之处在于，前者是计入当期损益的变动，所以是公允价值变动损益转为投资收益，可供出售金融资产

43、公允价值变动为计入资本公积，资本公积转为投资收益。【例6-7】B公司于206年7月13日在二级市场购买1,000,000股，每股价格15元，手续费30,000元；经初步确认，该股票被分类为可供出售金融资产。 B 公司仍持有截至 206 的 12 月 31 日的股票。当时该股票的交易价格为 16 美元。 207 2 月 1 日，B 公司以每股 13 元的价格出售股票，并追加交易手续费 13000 元。假设不考虑其他因素，B公司的会计处理如下：【问答第12060501号】 （1）206年7月13日，购入股票借入：可供出售金融资产-成本15 030 000贷款：银行存款15 030 000 （2）2

44、06 12月31日日，确认股价变动。借：可供出售金融资产-公允价值变动 970,000贷款：资本公积-其他资本公积 970,000注：公允价值=16100=1600万元账面价值=1503万元人民币公允价值与公允价值的差额账面价值=1600-1503=97万元(3)2月1日207出售股票借入：银行存款1 298 7000资本公积-其他资本公积970 000投资收益2 043 000贷款：可供-出售金融资产-成本1503万-公允价值变动97万银行存款=10013-1.3=1298.7万【例6-8】20年1月1日7，保险公司A支付购买价款1028.244元公司发行的3年期公司债券。公司债券总面值为1

45、000元，年票面利率为4%，实际利率为3%。利息在每年年底支付，本金到期。 A保险公司将公司债券归类为可供出售金融资产。 207 12月31日，该债券的市场价格为1,000.094元。假设不考虑交易费用等因素的影响，保险公司A的会计处理如下： （1）20年1月1日7日，购买借入债券：可供出售金融资产-成本 1000 - 利息调整 28.244贷款：银行存款 1028.244 【提示】与持有至到期投资类似，摊余成本 = 1028.244 (2) 20 年 12 月 31 日7 日收到的债券利息与实际利息变动确认公允价值=1028.2443%=30.8473230.85（元）应收利息=10004%

46、=40（元）年末摊余成本=1028.244-（40-30.85）=1019.094（元）借：应收利息40借款：投资收益 30.85可供出售金融资产-利息调整 9.15 【提示】通过本分录将可供出售金融资产的账面原值调整为摊余成本。借：银行存款 40贷款：应收利息 40借：资本公积-其他资本公积 19贷款：可供出售金融资产-公允价值变动19 可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，因此可供出售金融资产减少19元。通过该分录，摊余成本调整为公允价值。注意会计处理的顺序：先确认利息收入，再确认公允价值变动。账面价值-摊余成本-公允价值。 【例6-9】201年5月6日，A公司支付价格1016万元（含

47、交易费用1万元，宣派现金红利15万元），购买B公司发行的200万股，占0.5% 的 B 公司有表决权股份。甲公司将其分类为可供出售金融资产。 201 5 月 10 日，A 公司收到 B 公司现金股利 15 万元。201 6 月 30 日，该股票的市场价格为每股 5.2 元。 20112月31日，A公司仍持有该股票；当日，该股票的市场价格为每股5元。 202 5月9日，B公司宣布分红4000万元。 202 5 月13 日，A 公司收到B 公司现金股利。202 5 月20 日，A 公司以每股4.9 元的价格转让全部股份。假设不考虑其他因素，A公司的会计处理如下：【问答第12060502号】 （1）

48、201，5月6日，购股借入：应收股利15万可供出售金融资产-成本1001万借贷：银行存款1016万【温馨提示】交易费用包含在成本明细科目中。 （2）201 5月10日收到现金股利借款：15万银行存款贷款：15万应收股利（3）201 6月30日，确认股票价格变动（5.2200 -1001 = 390,000元)借：可供出售金融资产-公允价值变动 390,000贷款：资本公积-其他资本公积 390,000 (4) 20年12月31日1确认股价变动(5-5.2) 200=-400,000元借：资本公积-其他资本公积 400,000贷：可供出售金融资产-公允价值变动 400,000 (5) 20年5月

49、9日2，确认应收现金股利 4000 0.5% = 200,000元借款：200,000 应收股利贷：200,000 投资收益(6) 202 5 月 13 日收到现金股利借款：200,000银行存款贷：应收股利 200,000 (7)202 5 月 20 日，出售借入股票：银行存款 9,800,000（4.92,000,000 元）投资收益 210,000可供出售金融资产 - 10,000 查以公允价值计量的贷款：可供出售金融资产-成本 10 010 000资本公积-其他资本公积 10 000假设A公司将购买的B公司股份分类为交易性金融资产，20年12月31日1如B公司股票市价为4.8元/股，其

50、他信息未发生变化，A公司应进行以下会计处理：【问答第12060503号】 （1）201，5月6日，借入股票：应收股利15万交易性金融资产-成本1000万投资收益10000贷款：银行存款1016万（2）5月10日, 201，收到现金股利借款：15万银行存款贷款：15万应收股利=40万元）借：交易性金融资产-公允价值变动40万 借款：公允价值变动损益40万（4 ) 201 12月31日，确认股价变动200(4.8-5.2)=-800,000元借：800,000公允价值变动损益贷：交易性金融资产-公允价值变动800,000 ( 5) 202 5 月 9 日确认应收现金股利借方：200,000应收股利

51、贷方：投资收益 200,000 (6) 202 5 月 13 日收到现金股利借方：银行存款 200,000贷方：应收股利 200,000 (7) 202 5 月 20 日卖出股票银行存款 9 800 000交易性持有金融资产 - 公允价值变动 400 000贷方：交易性金融资产 - 成本 10 000 000投资收益 200 000借方：投资收益 400 000贷方：公允价值变动损益 400 000摘要：可用 出售金融资产以公允价值进行后续计量；它的会计应该分为两条线：股票和债券。第五节金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应于资产负债表日确定以公允价值计量的金融资产（包括单项金融资产或一

52、组金融资产，下同）以外的金融资产其变动计入当期损益。对账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，确认减值损失，计提减值准备。需要折旧的金融资产： 1.持有至到期投资2.贷款和应收款项3.可供出售金融资产 金融资产发生减值的客观证据：债务人存在非暂时性财务困难；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下降。二、金融资产减值损失的计量 （一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1、持有至到期投资、贷款和应收款项采用摊余成本计量。发生减值时，将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量的现值（不包括尚未发生的未来信用损失），减记金额确认为资产减值损失并计入当期损益。短期应收款预

53、计未来现金流量与其现值差异较小的，在确定相关减值损失时，可以不对短期应收款预计未来现金流量进行折现。借：资产减值损失贷款：持有至到期投资减值准备（或坏账准备） 2、对于具有大量类似性质的金融资产，以摊余成本进行后续计量的企业，在考虑进行金融资产减值测试时首先区分单项金额重大的资产，单独进行减值测试。有客观证据表明发生减值的，确认减值损失，计入当期损益。对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。在实践中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。标准一经确定，应统一适用，不得随意更改。企业资产减值测试分为两类： (1)单项

54、资产金额重大。单项金额重大的，单独进行减值测试。计提减值准备的，不计提减值准备的，将重要和不重要的金额合并进行减值测试。 (2) 单项资产金额不重大。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 3、持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与该损失相一致的对损失的承认。与以后发生的事项有关（如债务人信用等级有所提高等），原确认的减值损失予以转回，计入当期

55、损益。但是，转回后的账面价值不超过假设不计提减值准备的金融资产在转回日的摊余成本。 4、外币金融资产发生减值时，先确定预计未来现金流量的外币现值，再按资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币反映的金额测量减值时。以记账本位币反映的相关外币金融资产账面价值低于账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。 5、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，在确定减值损失时，按照对未来现金流量进行折现的折现率计算确认利息收入。 【例6-10】A银行一年前向客户A发放3年期贷款，分为贷款和应收款，金额重大。今年受外部新技术的影响，客户A的产品市场销售不佳，出现严重的财务困难，无法按时偿还A银

56、行的贷款本息。为此，拟调整与A银行的贷款条件，以顺利渡过财务困难。银行 A 同意客户 A 的要求。以下是调整贷款条款的五个方案： （1）客户A在贷款原到期日5年后全额偿还贷款本金，不包括按原条款应计的利息； (2) 原到期日 (3) 原到期日，客户A以低于原贷款应计利息的利率偿还贷款全部本金。 ; （4）客户A在原贷款到期日5年后全额偿还贷款本金，原贷款期内计息，在贷款展期不支付任何利息； (5) 客户A在原到期日后5年内全额偿还贷款本金、原贷款期和展期应计利息。在上述五种备选贷款条款调整方案下，哪一种需要在年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流的现值必然小于当

57、前账面价值，因此，如果A银行采用任何一种选择（1 ）至（4），需要在贷款调整日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿还贷款本息的时间发生了变化，但银行A仍然可以收到延迟付息形成的利息。在这种情况下，如果按照贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）的现值将等于当前账面价值。因此，无需确认和计量贷款减值损失。 【例6-11】205年1月1日，A银行以“贴现”方式向B公司发放5年期贷款5000万元（实际支付给B公司4900万元），合约年利率为10%。 A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认贷款时确定的实际利率为10.53%。 207 12月31日，有客观证据表明B

58、公司存在严重财务困难。 A银行认定对B公司的借款发生了相应的减值，预计208年12月31日收到利息500元。 10000元，但在209的12月31日只会收到2500万元的本金。根据企业会计准则的规定，20 年 12 月 31 日7 日，A 银行应为 B 公司确认的减值损失，按当日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量的现值。要求：贷款减值测试的计算处理。【问答12060601号】 （1）20年12月31日7确认减值损失前，A银行向B公司借款的摊余成本计算如下： 20年1月1日向B公司借款摊销5剩余成本=4900（万元） 20年12月31日应收利息5 =500010%=5000（万元）实际利息=

59、490010.53%=5159700（万元）实际利息高，收到的利息低，差的是未付利息，计入本金（摊余成本） B公司贷款摊销成本=4900+（515.97-500）=4915.97（万元） ) 20 6 年 12 3 月 31 日应收利息= 5 000 10% = 500 万（万元）实际利息 = 4 915.97 10.53% = 5.1765 ) B 企业贷款摊余成本 = 4 915.97 + ( 517.65-500)=4933.62（万元） 12月31日应收利息207 =500010%=500（万元） n)实际利息=（4900+15.97+17.65）10.53%=519.51万元（万元）

60、实际利息高于应收利息的部分计入企业贷款本金（摊余成本）的摊销B（确认减值损失前）剩余成本=4933.62+（519.51-500）=4953.13（万元） （2）20年12月31日7，A银行预计收到的现金流量现值借给 B 公司的贷款计算如下：500(1+10.53%) -1 +2 500(1+10.53%) -2 = 24,987,147 2,498.71（万元） (3) 12月31日，207，A银行应确认贷款减值损失=4 953.13 - 2 498.71 = 2 454.42（万元） （二）可供出售金融资产1、可供出售金融资产发生减值时，直接计入所有者权益的公允价值因累计形成的损失予以转出