长期股权投资综合概述

1、长期股权投资第一节 长期股权投资概述市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。企业会计准则第2号长期股权投资（以下简称长期股权投资准则）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量等相关

2、准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。明确界定长期股股权投资的范范围是对长期期股权投资进进行正确确认认、计量和报报告的前提。根根据长期股权权投资准则规规定，长期股股权投资包括括以下几个方方面：一是投资企业能能够对被投资资单位实施控控制的权益性性投资,即对对子公司投资资。控制，是是指有权决定定一个企业的的财务和经营营政策，并能能据以从该企企业的经营活活动中获取利利益。关于控控制的理解及及具体判断，见见本书第三十十四章“合并财务报报表”的相关内容。二是投资企业与与其他合营方方一同对被投投资单位实施施共同控制的的权益性投资资,即对合营营企业投资。共共同控制是指指

3、，按照合同同约定对某项项经济活动共共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方

4、可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。三是投资企业对对被投资单位位具有重大影影响的权益性性投资,即对对联营企业投投资。重大影影响，是指对对一个企业的的财务和经营营政策有参与与决策的权力力，但并不能能够控制或者者与其他方一一起共同控制制这些政策的的制定。实务务中，较为常常见的重大

5、影影响体现为在在被投资单位位的董事会或或类似权力机机构中派有代代表,通过在在被投资单位位生产经营决决策制定过程程中的发言权权实施重大影影响。投资企企业直接或通通过子公司间间接拥有被投投资单位200%以上但低低于50%的的表决权股份份时，一般认认为对被投资资单位具有重重大影响，除除非有明确的的证据表明该该种情况下不不能参与被投投资单位的生生产经营决策策，不形成重重大影响。在在确定能否对对被投资单位位施加重大影影响时，一方方面应考虑投投资企业直接接或间接持有有被投资单位位的表决权股股份，同时要要考虑企业及及其他方持有有的现行可执执行潜在表决决权在假定转转换为对被投投资单位的股股权后产生的的影响，如

6、被被投资单位发发行的现行可可转换的认股股权证、股份份期权及可转转换公司债券券等的影响。企业通常可以通通过以下一种种或几种情形形来判断是否否对被投资单单位具有重大大影响：（11）在被投资资单位的董事事会或类似权权力机构中派派有代表。这这种情况下，由由于在被投资资单位的董事事会或类似权权力机构中派派有代表，并并享有相应的的实质性的参参与决策权，投投资企业可以以通过该代表表参与被投资资单位经营政政策的制定，达达到对被投资资单位施加重重大影响。（22）参与被投投资单位的政政策制定过程程,包括股利利分配政策等等的制定。这这种情况下，因因可以参与被被投资单位的的政策制定过过程，在制定定政策过程中中可以为其

7、自自身利益提出出建议和意见见，从而可以以对被投资单单位施加重大大影响。（33）与被投资资单位之间发发生重要交易易。有关的交交易因对被投投资单位的日日常经营具有有重要性，进进而一定程度度上可以影响响到被投资单单位的生产经经营决策。（44）向被投资资单位派出管管理人员。这这种情况下，通通过投资企业业对被投资单单位派出管理理人员，管理理人员有权力力负责被投资资单位的财务务和经营活动动，从而能够够对被投资单单位施加重大大影响。（55）向被投资资单位提供关关键技术资料料。因被投资资单位的生产产经营需要依依赖投资企业业的技术或技技术资料，表表明投资企业业对被投资单单位具有重大大影响。四是投资企业持持有的对

8、被投投资单位不具具有控制、共共同控制或重重大影响，并并且在活跃市市场中没有报报价、公允价价值不能可靠靠计量的权益益性投资。长期股权投资准准则规范的权权益性投资不不包括风险投投资机构、共共同基金以及及类似主体（如如投资连接保保险产品）持持有的、在初初始确认时按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的规定指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产或或者分类为交交易性金融资资产的投资。本章着重讲解了了长期股权投投资初始成本本的确定、持持有期间的后后续计量及处处置损益的结结转等问题。第二节 长期股股权投资的初初始投资成本本一、企业合并以以外其他方式式取得的长期期股权投资长

9、期股权投资可可以通过不同同的方式取得得，除企业合合并形成的长长期股权投资资外，其他方方式取得的长长期股权投资资，应当按照照以下要求确确定初始投资资成本。（一）以支付现现金取得的长长期股权投资资,应当按照照实际支付的的购买价款作作为初始投资资成本，包括括购买过程中中支付的手续续费等必要支支出，但所支支付价款中包包含的被投资资单位已宣告告但尚未发放放的现金股利利或利润应作作为应收项目目核算，不构构成取得长期期股权投资的的成本。（例31）甲甲公司于2006年2月110日自公开开市场中买入入乙公司200%的股份,实际支付价价款160000万元。另另外,在购买买过程中支付付手续费等相相关费用4000万元

10、。甲甲公司取得该该部分股权后后能够对乙公公司的生产经经营决策施加加重大影响。甲公司应当按照照实际支付的的购买价款作作为取得长期期股权投资的的成本,其账账务处理为:借:长期股权投投资1640000000 贷:银行存存款1640000000（二）以发行权权益性证券方方式取得的长长期股权投资资，其成本为为所发行权益益性证券的公公允价值，但但不包括应自自被投资单位位收取的已宣宣告但尚未发发放的现金股股利或利润。确定发行的权益益性证券的公公允价值时，所所发行的权益益性证券存在在公开市场，有有明确市价可可供遵循的，应应以该证券的的市价作为确确定其公允价价值的依据，同同时应考虑该该证券的交易易量、是否存存在

11、限制性条条款等因素的的影响；所发发行权益性证证券不存在公公开市场，没没有明确市价价可供遵循的的，应考虑以以被投资单位位的公允价值值为基础确定定权益性证券券的价值。为发行权益性证证券支付给有有关证券承销销机构等的手手续费、佣金金等与权益性性证券发行直直接相关的费费用，不构成成取得长期股股权投资的成成本。该部分分费用应自权权益性证券的的溢价发行收收入中扣除，权权益性证券的的溢价收入不不足冲减的，应应冲减盈余公公积和未分配配利润。（例32）2206年3月,A公司通过过增发60000万股本公公司普通股(每股面值ll元)取得BB公司20%的股权,按按照增发前后后的平均股价价计算,该66000万股股股份的

12、公允允价值为100400万元元。为增发该该部分股份,A公司向证证券承销机构构等支付了4400万元的的佣金和手续续费。假定AA公司取得该该部分股权后后能够对B公公司的生产经经营决策施加加重大影响。本例中A公司应应当以所发行行股份的公允允价值作为取取得长期股权权投资的成本本:借:长期股权投投资1040000000 贷:股本600000000 资本本公积股本溢价价440000000发行权益性证券券过程中支付付的佣金和手手续费,应冲冲减权益性证证券的溢价发发行收入：借:资本公积股本溢价价40000000 贷:银行存存款40000000（三）投资者投投入的长期股股权投资，应应当按照投资资合同或协议议约定

13、的价值值作为初始投投资成本，但但合同或协议议约定的价值值不公允的除除外。投资者投入的长长期股权投资资，是指投资资者以其持有有的对第三方方的投资作为为出资投入企企业，接受投投资的企业原原则上应当按按照投资各方方在投资合同同或协议中约约定的价值作作为取得投资资的初始投资资成本，但有有明确证据表表明合同或协协议中约定的的价值不公允允的除外。在确定投资者投投入的长期股股权投资的公公允价值时，有有关权益性投投资存在活跃跃市场的，应应当参照活跃跃市场中的市市价确定其公公允价值；不不存在活跃市市场,无法按按照市场信息息确定其公允允价值的情况况下，应当将将按照一定的的估值技术等等合理的方法法确定的价值值作为其

14、公允允价值。（例33）AA公司设立时时,其主要出出资方之一甲甲公司以其持持有的对B公公司的长期股股权投资作为为出资投入AA公司。投资资各方在投资资合同中约定定,作为出资资的该项长期期股权投资作作价40000万元。该作作价是按照BB公司股票的的市价经考虑虑相关调整因因素后确定的的。A公司注注册资本为116000万万元。甲公司司出资占A公公司注册资本本的20%。取取得该项投资资后,A公司司根据其持股股比例,能够够派人参与BB公司的财务务和生产经营营决策。本例中,A公司司对于投资者者投入的该项项长期股权投投资,应进行行的会计处理理为:借:长期股权投投资400000000 贷:实收资资本3200000

15、00 资本本公积资本溢价价 80000000 （四）以以债务重组、非非货币性资产产交换等方式式取得的长期期股权投资，其其初投资成本本应按照企企业会计准则则第12号债务重组组和企业业会计准则第第7号非货币性性资产交换的的原则确定。有有关核算原则则见本书相关关章节。 （五）企企业进行公司司制改造，对对资产、负债债的帐面价值值按照评估价价值调整的，长长期股权投资资应以评估价价值作为改制制时的认定成成本。二、企业合并形形成的长期股股权投资 企业合并形成的的长期股权投投资,应区分分企业合并的的类型,分别别同一控制下下控股合并与与非同一控制制下控股合并并确定其初始始投资成本。（一）同一控制制下企业合并并形

16、成的长期期股权投资 合并方以支付现现金、转让非非现金资产或或承担债务方方式作为合并并对价的,应应当在合并日日按照取得被被合并方所有有者权益账面面价值的份额额作为长期股股权投资的初初始投资成本本。长期股权权投资的初始始投资成本与与支付的现金金、转让的非非现金资产及及所承担债务务账面价值之之间的差额，应应当调整资本本公积（资本本溢价或股本本溢价）；资资本公积（资资本溢价或股股本溢价）的的余额不足冲冲减的，调整整留存收益。合合并方以发行行权益性证券券作为合并对对价的,应按按发行股份的的面值总额作作为股本，长长期股权投资资的初始投资资成本与所发发行股份面值值总额之间的的差额,应当当调整资本公公积(资本

17、溢溢价或股本溢溢价)；资本本公积（资本本溢价或股本本溢价）不足足冲减的，调调整留存收益益。 上述在按照合并并日应享有被被合并方账面面所有者权益益的份额确定定长期股权投投资的初始投投资成本时，前前提是合并前前合并方与被被合并方采用用的会计政策策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。（例34）2206年6月330日,P公公司向同一集集团内S公司司的原股东定定向增发10000万股普普通股(每股股面值为1元元,市价为88.

18、68元),取得S公公司100%的股权,并并于当日起能能够对S公司司实施控制,合并后S公公司仍维持其其独立法人资资格继续经营营。两公司在在企业合并前前采用的会计计政策相同。合合并日,S公公司所有者权权益的总额为为4404万万元。S公司司在合并后维维持其法人资资格继续经营营,合并日PP公司应确认认对S公司的的长期股权投投资,其成本本为合并日享享有S公司账账面所有者权权益的份额,账务处理为为: 借:长期股权投投资440400000 贷:股本100000000 资本本公积股本溢价价340400000同一控制下企业业合并形成的的长期股权投投资，如子公公司按照改制制时的资产、负负债评估价值值调整帐面价价值

19、的，母公公司应当按照照取得子公司司经评估确认认净资产的份份额作为长期期股权投资的的成本，该成成本与支付对对价的差额调调整所有者权权益。（二）非同一控控制下企业合合并形成的长长期股权投资资 非同一控制下的的控股合并中中,购买方应应当按照确定定的企业合并并成本作为长长期股权投资资的初始投资资成本。企业业合并成本包包括购买方付付出的资产、发发生或承担的的负债、发行行的权益性证证券的公允价价值以及为进进行企业合并并发生的各项项直接相关费费用之和。(例35)AA公司于2006年3月331日取得BB公司70%的股权,取取得该部分股股权后能够控控制B公司的的生产经营决决策。为核实实B公司的资资产价值,AA公

20、司聘请资资产评估机构构对B公司的的资产进行评评估,支付评评估费用2000万元。合合并中,A公公司支付的有有关资产在购购买日的账面面价值与公允允价值如表331所示。本本例中假定合合并前A公司司与B公司不不存在任何关关联方关系。表31206年3月月31日 单位:元项 目账面价值公允价值 土地使用权权(自用)400000000640000000 专利技术160000000200000000 银行存款160000000160000000 合 计720000000100000000注:A公司用作作合并对价的的土地使用权权和专利技术术原价为64400万元,至企业合并并发生时已累累计摊销8000万元。本例中

21、因A公司司与B公司在在合并前不存存在任何关联联方关系,应应作为非同一一控制下的企企业合并处理理。A公司对对于合并形成成的对B公司司的长期股权权投资,应进进行的政务处处理为:借:长期股权投投资1020000000 累计摊销80000000 贷:无形资产640000000银行存款180000000 营业外收入280000000通过多次交换交交易,分步取取得股权最终终形成企业合合并的,企业业合并成本为为每一单项交交换交易的成成本之和。其其中:达到企企业合并前对对持有的长期期股权投资采采用成本法核核算的,长期期股权投资在在购买日的成成本应为原账账面余额加上上购买日为取取得进一步的的股份新支付付对价的公

22、允允价值之和；达到企业合合并前对长期期股权投资采采用权益法等等方法核算的的,购买日应应对权益法下下长期股权投投资的账面余余额进行调整整,将有关长长期股权投资资的账面余额额调整至最初初取得成本（被被投资单位在在购买日前发发放现金股利利或利润的，应应考虑该因素素影响）,在在此基础上加加上购买日新新支付对价的的公允价值作作为购买日长长期股权投资资的成本。(例36)AA公司于2005年3月以以8000万万元取得B公公司30%的的股权,因能能够对B公司司施加重大影影响,对所取取得的长期股股权投资采用用权益法核算算,于205年确认对对B公司的投投资收益3000万元。2206年4月,A公司又斥斥资10000

23、0万元自CC公司取得BB公司另外330%的股权权。本例中假假定A公司在在取得对B公公司的长期股股权投资以后后,B公司并并未宣告发放放现金股利或或利润。A公公司按净利润润的10%提提取盈余公积积。A公司对对该项长期股股权投资未计计提任何减值值准备。A公公司与C公司司不存在任何何关联关系。本例中A公司是是通过分步购购买最终达到到对B公司实实施控制,形形成企业合并并。在购买日日,A公司应应进行以下会会计处理(假假定不考虑所所得税影响):借:盈余公积30000000 利润分配未未分配利润270000000 贷:长期股权投投资3000000000借:长期股权投投资1000000000 贷:银行存款100

24、0000000购买日对B公司司长期股权投投资的账面余余额(833003000)100000118000万万元三、投资成本中中包含的已宣宣告尚未发放放规金股利或或利润的处理理 企业无论是以何何种方式取得得长期股权投投资,取得投投资时，对于于支付的对价价中包含的应应享有被投资资单位已经宣宣告但尚未发发放的现金股股利或利润应应确认为应收项项目，不构成成取得长期股股权投资的初初始投资成本本。(例37)沿沿用(例31),假定定甲公司取得得该项投资时时,乙公司已已经宣告但尚尚未发放现金金股利,甲公公司按其持股股比例计算确确定可分得660万元。则则甲公司在确确认该长期股股权投资时,应将包含的的现金股利部部分

25、单独核算算:借:长期股权投投资1634000000 应收股利 6000000 贷:银行存款1640000000第三节 长期股股权投资的后后续计量 长期股权投资在在持有期间，根根据投资企业业对被投资单单位的影响程程度及是否存存在活跃市场场、公允价值值能否可靠取取得等情况，分别采采用成本法及及权益法进行行核算。一、长期股权投投资的成本法法（一）成本法的的适用范围 按照长期股权投投资准则核算算的权益性投投资中，应当当采用成本法法核算的是以以下两类:一一是企业持有有的对子公司司投资；二是是对被投资单单位不具有共共同控制或重重大影响，且且在活跃市场场中没有报价价、公允价值值不能可靠计计量的长期股股权投资

26、。准则中要求企业业对子公司的的长期股权投投资在日常核核算及母公司司个别财务报报表中采用成成本法核算，主主要是为了避避免在子公司司实际宣告发发放现金股利利或利润之前前，母公司垫垫付资金发放放现金股利或或利润等情况况，解决了原原来权益法下下投资收益不不能足额收回回导致超额分分配问题。（二）成本法核核算下长期股股权投资账面面价值的调整整及投资损益益的确认采用成本法核算算的长期股权权投资，初始始投资或追加加投资时，按按照初始投资资或追加投资资的成本增加加长期股权投投资的账面价价值。被投资资单位宣告分分派的现金股股利或利润中中，投资企业业按应享有的的部分确认为为当期投资收收益；但投资资企业确认的的投资收

27、益仅仅限于所获得得的被投资单单位在接受投投资后产生的的累积净利润润的分配额。（例38）甲甲公司207年1月,取得对乙公公司5%的股股权，成本为为800万元元。208年2月，甲甲公司又以11200万元元取得对乙公公司6%的股股权。假定甲甲公司对乙公公司的生产经经营决策不具具有重大影响响或共同控制制，且该投资资不存在活跃跃的交易市场场，公允价值值无法取得。2208年3月，乙乙公司宣告分分派现金股利利，甲公司按按其持股比例例可取得100万元。甲公司应进行的的会计处理为为：借:长期股权投投资 80000000 贷:银行行存款 80000000借:长期股权投投资120000000 贷:银行行存款1200

28、00000借:应收股利 1000000 贷:投资收益益 1000000（三）应抵减初初始投资成本本金额的确定定 一般情况下,投投资企业在取取得投资当年年自被投资单单位分得的现现金股利或利利润应作为投投资成本的收收回。原因是是被投资单位位当年分配的的往往是以前前年实现的利利润。以后年年度，被投资资单位累积分分派的现金股股利或利润超超过投资以后后至上年末止止被投资单位位累积实现净净损益的,投投资企业按照照持股比例计计算应享有的的部分作为投投资成本的收收回。具体可可按以下公式式计算： 应冲减初始投资资成本的金额额投资后后至本年末(或本期末)止被投资单单位分派的现现金股利或利利润投资后后至上年末止止被

29、投资单位位累积实现的的净损益投资企业的的持股比例投资企业已已冲减的初始始投资成本应确认的投资收收益投资企企业当年获得得的利润或现现金股利应应冲减初始投投资成本的金金额 如果投资后至本本年末(或本本期末)止被被投资单位累累积分派的现现金股利或利利润大于投资资后至上年末末止被投资单单位累积实现现的净损益，则则按上述公式式计箅应冲减减初始投资成成本的金额；如果投资后后至本年末(或本期末)止被投资单单位累积分派派的现金股利利或利润等于于或小于投资资后至上年末末止被投资单单位累积实现现的净损益，则则被投资单位位当期分派利利润或现金股股利中应由投投资企业享有有的部分，应应确认为投资资收益。本人补充【例3补

30、1】甲甲公司205年1月11日以2 4400万元的的价格购入乙乙公司3的的股份，购买买过程中另支支付相关税费费9万元。乙乙公司为一家家未上市企业业，其股权不不存在活跃的的市场价格。甲甲公司在取得得该部分投资资后，未参与与被投资单位位的生产经营营决策。取得得投资后，乙乙公司实现的的净利润及利利润分配情况况见表3补1：表3补1 单位：万元年度被投资单位实现现净利润当年度分派利润润205年3 0002 700206年6 0004 800注：乙公司2005年度分派派的利润属于于对其204年及以前前实现净利润润的分配。 1.甲甲公司205年1月11日购入乙公公司3的股股份的账务处处理如下：借：长期股权投

31、投资 2240900000 贷：银银行存款 2440900000 2.甲公司每年年应确认投资资收益、冲减减投资成本的的金额及相应应的账务处理理如下：（1）2055年：当年度被投资单单位分派的22700万元元利润属于对对其在204年及以前前期间已实现现利润的分配配，甲公司按按持股比例取取得81（227003%）万元元，应冲减投投资成本。账账务处理为：借：应收股利 8810 0000贷：长期股股权投资 810 000收到现金股利时时：借：银行存款 8810 0000贷：应收股股利 810 000（2）2066年：应冲减投资成本本金额=（27000+48000-30000）3%-811=54（万元元

32、）当年度实际分得得现金股利=48003%=144（万万元）应确认投资收益益=144-554=90（万元元）账务处理为：借：应收股利 1 440 0000贷：投资收收益 9000 000 长长期股权投资资 5540 0000收到现金股利时时：借：银行存款 1 440 0000贷：应收股股利 1 4440 0000 （20008年度注注册会计师全全国统一考试试辅导教材会会计第5章章长期股权投投资P.988【例58】)妙法突破会计难难点成本法下,2005年应确认投投资收益、冲冲减投资成本本的金额:投资后，累积应应收股利 227003%811万元 投资后后，累积应收收净利 03%0 万元 投资后后，累

33、积应确确认的投资收收益为累积应应收股利与累累积应收净利利两者孰低。因因：累积应收收净利0 万万元累积应应收股利811万元，故：累积应确认认的投资收益益0 万元元本年应确认的投投资收益=累累积应确认的的投资收益00万元-以前前年度已累计计确认的投资资收益0万元元=0万元本年应冲减初始始投资成本=本年应收股股利270003%-本年应应确认的投资资收益0 =81-0=81万元成本法下,2006年应确认投投资收益、冲冲减投资成本本的金额:投资后，累积应应收股利（22700+44800）3%2225万元 投资后后，累积应收收净利（ 0+30000）3% 990 万元 投资后后，累积应确确认的投资收收益为

34、累积应应收股利与累累积应收净利利两者孰低。因因：累积应收收净利90 万元累积积应收股利2225万元，故故：累积应确确认的投资收收益90 万元本年应确认的投投资收益=累累积应确认的的投资收益990万元-以以前年度已累累计确认的投投资收益0万万元=90万万元本年应冲减初始始投资成本=本年应收股股利480003%-本年应应确认的投资资收益90 =144-90=544万元成本法下，用上上述方法确认认投资收益、冲冲减投资成本本的金额，根根本不需要记记忆本讲解上上的如下公式式：应冲减初始投资资成本的金额额=投资后后至本年末（或或本期末）止止被投资单位位分派的现金金股利或利润润-投资后至至上年末止被被投资单

35、位累累积实现的净净损益投资企业的的持股比例-投资企业已已冲减的初始始投资成本应确认的投资收收益=投资企企业当年获得得的利润或现现金股利-应应冲减初始投投资成本的金金额 二、长期股权投投资的权益法法 长期股权投资准准则规定,应应当采用权益益法核算的长长期股权投资资包括两类:一是对合营营企业投资；二是对联营营企业投资。按按照权益法核核算的长期股股权投资,一一般的核算程程序为: 一是初始投资或或追加投资时时,按照初始始投资成本或或追加投资的的投资成本,增加长期股股权投资的账账面价值。 二是比较初始投投资成本与投投资时应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值的份额,对对于初始投资资成本小于应应享有

36、被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额的的,应对长期期股权投资的的账面价值进进行调整,计计入取得投资资当期的损益益。三是持有投资期期间,随着被被投资单位所所有者权益的的变动相应调调整增加或减减少长期股权权投资的账面面价值,并分分别情况处理理:对属于因因被投资单位位实现净损益益产生的所有有者权益的变变动,投资企企业按照持股股比例计算应应享有的份额额,增加或减减少长期股权权投资的账面面价值,同时时确认为当期期投资损益；对被投资单单位除净损益益以外其他因因素导致的所所有者权益变变动,在持股股比例不变的的情况下,按按照持股比例例计算应享有有或应分担的的份额,增加加或减少长期期股权投资的的账面价值,同

37、时确认为为资本公积(其他资本公公积)。 四是被投资单位位宣告分派利利润或现金股股利时,投资资企业按持股股比例计算应应分得的部分分,一般应冲冲减长期股权权投资的账面面价值。（一）初始投资资成本的调整整 投资企业取得对对联营企业或或合营企业的的投资以后,对于取得投投资时初始投投资成本与应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值份额之之间的差额,应区别情况况处理。1.初始投资成成本大于取得得投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额的，该该部分差额是是投资企业在在取得投资过过程中通过作作价体现出的的与所取得股股权份额相对对应的商誉及及被投资单位位不符合确认认条件的资产产价值，这种种情况

38、下不要要求对长期股股权投资的成成本进行调整整。2.初始投资成成本小于取得得投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额的,两者之间的的差额体现为为双方在交易易作价过程中中转让方的让让步,该部分分经济利益流流入应作为收收益处理,计计入取得投资资当期的营业业外收入,同同时调整增加加长期股权投投资的账面价价值。(例39)AA企业于2005年1月取取得B公司330%的股权权,支付价款款6000万万元。取得投投资时被投资资单位净资产产账面价值为为150000万元(假定定被投资单位位各项可辨认认资产、负债债的公允价值值与其胀面价价值相同)。A企业在取得BB公司的股权权后,能够对对B公司施加加重大

39、影响,对该投资采采用权益法核核算。取得投投资时,A企企业应进行以以下账务处理理:借:长期股权投投资投资成本本600000000 贷:银行存款600000000长期股权投资的的初始投资成成本60000万元大于取取得投资时应应享有被投资资单位可辨认认净资产公允允价值的份额额4500万万元(15000030%),该差额不调调整长期股权权投资的账面面价值。假定本例中取得得投资时被投投资单位可辨辨认净资产的的公允价值为为240000万元,A企企业按持股比比例30%计计算确定应享享有72000万元,则初初始投资成本本与应享有被被投资单位可可辨认净资产产公允价值份份额之间的差差额l2000万元应计入入取得投

40、资当当期的营业外外收入。有关关账务处理为为:借:长期股权投投资投资成本本720000000 贷:银行存款600000000 营业外收入120000000（二）投资损益益的确认 采用权益法核算算的长期股权权投资,在确确认应享有或或应分担被投投资单位的净净利润或净亏亏损时,在被被投资单位账账面净利润的的基础上,应应考虑以下因因素的影响进进行适当调整整: 1.被被投资单位采采用的会计政政策及会计期期间与投资企企业不一致的的,应按投资资企业的会计计政策及会计计期间对被投投资单位的财财务报表进行行调整，在此此基础上确定定被投资单位位的损益。 权益法法下，是将投投资企业与被被投资单位作作为一个整体体对待,

41、作为为一个整体其其所产生的损损益,应当在在一致的会计计政策基础上上确定,被投投资企业采用用的会计政策策与投资企业业不同的,投投资企业应当当基于重要性性原则,按照照本企业的会会计政策对被被投资单位的的损益进行调调整。 2.以以取得投资时时被投资单位位固定资产、无无形资产的公公允价值为基基础计提的折折旧额或摊销销额，以及有有关资产减值值准备金额等等对被投资单单位净利润的的影响。 被投资资单位个别利利润表中的净净利润是以其其持有的资产产、负债账面面价值为基础础持续计算的的,而投资企企业在取得投投资时，是以以被投资单位位有关资产、负负债的公允价价值为基础确确定投资成本本，取得投资资后应确认的的投资收益

42、代代表的是被投投资单位资产产、负债在公公允价值计量量的情况下在在未来期间通通过经营产生生的损益中归归属于投资企企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。投资企业在对被被投资单位的的净利润进行行调整时，应应考虑重要性性原则，不具具有重要性的的项目可不予予调整。符合合下列条件之之一的，投资资企业可以被被投资单位的的账面净利润润为基础，经经调整未实现现内部交易损损益后，计算算确认投资损损益，同时应应在附注中说说明因下列情情况不能

43、调整的事事实及其原因因：（1）投资企业业无法合理确确定取得投资资时被投资单单位各项可辨辨认资产等的的公允价值。某某些情况下,投资的作价价可能因为受受到一些因素素的影响,不不是完全以被被投资单位可可辨认净资产产的公允价值值为基础,或或者因为被投投资单位持有有的可辨认资资产相对比较较特殊,无法法取得其公允允价值。这种种情况下,因因被投资单位位可辨认资产产的公允价值值无法取得,则无法以公公允价值为基基础对被投资资单位的净损损益进行调整整。（2）投资时被被投资单位可可辨认资产的的公允价值与与其账面价值值相比,两者者之间的差额额不具重要性性的。该种情情况下,因为为被投资单位位可辨认资产产的公允价值值与其

44、账面价价值差额不大大,要求进行行调整不符合合重要性原则则及成本效益益原则。（3）其他原因因导致无法取取得被投资单单位的有关资资料,不能按按照准则中规规定的原则对对被投资单位位的净损益进进行调整的。例例如,要对被被投资单位的的净利润按照照准则中规定定进行调整,需要了解被被投资单位的的会计政策以以及对有关资资产价值量的的判断等信息息,在无法获获得被投资单单位相关信息息的情况下,则无法对净净利润进行调调整。(例310)甲公司于2207年1月110日购入乙乙公司30%的股份,购购买价款为22200万元元,并自取得得投资之日起起派人参与乙乙公司的生产产经营决策。取取得投资当日日,乙公司可可辨认净资产产公

45、允价值为为6000万万元,除表332所列项项目外,乙公公司其他资产产、负债的公公允价值与账账面价值相同同。 表32单位:万元元项目账面原价已提折旧或摊销销公允价值乙公司预计使用用年限甲公司取得投资资后剩余使用用年限存货500700固定资产120024016002016无形资产700140800108小计24003803100假定乙公司于2207年实现净净利润6000万元,其中中在甲公司取取得投资时的的账面存货有有80%对外外出售。甲公公司与乙公司司的会计年度度及采用的会会计政策相同同。固定资产产、无形资产产均按直线法法提取折旧或或摊销,预计计净残值均为为0。假定甲甲、乙公司间间未发生任何内内部

46、交易。甲公司在确定其其应享有的投投资收益时,应在乙公司司实现净利润润的基础上,根据取得投投资时乙公司司有关资产的的账面价值与与其公允价值值差额的影响响进行调整(假定不考虑虑所得税影响响):存货账面价值与与公允价值的的差额应调减减的利润(7005500)80%1160(万元元) 固定资产公允价价值与账面价价值差额应调调整增加的折折旧额16600161220020400(万元) 无形资产公允价价值与账面价价值差额应调调整增加的摊摊销额80008700010300(元) 调整后的净利润润60016044030370(万万元)甲公司应享有份份额370030%1111(万元元)确认投资资收益的账务务处理

47、为: 借:长期股权投投资损益调整整11100000贷:投资收益111000003.三是在确认认投资收益时时，除考虑公公允价值的调调整外，对于于投资企业与与其联营企业业及合营企业业之间发生的的未实现内部部交易损益应应予抵销。即即，投资企业业与联营企业业及合营企业业之间发生的的未实现内部部交易损益按按照持股比例例计算归属于于投资企业的的部分,应当当予以抵销，在在此基础上确确认投资损益益。投资企业业与被投资单单位发生的内内部交易损失失，按照企企业会计准则则第8号资产减值等等规定属于资资产减值损失失的，应当全全额确认。投资企业与其联联营企业及合合营企业之间间的未实现内内部交易损益益抵销与投资资企业与子

48、公公司之间的未未实现内部交交易损益抵销销有所不同，母母子公司之间间的未实现内内部交易损益益在合并财务务报表中是全全额抵销的，而而投资企业与与其联营企业业及合营企业业之间的未实实现内部交易易损益抵销仅仅仅是投资企企业或是纳入入投资企业合合并财务报表表范围的子公公司享有联营营企业或合营营企业的权益益份额。 应当注注意的是，该该未实现内部部交易损益的的抵销既包括括顺流交易也也包括逆流交交易，其中，顺顺流交易是指指投资企业向向其联营企业业或合营企业业出售资产，逆逆流交易是指指联营企业或或合营企业向向投资企业出出售资产。当当该未实现内内部交易损益益体现在投资资企业或其联联营企业、合合营企业持有有的资产账

49、面面价值中时，相相关的损益在在计算确认投投资损益时应应予抵销。 （1）对对于投资企业业向联营企业业或合营企业业出售资产的的顺流交易，在在该交易存在在未实现内部部交易损益的的情况下（即即有关资产未未对外部独立立第三方出售售），投资企企业在采用权权益法计算确确认应享有联联营企业或合合营企业的投投资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响，同时调整整对联营企业业或合营企业业长期股权投投资的账面价价值。当投资资方向联营企企业或合营企企业出资或是是将资产出售售给联营企业业或合营企业业，同时有关关资产由联营营企业或合营营企业持有时时，投资方对对于投出或出出售资产产生生的损益确认认仅限于归属属于联营

50、企业业或合营企业业其他投资者者的部分。即即在顺流交易易中，投资方方投出资产或或出售资产给给其联营企业业或合营企业业产生的损益益中，按照持持股比例计算算确定归属于于本企业的部部分不予确认认。 【例3311】甲企企业于持有乙乙公司有表决决权股份的220%，能够够对乙公司生生产经营施加加重大影响。2207年11月月，甲公司将将其账面价值值为600万万元的商品以以900万元元的价格出售售给乙公司，乙乙公司将取得得的商品作为为管理用固定定资产核算，预预计使用寿命命为10年，净净残值为0。假假定甲企业取取得该项投资资时，乙公司司各项可辨认认资产、负债债的公允价值值与其账面价价值相同，两两者在以前期期间未发

51、生过过内部交易。乙乙公司207年实现净净利润为1 000万元元。假定不考考虑所得税影影响。甲企业在该项交交易中实现利利润300万万元，其中的的60（万元元30020%）是是针对本企业业持有的对联联营企业的权权益份额，在在采用权益法法计算确认投投资损益时应应予抵销，同同时应考虑相相关固定资产产折旧对损益益的影响，即即甲企业应当当进行的会计计处理为：借：长期股权投投资损益调整整（1 0000-3000+2.55）20% 1 4005 0000贷：投资收收益 1 4405 0000甲企业如存在子子公司需要编编制合并财务务报表，在合合并财务报表表中对该未实实现内部交易易损益应在个个别报表已确确认投资收

52、益益的基础上进进行以下调整整：借：营业收入（990020%） 1 800 0000贷：营业成成本（600020%） 11 200 000投资收收益 6600 0000 （2）对对于联营企业业或合营企业业向投资企业业出售资产的的逆流交易，在在该交易存在在未实现内部部交易损益的的情况下（即即有关资产未未对外部独立立第三方出售售），投资企企业在采用权权益法计算确确认应享有联联营企业或合合营企业的投投资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响。当投资企企业自其联营营企业或合营营企业购买资资产时，在将将该资产出售售给外部独立立第三方之前前，不应确认认联营企业或或合营企业因因该交易产生生的损益中本

53、本企业应享有有的部分。 因逆流流交易产生的的未实现内部部交易损益，在在未对外部独独立第三方出出售之前，体体现在投资企企业持有资产产的账面价值值当中。投资资企业对外编编制合并财务务报表的，应应在合并财务务报表中对长长期股权投资资及包含未实实现内部交易易损益的资产产账面价值进进行调整，抵抵销有关资产产账面价值中中包含的未实实现内部交易易损益，并相相应调整对联联营企业或合合营企业的长长期股权投资资。【例312】甲甲企业于2007年6月取取得乙公司220%有表决决权股份，能能够对乙公司司施加重大影影响。假定甲甲企业取得该该项投资时，乙乙公司各项可可辨认资产、负负债的公允价价值与其账面面价值相同。220

54、7年11月月，乙公司将将其成本为6600万元的的某商品以9900万元的的价格出售给给甲企业，甲甲企业将取得得的商品作为为固定资产，预预计使用寿命命为10年，采采用直线法计计提折旧，净净残值为0。至至207年资产负负债表日，甲甲企业未对外外出售该固定定资产。乙公公司207年实现净净利润为1 600万元元。假定不考考虑所得税因因素影响。甲企业在按照权权益法确认应应享有乙公司司207年净损益益时，应时行行以下会计处处理：借：长期股权投投资损益调整整（1 6600-3000+2.55）20% 2 6005 0000贷：投资收收益 2 6605 0000或者：借：长期股权投投资损益调整整（1 60002

55、0%） 3 2000 000贷：投资收收益 3 2200 0000借：投资收益（300-2.5）20% 5955 000贷：长期股股权投资损益调整5955 000进行上述处理后后，投资企业业如有子公司司，需要编制制合并财务报报表的，在其其207年合并财财务报表中，因因该未实现内内部交易体现现在投资企业业持有固定资资产的账面价价值当中，应应在合并财务务报表中进行行以下调整：借：长期股权投投资损益调整整 2 9755 000累计折旧 225 0000 贷：固固定资产 3 0000 0000应当说明的是，投投资企业与其其联营企业及及合营企业之之间发生的无无论是顺流交交易还是逆流流交易产生的的未实现内

56、部部交易损失，属属于所转让资资产发生减值值损失的，有有关的未实现现内部交易损损失不应予以以抵销。【例313】甲甲企业持有乙乙公司20%有表决权股股份，能够对对乙公司生产产经营决策施施加重大影响响。207年，甲公公司将其账面面价值为4000万元的商商品以3200万元的价格格出售给乙公公司。207年资产负负债表日，该该批商品尚未未对外部第三三方出售。假假定甲企业取取得取该项投投资时，乙公公司各项可辨辨认资产、负负债的公允价价值与其账面面价值相同，两两者在以前期期间未发生过过内部交易。乙乙公司207年净利润润为1 0000万元。上述甲企业在确确认应享有乙乙公司207年净损益益时，如果有有证据表明交交

57、易价格3220万元与甲甲企业该商品品帐面价值4400万元之之间的差额是是该资产发生生了减值损失失，在确认投投资损益时不不应予以抵销销。甲企业应应当进行的会会计处理为：借：长期股权投投资损益调整整（1 000020%）22 000 000 贷：投投资收益 22 000 000该种情况下，甲甲企业在编制制合并财务报报表，因向联联营企业出售售资产表明发发生了减值损损失，有关的的损失应予确确认，在合并并财务报表中中不予调整。（三）取得现金金股利或利润润的处理 按照权益法核算算的长期股权权投资，投资资企业自被投投资单位取得得的现金股利利或利润，应应抵减长期股股权投资的账账面价值。在在被投资单位位宣告分派

58、现现金股利或利利润时，借记记“应收股利”科目，贷记记“长期股权投投资损益调整整”科目；自被被投资单位取取得的现金股股利或利润超超过已确认损损益调整的部部分应视同投投资成本的收收回，冲减长长期股权投资资的成本。（四）超额亏损损的确认 长期股权投资准准则规定,投投资企业确认认应分担被投投资单位发生生的损失,原原则上应以长长期股权投资资及其他实质质上构成对被被投资单位净净投资的长期期权益减记至至零为限,投投资企业负有有承担额外损损失义务的除除外。这里所讲“其他他实质上构成成对被投资单单位净投资的的长期权益”通常是指长长期应收项目目,比如,企企业对被投资资单位的长期期债权,该债债权没有明确确的清收计划

59、划、且在可预预见的未来期期间不准备收收回的,实质质上构成对被被投资单位的的净投资。应应予说明的是是,该类长期期权益不包括括投资企业与与被投资单位位之间因销售售商品、提供供劳务等日常常活动所产生生的长期债权权。按照长期股权投投资准则规定定,投资企业业在确认应分分担被投资单单位发生的亏亏损时,应将将长期股权投投资及其他实实质上构成对对被投资单位位净投资的长长期权益项目目的账面价值值综合起来考考虑,在长期期股权投资的的账面价值减减记至零的情情况下,如果果仍有未确认认的投资损失失,应以其他他长期权益的的账面价值为为基础继续确确认。另外,投资企业在在确认应分担担被投资单位位的净损失时时,除应考虑虑长期股

60、权投投资及其他长长期权益的账账面价值以外外,如果在投投资合同或协协议中约定将将履行其他额额外的损失补补偿义务，还还应按企业业会计准则第第l3号或有事项的的规定确认预预计将承担的的损失金额。企业在实务操作作过程中,在在发生投资损损失时,应借借记“投资收益”科目,贷记记“长期股权投投资(损益调调整)”科目。在长长期股权投资资的账面价值值减记至零以以后,考虑其其他实质上构构成对被投资资单位净投资资的长期权益益,继续确认认的投资损失失应借记“投资收益”科目,贷记记“长期应收款款”科目；因投投资合同或协协议约定导致致投资企业需需要承担额外外义务的,按按照或有事项项准则的规定定,对于符合合确认条件的的义务