公司年报审计中会计与审计问题案例分析

1集团公司司年报审审计中会会计与审审计问题题案例分分析2简介李晓慧，，1968年1月出生，，河南南南召，经经济学博博士，硕硕士生导导师，现现任中央央财经大大学会计计学院审审计系副副主任，，曾在会会计师事事务所、、国有资资产管理理局和中中国注册册会计师师协会专专业标准准部工作作。在《审计研究究》、《财政研究究》《财务与会会计》、《财会通讯讯》、《中国注册册会计师师》、《上海会计计》、《中国财经经报》和《中国证券券报》等上发表表近百篇篇专业论论文，近近年来主主要的论论著有《现代审计计精要》（1999年）、《审计实验验室——审计实务务个案分分析》（2000年）、《审计实验验室——主要会计计事项的的相关法法规及其其审计案案例》（2002年）、《实用审计计英语》（2002年）、《审计实验验室3——风险审计计的技术术和方法法》（2003年）和《审计工作作底稿编编制个案案》（2003年）、《审计实验验室4——其他鉴证证业务的的风险控控制》（2004年）。3一、集团团公司年年报审计计的业务务承接与与工作安安排[案例1]华兴集团团公司委委托晋美美会计师师事务所所对其2004年度合并并会计报报表进行行审计，，华兴集集团公司司下属的的子公司司有58个，分公公司6个，孙公公司134个。签订订业务委委托时，，晋美事事务所了了解到：：1.尽管华兴兴集团要要求合并并范围内内的公司司的年报报审计由由集团公公司统一一安排，，但其中中合并范范围内的的20家公司已已经与当当地会计计师事务务所签订订了年报报审计协协议。2.20家公司中中5家公司（（A、B、C、D、E公司）资产总额额、主营营业务收收入或净净利润占占集团的的10％以上。。3家公司（（甲、乙乙、丙公公司）属属于从事事期货、、保险、、外汇等等高风险险领域的的经济交交易的公公司。其其余的12家公司属属于主业业基本一一致的公公司，其其累积在在一起时时，对集集团公司司也具有有重大影影响。4于是，集集团注册册会计师师与集团团公司管管理当局局沟通：：1.要求集团团管理当当局和组成部部分管理理当局承承诺允许许集团注注册会计计师不受受限制地地接触集集团管理理当局、组成成部分管管理当局局、组成成部分的的信息或或其他注注册会计计师(包括审计计工作底底稿)，并在必必要时对对组成部部分会计计信息实实施进一一步的审审计。2.要求集团团公司提提供合并并范围内内20家公司聘聘请的其其他会计计师事务务所的备备案材料料，以了了解其他他注册会会计师的的职业资格格、独立立性、专专业胜任任能力和和审计资资源等情情况。3.集团注册册会计师师向合并范围围内20家公司发发出沟通通函、调调查问卷卷，要求求集团公公司管理理当局统统一安排排，要求求组成部部分管理理当局与与各个事事务所沟沟通，其其他注册册会计师师要按照照要求回回复确认认函、调调查问卷卷和审计计完成备备忘录，，必要时时，其他他注册会会计师要要向集团团注册会会计师提提供审计计工作底底稿，以以备复核核。4.对于其他他合并范范围内的的公司，，晋美事事务所统统一安排排实施审审计。5[分析与与讨论论]1.会计师师事务务所在在承接接集团团会计计报表表审计计业务务之前前，判判断是是否可可以承承接业业务的的最主主要标标准是是什么么？集团注注册会会计师师应当当考虑虑对集集团会会计报报表直直接审审计的的程度度是否否足以以承担担集团团注册册会计计师的的责任任。判判断是是否可可以承承接业业务的的最主主要标标准是是集团团注册册会计计师直直接审审计的的集团团会计计报表表的比比重占占集团团资产产总额额或主主营业业务收收入的的50％以上上。如如果集集团会会计报报表直直接审审计的的程度度不足足，最最好不不要承承接集集团公公司审审计业业务。。2.如果对对集团团会计计报表表直接接审计计的程程度不不足以以接受受业务务委托托，集集团注注册会会计师师应当当如何何处理理？如果对对集团团会计计报表表直接接审计计的程程度不不足以以接受受业务务委托托，集集团注注册会会计师师应当当考虑虑能否否通过过适当当参与与其他他注册册会计计师的的工作作得到到解决决。集集团注注册会会计师师通常常采用用以下下方式式参与与其他他注册册会计计师的的工作作：6[分析与与讨论论]1.会计师师事务务所在在承接接集团团会计计报表表审计计业务务之前前，判判断是是否可可以承承接业业务的的最主主要标标准是是什么么？集团注注册会会计师师应当当考虑虑对集集团会会计报报表直直接审审计的的程度度是否否足以以承担担集团团注册册会计计师的的责任任。判判断是是否可可以承承接业业务的的最主主要标标准是是集团团注册册会计计师直直接审审计的的集团团会计计报表表的比比重占占集团团资产产总额额或主主营业业务收收入的的50％以上上。如如果集集团会会计报报表直直接审审计的的程度度不足足，最最好不不要承承接集集团公公司审审计业业务。。2.如果对对集团团会计计报表表直接接审计计的程程度不不足以以接受受业务务委托托，集集团注注册会会计师师应当当如何何处理理？如果对对集团团会计计报表表直接接审计计的程程度不不足以以接受受业务务委托托，集集团注注册会会计师师应当当考虑虑能否否通过过适当当参与与其他他注册册会计计师的的工作作得到到解决决。集集团注注册会会计师师通常常采用用以下下方式式参与与其他他注册册会计计师的的工作作：7(1)与组成成部分分管理理当局局会谈谈；(2)直接或或与其其他注注册会会计师师共同同制定定审计计计划划和实实施审审计程程序；；(3)参与其其他注注册会会计师师评价价审计计证据据的过过程；；(4)参与其其他注注册会会计师师和组组成部部分管管理当当局之之间举举行的的重要要会议议；(5)复核其其他注注册会会计师师的审审计工工作底底稿。。如果无无法适适当参参与其其他注注册会会计师师的工工作，，集团团注册册会计计师不不应接接受业业务委委托。。3.集团注注册会会计师师接受受业务务委托托时，，在业业务约约定书书应当当特殊殊注明明的事事项集团注注册会会计师师在接接受业业务委委托时时，除除按照照《独立审审计具具体准准则第第2号——审计业业务约约定书书》的要求求就有有关事事项与与集团团管理理当局局达成成一致致意见见外，，还应应当在在业务务约定定书中中明确确以下下事项项：8(1)集团注注册会会计师师和其其他注注册会会计师师之间间的沟沟通不不应受受到任任何限限制；；(2)如果集团管管理当局、、组成部分分管理当局局或客观环环境对其他他注册会计计师实施审审计的范围围施加了限制，，集团管理理当局和组组成部分管管理当局应应当及时告告知集团注注册会计师师；(3)集团注册会会计师应当当及时获悉悉其他注册册会计师与与组成部分分管理当局局之间的重重要沟通(包括就内部控控制重大缺缺陷进行的的沟通)；(4)集团注册会会计师应当当及时获悉悉组成部分分管理当局局与监管机机构就财务务报告事项项进行的重重要沟通；(5)集团管理当当局应当在在集团注册册会计师认认为必要时时允许其接接触组成部部分的信息息、组成部部分管理当局或或其他注册册会计师(包括审计工工作底稿)，并允许其其对组成部部分会计信信息实施审审计程序。。94.集团注册会会计师在安安排集团公公司年报审审计时，应应当考虑哪哪些因素？？(1)集团注册会会计师直接接审计的集集团会计报报表的比重重是否占集集团资产总总额或主营营业务收入入的50％以上；(2)是否存在可可能导致集集团会计报报表产生重重大错报的的组成部分分，以及这这些组成部部分的会计计信息是否由其其他注册会会计师审计计；(3)集团会计报报表的复杂杂程度；(4)集团注册会会计师对其其他注册会会计师的职职业资格、、独立性、、专业胜任任能力、审审计资源以以及质量控制程程序的初步步了解；(5)集团管理当当局和组成成部分管理理当局是否否允许集团团注册会计计师不受限限制地接触触集团管理理当局、组成部部分管理当当局、组成成部分的信信息或其他他注册会计计师(包括审计工工作底稿)，是否允许许集团注册册会计师在在必要时对对组成部分分会计信息息实施进一一步的审计计；(6)集团管理当当局聘用其其他注册会会计师审计计组成部分分会计信息息的理念。。105.集团注册会会计师在安安排集团公公司年报审审计时，对对合并范围围内的公司司审计策略略有哪些？？（1）直接审计。。一般要占占集团资产产总额或主主营业务收收入的50％以上。（2）适当参与与其他注册册会计师审审计。（3）要求其他他注册会计计师根据集集团注册会会计师确定定的重要性性实施审计计。（4）直接实施施、或要求求其他注册册会计师实实施特殊审审计。如根根据集团注注册会计师师确定的重重要性对组组成部分会会计信息实实施审计；；针对特定定账户余额额实施特殊殊目的审计计；针对重重大风险领领域实施特特定审计程程序。（5）对组成部部分会计信信息进行审审阅。（6）在集团层层次实施分分析性程序序，或对组组成部分实实施分析性性程序。如如果单个组组成部分不不具有财务务重大性，，也很可能能不会导致致集团会计计报表产生生重大错报报风险，且且与其他类类似的组成成部分累积积在一起时时仍不具有有财务重大大性或导致致集团会计计报表产生生重大错报报风险，集集团注册会会计师通常常在集团层层次上对此此类组成部部分实施分分析性程序序。11[案例2]华兴集团公公司委托晋晋美会计师师事务所对对其2004年度集团公公司会计报报表进行审审计，华兴兴集团公司司下属的全全资子公司司有8个，控股子子公司10个、参股公公司12个，分公司司及其分支支机构16个。华兴集集团公司会会计报表是是下属各子子公司、分分公司以及及分支机构构的会计报报表汇总而而来的。晋美会计师师事务所的的注册会计计师李浩告告诉华兴集集团公司，，集团公司司应当编制制母公司会会计报表（（对分公司司和分支机机构汇总而而来）以及及合并会计计报表，注注册会计师师对集团公公司年报审审计是对集集团公司的的母公司以以及合并会会计报表发发表意见的的。但华兴兴集团公司司坚持要求求注册会计计师对其汇汇总报表实实施审计。。12[分析]1.什么情况下下，必须对对外报送合合并会计报报表？《企业会计制制度》第一百五十十八条规定定：企业对对其他单位位投资如占占该单位资资本总额的的50%以上（不含含50%），或虽然然占该单位位注册资本本总额不足足50%但具有实质质控制权的的，应当编编制合并会会计报表。。合并会计计报表的编编制原则和和方法，按按照国家统统一的会计计制度中有有关合并会会计报表的的规定执行行。企业在在编制合并并会计报表表时，应当当将合营企企业合并在在内，并按按照比例合合并方法对对合营企业业的资产、、负债、收收入、费用用、利润等等予以合并并。”据此此，，该该案案例例中中华华兴兴集集团团公公司司对对外外报报送送会会计计报报表表应应当当报报送送母母公公司司会会计计报报表表及及其其合合并并会会计计报报表表。。下列列企企业业集集团团必必须须编编制制合合并并会会计计报报表表:(1)国有有资资产产授授权权经经营营管管理理的的企企业业；；(2)股票票上上市市的的企企业业；；(3)需要要编编制制合合并并会会计计报报表表的的外外贸贸企企业业；；(4)需要要对对外外提提供供合合并并会会计计报报表表的的其其他他企企业业。。除此此以以外外的的企企业业集集团团是是否否编编制制合合并并会会计计报报表表由由企企业业管管理理当当局局自自行行确确定定,如果果企企业业管管理理当当局局为为管管理理目目的的需需要要编编制制合合并并会会计计报报表表的的,也可可以以编编制制合合并并会会计计报报表表。。132.汇总总会会计计报报表表和和合合并并会会计计报报表表的的对对比比项目情况处理方法主体汇总会计报表总公司与分支机构（分厂、分公司、分店）之间总公司和分支机构往来帐项抵消后将各类数据汇总单一会计主体，与法律主体相符合并会计报表母公司与占控股股权50%以上（不含50%），或虽然占控股股权不足50%但具有实质控制权的子公司之间合并会计报表提供的信息反映企业集团与其外部发生的经济业务,凡属于企业集团内部经济业务均应该抵销。在这一抵销过程中,个别会计报表所反映的内容可能会消失,而一些新的内容也会随之产生。这些新产生的内容包括合并价差、少数股东权益多会计主体组成的虚拟会计主体，不具有法律主体地位143.注册册会会计计师师在在审审计计合合并并会会计计报报表表时时，，不不同同审审计计阶阶段段特特殊殊的的审审计计考考虑虑？？不同审计阶段特殊考虑审计预备被调查阶段了解被审计单位与合并会计报表编制和审计有关的重要事项。审计计划阶段特别考虑被审计单位与合并会计报表编制和审计有关的重要事项。审计实施阶段重点对合并会计报表的合并范围及其变动情况、母子公司的会计政策、集团内公司间交易的抵消情况等进行审计。审计报告阶段不仅考虑合并会计报表审计报告范围段的特殊性。而且充分关注母公司和重要子公司审计报告的审计意见类型对合并会计报表审计意见的影响。15二、、合合并并会会计计报报表表范范围围的的确确定定[案例例3]晋美美会会计计师师事事务务所所的的注注册册会会计计师师李李浩浩在在审审计计华华兴兴集集团团公公司司2004年度度会会计计报报表表时时，，了了解解到到以以下下情情况况：：1．A公司司没没有有纳纳入入合合并并范范围围，，原原因因是是2004年8月18日召开的三届届四次董事会会决议已批准准，将持有的的A公司99%的股权转让给给B公司，转让价价格以2003年6月30日经过资产整整合后的A公司的净资产产为依据，上上述股权作价价80，789，904.79元。本项股权权转让已经华华兴集团公司司2004年第三次临时时股东大会批批准，截止2004年12月31日，华兴集团团公司实际收收到B公司股权转让让款现金5080万元。但截止止2004年12月31日相关的变更更手续尚在办办理之中，故故未确认该等等股权转让事事项。鉴于交交易的实质，，A公司的资产及及管理权已经经转移给了B公司，华兴集集团公司已经经不能再从A公司获得利益益和承担风险险，亦无法采采用权益法核核算该等长期期投资或将其其纳入合并范范围。162.持股比例未达达50%以上的X公司，已纳入入合并范围，，原因为：X公司系本公司司控股子公司司Y公司(华兴集团公司司持有其91.3%的股权)的子公司，Y公司拥有其股股份的42.05%，系该公司第第一大股东。。X公司系中外合合资企业，外外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合资企企业的章程第第二十二条规规定：“董事会董事长长由最大的股股东方委派”，第三十三条条规定“合营公司设总总经理一人，，副总经理若若干人，总经经理由董事长长提名，董事事会聘任；副副总经理由总总经理提名，，董事会聘任任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事长长由Y公司董事长兼兼总经理(亦是华兴集团团公司副董事事长)王先生担任、、总经理由Y公司董事兼副副总经理(亦为华兴集团团公司董事)李先生担任、、副总经理是是Y公司委派的董董事、财务负负责人等高级级管理人员亦亦由Y公司推荐或委委派。由此，，Y公司取得了对对X公司财务和经经营政策的控控制权，X公司应纳入到到华兴集团公公司的合并会会计报表范围围内。173.Z公司没有纳入入合并会计报报表。原因是是Z公司系中外合合作企业，是是华兴集团公公司控股子公公司Y公司(兴集团公司持持有其91.3%的股权)的合作企业(持股50%)，Z公司合作协议议规定的“利润分配原则则”为：自资金到到位起5年内按当年实实际税后利润润外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例例分得利润超超过150万美元/年，则按150万美元/年支付，其余余归Y公司所有)，自资金到位位第六年起至至合营期满按按当年实际税税后利润外方方分配35%、Y公司分配65%。“合作经营期满满财产处理”为：合作期满满，应依法进进行清算，清清算后的合作作公司剩余资资产全部移交交Y公司等。由于于Z企业经营收益益及清算后财财产的分配均均按合作合同同的约定及董董事会决议进进行分配，故故未将其纳入入合并会计报报表。4.F公司纳入合并并会计报表范范围，原因是是华兴集团公公司拥有E公司70%的表决权的股股份，同时又又拥有F公司25%有表决权的股股份，而E公司又拥有F公司30%的有表决权的的股份。18[分析与与讨论论]1.准备近近期售售出而而短期期持有有其半半数以以上的的权益益性资资本的的子公公司是是否应应纳入入合并并范围围?凡是已已持有有1年以上上的子子公司司股权权占半半数以以上，，无论论是何何种原原因导导致其其持有有期已已超过过1年的（（包括括已在在出售售过程程中，，但尚尚不满满足财财会[2002]18号文件件所规规定的的股权权转让让损益益确认认的全全部4项条件件的:出售协协议已已获股股东大大会或或股东东会批批准通通过；；与购购买方方已办办理必必要的的财产产交接接手续续；已已取得得购买买价款款的大大部分分一般般应超超过50%；企业业已不不能再再从所所持的的股权权中获获得利利益和和承担担风险险），，原则则上不不能排排除于于合并并报表表范围围之外外，但但是以以下情情况例例外：：如果果截至至资产产负债债表日日已签签署正正式的的股权权转让让协议议并已已生效效，买买方已已根据据该协协议规规定在在资产产负债债表日日前向向被投投资企企业派派出高高级管管理人人员并并已开开始履履行职职责，，原由由卖方方任命命的被被投资资企业业高级级管理理人员员已同同时撤撤回，，且买买卖双双方书书面约约定卖卖方不不再享享有或或者承承担自自资产产负债债表日日前某某一特特定日日期起起被投投资企企业的的盈亏亏，则则此时时卖方方可以以将该该笔长长期股股权投投资的的账面面价值值先转转入其其他应应收款款，不不纳入入年末末合并并范围围（但但仍应应将该该被投投资企企业自自年初初起至至该日日期止止期间间内的的利润润表和和现金金流量量表纳纳入合合并范范围）），待待财会会[2002]18号文件件所规规定的的股权权转让让损益益确认认条件件全部部满足足之后后，再再确认认股权权转让让损益益。192.确定合合并范范围的的标准准是什什么？？（1）数量量标准准。按按照在在被投投资公公司控控股比比例来来确定定。以以拥有有被投投资子子公司司的50%以上的的有表表决权权普通通股为为标志志。主主要表表现是是：（（1）直接接控股股，即即母公公司直直接拥拥有子子公司司半数数以上上的有有表决决权的的股份份；（（2）间接接控股股，即即母公公司间间接拥拥有子子公司司半数数以上上有表表决权权的股股份；；（3）直接接和间间接合合计控控股，，即母母公司司以直直接和和间接接方式式合计计拥有有子公公司半半数以以上有有表决决权的的股份份。（2）质量量标准准。母母公司司对子子公司司拥有有控制制权，，以能能控制制子公公司经经营政政策和和财务务政策策为标标志。。主要要表现现在：：（1）通过与与被投资资公司其其他投资资者之间间协议持持有半数数以上的的有表决决权的普普通股；；（2）根据章章程和协协议有权权控制企企业的经经营政策策和财务务决策；；（3）有权任任免董事事会或类类似机构构的多数数成员；；（4）在董事事会或类类似机构构的会议议上拥有有半数以以上的表表决权。。在现实中中，如果果没有特特殊情况况，对拥拥有被投投资企业业超过50%以上有表表决权的的股份，，采用数数量标准准确认，，特殊情情况下采采用质量量标准确确认；对对未拥有有被投资资企业超超过50%以上有表表决权的的股份，，采用质质量标准准确认。。由此，该该案例中中华兴集集团公司司通过Y公司间接接控制X中外合资资企业，，应当按按比例纳纳入合并并会计报报表范围围内。但但华兴集集团公司司通过Y公司间接接控制Z中外合资资企业，，由于Z企业经营营收益及及清算后后财产的的分配均均按合作作合同的的约定及及董事会会决议进进行的中中外合作作企业，，不纳入入合并报报表范围围。华兴兴集团公公司通过过直接和和间接合合计控股股（25%+30%=55%）E公司，纳纳入合并并范围（（这与国国际惯例例不一致致，国际际惯例是是70%*30%+25%=46%，不能纳纳入合并并范围））。203.集团公司司合并会会计报表表合并范范围的确确定？项目内容纳入合并范围1.母公司直接拥有、间接拥有、以直接和间接方式拥有其过半数以上（不含半数）权益性资本的被投资企业；2.母公司直接和间接持有的权益性资本虽没有过半数，但通过一定方式能够对被投资企业实施实质性控制的；3.合营企业。不纳入合并范围1.资产总额、销售收入及当期净利润额按有关规定计算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已关停并转的子公司；3.按破产程序已宣告被清理整顿的子公司；4.已宣布破产的子公司；5.准备近期出售而短期持有过半数以上权益性资本的子公司；6.非持续经营且所有者权益为负数的子公司；7.受所在国外汇管制或其它限制，资金受到高度限制的境外子公司。21[案例4]晋美会计计师事务务所的注注册会计计师李浩浩在审计计华兴集集团公司司2004年度会计计报表时时，了解解到以下下情况：：1.在2004年度，华华兴集团团公司兼兼并了A公司和B公司，并并转让了了C公司78%的股权，，出售了了D公司。这这些兼并并、转让让、出售售的款项项均已交交割完毕毕，产权权均已转转移完毕毕。因此此，在合合并会计计报表时时，华兴兴公司把把A公司、B公司纳入入合并范范围，没没有把C公司、D公司纳入入合并范范围。2.由于华兴兴公司转转让了E公司46%股权后，，对E公司已无无控制权权，不再再将E公司纳入入合并会会计报表表范围内内。因此此，在合合并会计计报表中中，华兴兴公司补补提上年年末计提提的E公司盈余余公积中中属于华华兴公司司的份额额。22[分析与讨讨论]1.对于报告告期内出出售或购购买的子子公司，，应当如如何在合合并会计计报表中中体现？？根据财会会[2002]18关于印发发《关于执行行〈企业会计计制度〉和相关会会计准则则有关问问题解答答》的规定：：企业在在报告期期内出售售、购买买子公司司,期末在编编制合并并资产负负债表时时,不调整合合并资产产负债表表的期初初数。但但是,应在会计计报表附附注中披披露出售售或购买买子公司司对企业业报告期期(日)财务状况况和经营营成果的的影响,以及对前前期相关关金额的的影响。。对于报告告期内购购进的子子公司，，年末编编制合并并报表时时，应将将其纳入入合并范范围，即即合并该该子公司司资产负负债表的的期末数数，购买买日至期期末的利利润表和和现金流流量表(该子公司司期初现现金及现现金等价价物作为为投资活活动产生生的现金金流入)；对于报报告期内内出售的的子公司司，年末末编制合合并报表表时，不不应再将将其纳入入合并范范围，也也不应合合并该子子公司出出售日的的期末数数，但仍仍应合并并该公司司出售日日之前利利润表和和现金流流量表(出售的子子公司的的期初现现金及现现金等价价物作为为投资活活动产生生的现金金流出)。232.如果报表表年度内内合并范范围发生生了变化化，合并并现金流流量表的的相关处处理？根据《关于执行行《企业会计计制度》和相关会会计准则则有关问问题解答答（二））》（财会[2003]10号）有关关规定，，有关资资产收购购、置入入、转让让事项中中，期末末编制现现金流量量表的相相关处理理如下：：（1）企业在报报告期内出出售子公司司，期末在在编制合并并现金流量量表时，应应将被出售售的子公司司自报告期期期初至出出售日止的的现金流量量的信息纳纳入合并现现金流量表表，并将出出售子公司司所收到的的现金（应应以出售价价中以现金金收到的部部分减去子子公司或其其他营业单单位出售日日现金余额额后的净额额反映），，在有关投投资活动类类的“收回投资所所收到的现现金”项目下单列列“出售子公司司所收到的的现金”项目反映；；（2）企业在报报告期内购购买子公司司，期末在在编制合并并现金流量量表时，将将被购买的的子公司自自购买日起起至报告期期末止的现现金流量的的信息纳入入合并现金金流量表，，并将购买买子公司所所支付的现现金（应以以购买出价价中以现金金支付的部部分减去子子公司或其其他营业单单位购买日日现金余额额后的净额额反映），，在有关投投资活动类类的“投资所支付付的现金”项目下单列列“购买子公司司所支付的的现金”项目反映。。（3）在会计报报表附注中中，增列现现金流量表表项目，详详细披露与与购买或处处置资产有有关的现金金流量。243.当企业股权权比例下降降，且已无无控制权，，不再将被被投资公司司纳入合并并会计报表表范围内时时，在合并并会计报表表中，企业业是继续反反映以前年年度被投资资公司计提提的按照企企业持股比比例调整的的盈余公积积，还是根根据合并会会计报表范范围的变化化对有关项项目作出调调整？当企业股权权比例下降降，且已无无控制权，，不再将被被投资公司司纳入合并并会计报表表范围内时时，应当根根据合并会会计报表范范围的变化化对有关项项目作出调调整。编制制合并抵消消分录时不不再补提上上年末计提提的被投资资公司盈余余公积中属属于企业的的份额，由由此增加了了合并利润润分配表中中的年初未未分配利润润。同时应应在会计报报表附注中中说明未分分配利润和和盈余公积积的变动原原因。4.当新增合并并子公司时时，与该子子公司在纳纳入合并前前的交易以以及其未实实现损益是是否在合并并会计报表表反映？如何反应？？与新增子公公司购并前前发生的交交易，在编编制购并当当年合并报报表时不用用作抵销处处理。假如如该子公司司系购入资资产方，则则编制合并并报表可视视同吸收合合并接受该该子公司的的资产及负负债；假如如该子公司司系出售资资产方，则则母公司购购买该子公公司的资产产。5.当减少合并并子公司时时，与该子子公司在剔剔出合并前前的内部交交易以及其其未实现损损益是否在在合并会计计报表反映映？如何反反应？当由于处置置、清算等等原因减少少子公司时时，以前年年度未实现现的内部销销售利润，，已随着对对子公司股股权转让、、解散清算算而得以实实现。该年年年末编制制合并利润润表时，应应将以前年年度内部交交易未实现现利润转为为本年度实实现，但由由于毕竟不不是通过存存货单独销销售而实现现，而是通通过转让股股权的投资资活动才是是以实现，，因此，不不宜调整销销售收入或或销售成本本，而应转转为投资收收益。25三、母子公公司会计政政策不一致致的合并[案例5]注册会计师师李浩在审审计华兴集集团公司2004年度会计报报表时，发发现华兴公公司在香港的一一个控股子子公司A的会计政策策与母公司司不一致，，华兴公司司先将A公司的法定定会计报表表按照母公公司执行的的会计制度度（《企业会计制制度》）进行调整整，以调整整后的子公公司报表作作为进行长长期股权投投资权益核核算和编制制合并报表表的基础。。在编制合并并报表时，，华兴公司司按调整后后的净利润润重新计提提法定盈余余公积金、、法定公益益金。26[分析与讨论论]1.当母子公司司执行不同同会计政策策时，合并并会计报表表应当如何何编制？按财会[2003]10号《关于执行行企业会会计制度度和相关关会计准准则有关关问题解解答（二二）》，为了便便于编制制合并会会计报表表，纳入入合并会会计报表表范围内内的母子子公司，，应当采采用相同同的会计计政策。。如果企企业集团团母公司司已经执执行了《企业会计计制度》，其子公公司未执执行《企业会计计制度》，企业集集团母公公司在编编制合并并会计报报表时，，应当按按照母公公司的会会计政策策对子公公司的个个别会计计报表进进行调整整，并按按调整后后的数字字编制合合并会计计报表。。2.如果母子子公司会会计政策策不一致致，在编制合合并报表表时是否否按母公公司会计计政策调调整后的的净利润润重新计计提法定定盈余公公积金、、法定公公益金？？在编制合合并报表表时并不不需要按按调整后后的净利利润重新新计提法法定盈余余公积金金、法定定公益金金。因为为母公司司应按母母公司净净利润作作为计提提法定盈盈余公积积金、法法定公益益金的基基数，而而不是按按合并净净利润作作为计提提法定盈盈余公积积金、法法定公益益金的基基数。合合并报表表时调整整盈余公公积是将将子公司司提取的的已作为为专门用用途的公公积金作作为整个个企业集集团的利利润分配配的一部部分，在在合并利利润分配配表中予予以反映映，否则则为虚增增合并报报表的“未分配利利润”。而境外外公司未未提取盈盈余公积积，因此此不需要要调整。。273.该案例中中，母公公司确认认投资收收益，是是根据香香港注册册会计师师按香港港会计准准则出具具的审计计报告折折合人民民币后的的净利润润为基数数计算确确认，还还是按内内地会计计政策调调整后的的净利润润为基数数计算确确认？《企业会计计准则-投资》有关的规规定，要要求企业业在会计计报表中中披露“采用权益益法时，，投资企企业与被被投资企企业会计计政策的的重大差差异”。所以，，准则似似乎不允允许权益益法核算算时统一一投资企企业与被被投资企企业的会会计政策策，也不不允许投投资企业业按照自自己的会会计政策策调整被被投资企企业会计计报表并并以调整整后的报报表为依依据进行行权益法法核算。。但如果母公司确确认投资资收益，，先将子公公司的法法定会计计报表按按照母公公司执行行的会计计制度（（《企业会计计制度》）进行调调整，以以调整后后的子公公司报表表作为进进行长期期股权投投资权益益核算和和编制合合并报表表的基础础。这样样可以避避免因为为子公司司的会计计政策调调整而使使母公司司报表所所示净利利润、净净资产与与合并报报表所示示净利润润、净资资产之间间出现不不必要的的差异。。但这可可能产生生股权投投资借方方差额的的问题，，如果根根据被投投资企业业当前的的经营和和盈利状状况推断断，不会会发生可可收回金金额低于于初始投投资成本本的情况况，仍可可照常确确认并分分期摊销销。28四、合并并会计报报表的合合并价差差问题[案例6]注册会计计师李浩浩在审计计华兴集集团公司司会计报报表时，，逐笔检检查合并并分录，，发现华华兴集团团公司将将长期投投资核算算中的错错误不加加更正,统统混淆淆在合并并价差，，于是，，建议华华兴集团团公司予予以纠正正。[分析与讨讨论]1.合并价差差的实质质和构成成按照财政政部关于于《合并会计计报表的的暂行规规定》,母公司对对子公司司的投资资或子公公司之间间的相互互投资均均应与子子公司或或被投资资企业的的所有者者权益进进行抵销销。如果果两者金金额不相相等,该差额则则在合并并会计报报表中以以合并价价差列示示。29合并价差差由两部部分构成成，一部部分是权权益性资资本投资资抵销时时所形成成的合并并价差，，其来源源分为三三个层次次：（1）合并时时，子公公司净资资产的公公允价值值与其账账面价值值的差额额中属于于母公司司股权份份额的部部分。用用公式表表示：合合并价差差Ⅰ=（子公司司净资产产的公允允价值一一子公司司净资产产的账面面价值））×母公司股股权比率率。（2）合并时时产生的的商誉（（或负商商誉）即即母公司司购买子子公司的的购买成成本与子子公司可可辨认净净资产公公允价值值中属于于母公司司的股权权份额。。用公式式表示：：合并价价差Ⅱ=购买子公公司成本本一子公公司净资资产的公公允价值值×母公司股股权比率率。（3）合并价价差是母母公司对对子公司司权益性性资本投投资采用用不完全全权益法法核算时时所形成成的。在在不完全全权益法法核算时时，对于于母子公公司内部部交易所所形成的的未实现现损益以以及影响响母公司司所占子子公司权权益而未未包括在在子公司司净利润润中的数数额，母母公司账账上未予予确认，，只在合合并报表表工作底底稿上反反映。这这样，在在编制合合并报表表工作底底稿时，，母公司司对子公公司的长长期投资资数额与与子公司司所有权权益中属属于母公公司的份份额就会会出现差差额。另一部分分则是企企业集团团内部债债券投资资与应付付债券抵抵销时所所形成的的差额，，是由于于企业集集团内部部一成员员企业从从第三者者手中取取得另一一成员企企业发行行的债券券时，由由于债券券购回成成本与发发行企业业应付债债券账面面价值不不一致，，相互抵抵销时可可能发生生差额，，也记入入“合并价差”。302.合并价差是在在母公司会计计报表中予以以分配和摊销销（1）余额法借：合并价差差（（编编制日股权投投资差额的余余额）贷：长期股权权投资（（编制制日股权投资资差额的余额额）借：管理费用用（（当期摊销销额）贷：投资收益益（（当当期摊销额））（2）总额法借：合并价差差（（购买日股股权投资差额额总额）贷：长期股权权投资（（购购买日股权投投资差额总额额）借：投资收益益（（母公司当当期对股权投投资差额的摊摊销额）贷：长期股权权投资（（母母公司当期对对股权投资差差额的摊销额额）借：管理费用用（（合并价价差当期摊销销额）贷：合并价差差（（合并价差当当期摊销额））31五、合并会计计报表的少数数股权问题[案例7]注册会计师李李浩在审计华华兴集团公司司2004年度合并会计计报表时，发发现：华兴集团公司司拥有B公司80%的股权。B公司2004年末净资产为为-1,000万元,其中股本为600万元,资本公积为400万元,未分配利润为为-2,000万元,全部为当年发发生的亏损。。华兴集团公公司2004年末“长期股权投资资——B公司”账面价值为700万元(其中账面余额额为800万元,计提减值准备备100万元)。则华兴集团团公司2004年该项抵销分分录如下:借:股本600资本公积400累计未确认投投资损失1,000贷:投资收益700少数股东本期期收益200本年未确认投投资损失1,100同时，借:长期投资减值值准备100贷:长期股权投资资(损益调整)10032[讨论与分析]1.“未确认的投资资损失”的属性在合并资不抵抵债子公司的的报表时，应应当增设“未确认的投资资损失”这一科目，以以反映母公司司尚未确认的的对子公司超超额亏损的分分担额。在合合并资产负债债表上，“未确认的投资资损失”作为一个减项项，列示于“未分配利润”项目之前；在在合并利润表表上，“未确认投资损损失”作为一个加项项，列示于“少数股东损益益”项目之后。2．在合并会计计报表时，什什么情况下不不确认“未确认投资损损失”或“未确认投资损损失”为零？对子公司发生生的超过其净净资产额但实实际属于母公公司承担的亏亏损全额计入入合并会计报报表，不再作作为“未确认的投资资损失”列示，具体为为：（1）当母母公司司长期期股权权投资资账面面价值值已经经为零零并有有部分分未确确认的的投资资损失失,而子公公司的的净资资产仍仍为正正数,合并报报表时时,不应增增设“未确认认投资资损失失”。33（2）各投投资者者分别别对子子公司司负有有债务务担保保责任任而承承担子子公司司全部部超额额亏损损。由由于投投资者者确认认的负负债与与子公公司被被担保保的债债务是是同一一项债债务,因此在在合并并报表表中不不能重重复反反映,应该将将母公公司的的预计计负债债与相相应的的营业业外支支出相相抵销销,然后再再通过过子公公司超超额亏亏损的的自然然并入入将这这部分分已经经确认认的损损失在在合并并报表表中体体现出出来。。在这这种情情况下下,“未确认认投资资损失失”项目应应该为为零。。如果果少数数股东东也负负有担担保责责任,应按承承担的的超额额亏损损确认认为少少数股股东本本期损损失,少数股股东权权益则则相应应体现现为负负数。。（3）当母母公司司对子子公司司承担担债务务担保保而承承担子子公司司全部部超额额亏损损。这这种情情况仍仍不确确认“未确认认投资资损失失”,但少数数股东东因不不承担担责任任,因此少少数股股东权权益应应该为为零,也不存存在在在超额额亏损损范围围内确确认少少数股股东本本期损损失的的问题题。3.当母公公司与与少数数股东东均不不对子子公司司超额额亏损损负责责或仅仅负部部分责责任时时，“未确认认投资资损失失”的核算算问题题。(1)母公司司长期期股权权投资资账面面价值值与其其在子子公司司净资资产中中所拥拥有的的股权权份额额相等等。这这种情情况应应以子子公司司超额额亏损损作为为累计计未确确认投投资损损失的的数额额,而本年年未确确认投投资损损失的的数额额则应应按超超额亏亏损减减去以以前年年度已已经确确认的的数额额加以以确定定。34(2)母公司司长期期股权权投资资账面面价值值大于于其在在子公公司净净资产产中所所拥有有的份份额。。这种种情况况一般般是指指母公公司长长期股股权投投资账账面价价值中中含有有股权权投资资差额额借方方余额额。在在确认认“未确确认认投投资资损损失失”数额额时时,与情情况况(1)相同同,同样样应应以以子子公公司司超超额额亏亏损损作作为为累累计计未未确确认认投投资资损损失失的的数数额额,本年年未未确确认认投投资资损损失失的的数数额额按按超超额额亏亏损损减减去去以以前前年年度度已已经经确确认认的的数数额额加加以以确确定定。。而而母母公公司司未未确确认认的的部部分分与与子子公公司司超超额额亏亏损损的的差差额额视视作作股股权权投投资资差差额额的的提提前前摊摊销销,并作作为为对对外外支支出出不不予予抵抵销销。。(3)母公公司司长长期期股股权权投投资资账账面面价价值值小小于于其其在在子子公公司司净净资资产产中中所所拥拥有有的的份份额额。。此此种种情情况况又又可可以以分分为为两两类类:一是是由由于于长长期期股股权权投投资资账账面面价价值值中中含含有有股股权权投投资资差差额额贷贷方方余余额额,二是是由由于于计计提提了了减减值值准准备备。。本案例中中，华兴兴集团公公司年末末确认的的投资损损失是700万元,未确认的的损失为为900万元(2,000××80%-700)。但由于于计提了了减值准准备100万元,实际未确确认的损损失应是是800万元。合合并报表表中累计计未确认认的投资资损失还还是1,000万元,但本年未未确认的的损失应应该为1,100万元,这是由于于以前年年度的确确认而导导致今年年未确认认增加100万元。(4)投资者为为被投资资单位负负有担保保责任而而承担部部分超额额亏损。。在这种种情况下下,应按子公公司超额额亏损扣扣除各投投资者承承担的责责任数额额后的差差额计算算“未确认投投资损失失”的数额。。35六、合并并会计报报表的抵抵消分录录中的难难点问题题[问题7]1.集团公司司利润分分配时，，是以母母公司的的净利润润为基础础，还是是以合并并报表上上的净利利润为基基础？根据会计计制度规规定,每个独立立法人企企业在年年末若实实现盈利利,均要计提提盈余公公积金(包括母公公司、子子公司)、而集团团企业每每年需要要编制合合并会计计报表。。如果子子公司当当年盈利利全部分分配，则则其利润润分配分分两部分分，一部部分为子子公司计计提的盈盈余公积积（保留留在子公公司），，另一部部分为上上交给母母公司的的利润（（在母公公司）。。而母公公司帐务务处理时时，则是是根据当当年母公公司实现现的全部部利润（（包括对对子公司司的投资资收益））计提母母公司的的盈余公公积金（（这样对对子公司司部分实实现的利利润将再再计提一一次盈余余公积金金），剩剩下的可可以全部部分配给给股东。。这样合合并报表表时，则则可能出出现未分分配利润润是负数数的局面面，即母母公司将将子公司司计提的的盈余公公积也分分配给了了其股东东。因此此分配利利润以母公司未分配利利润为准准。362在多层控控股关系系下，编编制合并并报表时时是层层层合并，，还是一一次性合合并？（1）顺序法法。即分分层合并并，先合合并子集集团的报报表，再再合并总总集团的的报表。。（2）同步法法。即直直接将集集团隶属属的子公公司放在在一起合合并报表表。当子子集团不不许单独独编合并并报表且且纳入合合并范围围的公司司数量不不太多时时，可采采用同步步法合并并报表。。当母公公司直接接和间接接合计拥拥有另一一家公司司50%以上具有有表决权权的股份份时，只只能采用用同步法法合并报报表。3．编制合并并报表中，，当母公司司“直接＋间接接”持有某子公公司股权情情况下，即即子公司在在集团内除除母公司外外还有其他他股东时，，应如何编编制抵消分分录？一般认为，，这种情况况下，按正正常程序抵抵消母公司司与该子公公司的相关关项目后，，少数股东东权益及少少数股东损损益中有一一部分是属属于集团内内其他股东东的，系集集团内部权权益和损益益，因此还还应编制二二次抵消分分录将这部部分少数股股东权益和和少数股东东损益分别别与集团内内其他股东东的长期股股权投资和和投资收益益相抵消：：37借：少数股股东权益贷：长期股股权投资借：投资收收益贷：少数股股东损益如：甲公司司为乙公司司的子公司司，乙公司司持有丙公公司60%股份，甲公公司又持有有丙公司20%股份，乙公公司在期末末合并会计计报表时编编制的抵销销分录为：：借：实收资资本资本公积盈余公积未分配利润润贷：长期股股投资——丙公司（丙公司净净资产的60%）少数股东权权益（丙公司净净资产的40%）合并甲报表表时，除进进行正常的的抵销处理理外，还应应对乙公司司的少数股股东权益中中属于甲公公司的50%（即丙公司司净资产的的20%）再作抵销销，即：借：少数股股东权益（丙公司净净资产的20%）贷：长期股股权投资——丙公司384.母公司出售售股份产生生的损益是是否应该在在合并会计计报表中确确认？若需需要确认，，应确认为为损益还是是权益？当股权比例例发生变动动但未改变变具有控制制权的事实实时，一个个应予考虑虑的问题就就是权益法法的分段运运用。即：：（1）在股权权比例发生生变化之前前，首先依依据变更前前的股权比比例，对年年初到股权权变更前一一时点在该该子公司的的净利润和和净资产增增减变动额额中所享有有的份额进进行权益法法核算，确确保长期股股权投资的的“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”3个明细科目目余额之和和与股权变变更前该子子公司的净净资产余额额之比等于于变更前的的股权比例例。（2）股权比比例发生变变化时，母母公司应当当根据变更更前后享有有子公司净净资产份额额的增减变变动情况进进行相应会会计处理。。如系增资资，应根据据“问题解答四四”的规定计算算追加投资资增加享有有的净资产产和股权投投资差额（（或资本公公积）；如如系出售投投资，应当当计算股权权投资处置置损益。（3）股权比比例发生变变化后，母母公司应当当按照变化化后的股权权比例对该该子公司进进行权益法法核算。我我们认为，，母公司出出售对子公公司股权投投资，所收收到款项超超过被处置置的股权投投资账面价价值的差额额，只要购购买方是合合并集团以以外的单位位或者个人人，就应确确认处置损损益并计入入处置当期期的利润表表（母公司司为上市公公司且出售售给关联方方时例外））。这部分分处置损益益在合并报报表编制时时不应予以以抵销，因因为这不属属于内部交交易损益。。395.子公司发放放的股票股股利在合并并会计报表表中是否确确认？怎么么确认？股票股利的的发放并不不影响子公公司股东权权益总额的的变动，只只是股东权权益的内部部会计科目目之间调整整。对股票票股利的处处理，可以以参考《投资》准则的规定定，即母公公司在收到到股票股利利时不作正正式账务处处理，只在在备查簿中中登记。此此外，在编编制合并抵抵消分录时时，已经将将股票股利利予以抵消消，不涉及及到在合并并报表中反反映。6．合并报表表的勾稽关关系问题（1）少数股东东权益=子公司股东东权益×少数股东持持股比例（2）少数股东东损益=子公司净利利润×少数股东持持股比例（3）合并所有有者权益≤≤母公司所所有者权益益（4）合并未分分配利润≤≤母公司未未分配利润润（5）合并（股股本+资本公积+盈余公积））≤母公司司（股本+资本公积+盈余公积））（6）合并净利利润≤母公公司净利润润（7）合并长期期股权投资资=母子公司长长期股权投