对重大错报风险的应对措施的探讨

对重大错报风险的应对措施的探讨—以中磊事务所未对评估的重大错报风险实施恰当的审计程序为例摘要随着全球化的发展，市场经营环境的发展也越来越复杂，竞争也越来越激烈，企业管理者也面临着越来越大的压力，随之也就带来了越来越多的财务舞弊事件，而审计失职的案件也大幅增加，会计师事务所和执业注册会计师面对的审计风险扩大，因此这在很大的程度上就要求审计行业能够尽快降低审计风险。本文首先阐述了重大错报风险及其评估的研究背景、意义、国内外现状及研究方法，然后对重大错报风险进行理论上的介绍，最后以中磊事件为案例进行分析重大错报风险及其存在的漏洞和应对措施。关键词：重大错报风险识别应对措施

AbstractWiththedevelopmentofglobalization,thedevelopmentofthemarketenvironmentismorecomplex,moreandmoreintensecompetition,enterprisesarefacingmoreandmorepressure,ithasalsobroughtmoreandmorefinancialfraud,andtheauditfailurecasesalsoincreasedsignificantly,willbethefaceofCPAandaccountantregisteredauditriskisexpanded,sothattoagreatextent,requirestheauditindustryassoonaspossibletoreducetheriskofaudit.Thebackground,significance,researchstatusathomeandabroadandresearchmethodinthispaperfirstdescribesthematerialmisstatementriskevaluation,thentheoreticalintroductiontotheriskofmaterialmisstatement,andfinallytoZhongleiincidentasacasetoanalyzethematerialmisstatementrisksandvulnerabilitiesandcountermeasures.Keywords:Riskofmaterialmisstatement;Distinguish;Responsemeasures

目录摘要 1Abstract 2一、绪论 4（一）研究背景和意义 4（二）国内外研究现状 4（三）论文的主要内容和研究方法 5二、重大错报风险及评估其的审计程序概述 5（一）重大错报风险的内涵 5（二）重大错报风险产生的原因 6（三）重大错报风险的识别 7（四)评估重大错报风险的审计程序 8三、以“中磊事务”为例进行分析 11（一）重大错报风险审计程序漏洞的概述 11（二）“中磊”案例分析 11（三）“中磊”案例产生的原因 12（四）“中磊”案例吸取的经验教训 13四、总结 14参考文献 14致谢 15

一、绪论（一）研究背景和意义在市场经济越来越发达的当今，企业的竞争越来越激烈，而管理者所面临的压力也越来越大，因此，越来越多的财务舞弊案件曝光。这就使得会计师事务所和执业会计师将面临更大的压力要研究出降低审计风险水平的方法。之前较为广泛流传的传统审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年首次提出，其计算公式为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。这种模型随着后来审计环境的变化出现了越来越多的问题，使得在审计过程中难以发现重大错报的存在。于是，现代审计风险模型也随之应运而生，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，从公式中可以看出对重大错报风险的识别、评估和应对将成为审计过程中的重要环节。（二）国内外研究现状在传统的审计风险模型暴露出越来越多的弊病之后，为了提高会计师事务所及注册会计师对审计过程中风险和财务舞弊的发现，国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)在2003年10月发布了新的国际审计风险准则，该准则于2004年12月15日后正式施行。为了紧跟国际的步伐，我国也努力将审计准则与国际准则相靠近和接轨。中国注册会计师协会在2006年2月15日正式发布了中国注册会计师执业规范准则，在该准则当中，现代审计风险模型被提出来，于是对重大错报风险的识别、评估及应对成为了审计过程中关注的重点，为了识别重大错报风险，注册会计师必须充分了解被审计单位及其环境，在对重大错报风险作出评估后要实施进一步必要的审计程序。该新的审计准则已经于2007年1月1日起在我国境内所有的会计师事务所开始实施。随着2004年国际新准则的修订和推行，国内外的学者都纷纷对此进行研究，但是大多数的研究仍然停留在对重大错报风险的定性评估方面以及对国际审计准则内容的介绍方面。而在2007年后新的审计准则在国内正式推行之后，国内学者的研究也只停留在对重大错报风险注意事项、确定原则、评价思路以及评价体系的建立和建立后使用数学方法进行评估的研究上。总体来说，目前国内外对重大错报风险的研究还是停留在原来模型研究之上，大多为定性研究和规范性的研究，而准则规定的也较为笼统，未能形成相应的实务操作规范的研究和定量的研究。（三）论文的主要内容和研究方法本文的第一部分是绪论，主要对重大错报风险研究背景和意义以及国内外研究现状进行了介绍，并简要的介绍了本文研究的主要内容和研究方法；第二部分重大错报风险及评估其审计程序概述，对重大错报风险的含义、产生原因、识别以及评估的审计程序进行了阐述；第三部分是对重大错报风险审计程序漏洞的概述；接着第四部分以中磊事务所对万福生科IPO财务报表审计过程中，未能勤勉尽责，出具的审计报告存在虚假记载为案例进行进一步分析审计过程中重大错报风险识别和评估；第五部分文章提出了对重大错报风险的审计程序审计程序漏洞的改进；最后是结论，总结全文，并对研究的相关问题进行展望。在本文的研究中，采用了规范分析法，从规范的角度对重大错报风险进行了相关的理论介绍；还采用了案例分析法，以中磊会计师事务所未对评估的重大错报风险实施恰当的审计程序为例对重大错报风险的识别、应对等进行了进一步的分析。二、重大错报风险及评估其的审计程序概述（一）重大错报风险的内涵根据ISA315，国际会计师联合会对重大错报风险的定义和我国独立审计准则“独立审计具体准则第1号——会计报表审计的目标和一般原则(征求意见稿)”对重大风险错报风险的定义是财务报表在审计前存在重大错报的可能性。根据国际审计准则和国内的独立审计风险准则，重大错报风险可以被分为两种：会计报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。会计报表层次的重大错报风险是指企业的会计报表存在重大错报的可能性。这种错报风险并不是单独收到某种认定的影响，它是企业经济环境中多种要素共同产生的结果，如果某项认定出现重大错报则可能会导致报表层次的重大错报，而几项认定的非重大错报也可能导致报表层次的重大错报。而这种形式的错报一般表现为：误导性的陈述，不正当披露、虚假性的记载等等。认定层次的重大错报风险认定层次的是指在交易类型、账户余额、表达与披露层次存在又可以被分为交易类型、账户余额、表达与披露层次的重大错报风险。这种重大错报风险是与具体的报表项目的认定有关，它只是影响到具体项目的真实性。这种错报风险主要表现为：重大遗漏、不正当披露、误导性陈述、虚假性记载等等。（二）重大错报风险产生的原因1、委托代理制度现在很多的企业采用委托代理制度，将企业的拥有权与经营权相分离。所谓的委托代理制度即企业的所有者不改变其对企业的所有权而将管理权按照一定的条件交给他人经营管理的制度。这样，企业的所有者可以享有资产的收益权和剩余财产的处置权而委托代理人则可以在一定的条件下享受到财产的使用权和一定的收益权。从根本上来说，不管是委托人还是代理人都是以自身经济利益最大化为最终目标的，而在这种信息不完全对称的环境下，就使得代理人有机会为自己谋取利益而以损害委托人的利益为代价。例如，企业的投资者希望公司的附加越高越好，公司的业绩越高越好，而管理者则希望自身的薪水越高越好，而这种薪水是与公司的业绩相挂钩的，所以管理经营者为了使自己利益最大化，除了加强经营管理，提高公司业绩之外，还会粉饰报表，尽量让公司的业绩看出来比较好看。由此，变会产生会计报表的重大错报风险。2、政治环境的影响我国的税收制度决定了上市公司是交税的重点对象，所以政府官员为了创造政绩，对许多公司违规上市、包装上市采取睁一只眼闭一只眼的态度。这些公司很多情况下都是甩掉包袱、剥离不良资产包装上市的，这些公司的会计报表在很大程度上都存在重大错报。正由于政府部门对这种现象的容忍，使得重大错报风险更高。3、经济环境的影响有些行业有严格的准入制度，想要进入该行业就必须具备一定的资质和相应的业务能力，例如：注册资本数额的限制、年营业额的限制，而为了进入该行业进行发展，很多公司就会采取做假账、粉饰报表的形式来使公司符合有关的准入制度。而在公司内部也会设置很多的考核指标，许多奖金和薪酬、职位都会与此相挂钩，因此，许多经营管理者为了保持自己的业绩，都会选择在财务报表中做文章。4、股票市场的影响上市公司通过发行股票来筹集资金，为了筹集到更多的资金，就必须向广大的投资者展现公司的发展前景和良好的经营业绩，为了达到这个目的，企业就会财务粉饰报表的形式。5、审计目的的影响对企业的审计有年度报表审计、对企业负责人任期经济责任的审计、清产核资审计、破产审计等，这些审计的目的更不相同，同时企业对这些审计的认识不同以及本身想要达到的目的不同，就会出现不同程度上的重大错报风险。当然，除了上述的几种影响重大错报风险的因素以外，还有一些其他的因素可以影响到重大错报风险。例如，经营管理者的自身品行问题而导致的重大错报风险，公司相关会计人员的专业能力不高或意识不够等都会产生重大错报风险。（三）重大错报风险的识别重大错报风险识别，即对自身存在重大错报的认识，这包括对风险的感知和对风险的分析两个部分。风险的识别就是要认清现在所存在的风险、引起这些风险的原因以及发生这些风险后将会导致什么样的后果，最后就是要掌握风险识别的方法。而风险识别的前提就是对风险的感知，这就是要学会分析存在的风险以及哪些风险是需要重点关注的；接着就需要对风险进行分析，这是风险识别的核心，通过对风险进行分析要了解引起风险的原因是什么以及这些风险将会导致什么样的后果。重大错报风险的识别主要有两种途径：内部风险识别和外部风险识别。所谓外部风险识别就是依靠风险主体以外的力量（如保险公司等）来进行风险的识别，这主要包括风险因素预先分析法、事件树分析法、风险事故事后分析法、风险分析调查法、保单对照法。相反，内部风险识别方法就是依靠风险主体（企业自身）内部特有的因素、现象来对风险进行识别。这主要包括财务报表分析法、流程图分析法。在这些分析法当中，财务报表分析法、流程图分析法、保险调查法较多被用于感知风险，事件树分析法以及风险因素分析法较多被用于分析风险。（四)评估重大错报风险的审计程序在对企业的环境有所了解，对相关的重大错报风险有一定的识别后，注册会计师就要对被审计单位有可能存在重大错报风险的领域进行相关的审计，对于那些极有可能存在重大错报风险的领域进行评估测试，一般来说，对重大错报风险评估的方法主要有以下几种：1、风险因素分析法所谓风险因素分析法即对可能导致重大错报风险产生的因素进行分析和评价，从而对风险发生的可能性有所掌握确定的一种风险评估方法。这种方法一般先是调查风险的来源，然后要识别风险转化条件，接着确定该风险转化条件是否具备，是否能转化成相应的风险，再然后要对产生风险后所发生的后果进行估计，最后是对相应风险的评价。对风险的评价可以按照一定的级别几星划分，也可以划分一定的档次，还可以用专家大风的形式进行区分，最后将这许多的风险评价因素聚集到一起进行总结就完成了对该企业的风险评估。这种风险评估方法在一定的程度上定量的确定了风险的大小，但是还存在一定的局限性，它还带有一定的主观性，并不能定量的对风险进行评价。2、模糊综合评价法在很多的实际案例中，风险评估往往是不能准确的计量和描述的，比如说一个企业有多大的财务风险或是这个企业到底内控制度是如何的有效，这些都是无法准确的用某个指标计量出来的，对于这类模糊事件就必须采用模糊综合评价法。这种风险评价方法可以将评价的对象按照相应的分值进行排序、评价，甚至还可以评定对象所属的等级依据模糊评价集上的最大隶属度原则，相比较第一种风险评价方法，这种方法更加客观和详细，因此应用于重大错报的风险评价更加的准确，它既可以将风险因素综合起来考虑，同时又可以把各种因素按照权重比例进行区分。但是，这种方法也有一定的局限性，就是他需要经过严密的数学逻辑计算才能得出相应的结论，相比于第一种定性的分析更加的繁琐，在实际的操作中会受到成本、客户客观要求等等因素的限制。但是，如果审计的公司是家规模比较大，发展比较完善，所需资料齐全且风险比较明确的公司，则运用该种办法将会十分的可靠和有效。3、内部控制评价法顾名思义，内部控制评价法就是通过对企业的内控进行评价而确定审计风险的一种评估方法。由于良好的内控制度可以降低相应的风险，所以对内控制度的评价可以从一定程度上反应该企业的审计风险。这种方法主要分为三步来对企业的内控制度进行评价：首先，注册会计师需要对被审计单位的内控制度进行一定的了解并能做出一定的记录；然后，还需要对被审计单位进行内控测试，来评估被审计单位内控制度的完善性和相关规定的执行效果，最后再对控制风险进行评价。这种评估方法既可以对风险进行分析评估，同时也加强了对被审计单位的环境和相关流程、政策的了解，这对于在实施实质性程序不足时，可以帮助提供相应的有效证据。4、分析程序法分析程序是在财务数据之间存在一定的稳定预期关系且重大错报风险较低的时候，通过比较分析被审计单位相关的财务指标、比率和发展趋势的一种评估方法。这种分析方法包括当这些指标、比率或趋势存在异常情况的时候或其与预期的数据有很大出入的时候要进行相关的调整。这中分析方法不仅仅可以在评估风险时可以运用，同时在实施实质性程序以及最后总体复核的时候也是可以运用的。它的作用就是通过对比率、指标的分析找出潜在的重大错报风险以及发现存在不合理解释的重大差错领域，从而降低错报风险水平。同时在审计的过程中，应该遵循没哟发现异常的情况就不予调整的原则。运用这种分析方法，在审计将要结束时，通过对财务报表比率和其他方面变动的分析，能够在总体上确定对账户及其余额变化情况的分析是否与执行其他审计程序而得到的结果相一致。5、定性风险评价法上述的几种方法在评价的过程中都需要进行大量的资料统计和复杂的数学运算，成本大、耗时长且在分析的过程中很容易出错，而定性风险评价法则可以通过观察、调查与分析，在审计人员经验的帮助下，通过专业的判断和一定的专业标准来进行定性的风险评估。这种风险评估方法便捷、有效，采用系统工程的思想，可以按次序揭示系统、子系统中存在所有风险因素；这种分析方法还可以将所有的风险按照其重要的程度来进行归类和划分，这样管理这就可以按照风险的重要程度来进行恰当的风险控制和处理的措施。这种定性风险评价法，在很大的程度上要依赖注册会计师们的经验和判断，它可以根据以往的审计经验以及对现有客户环境的分析来进行相关的判断，而会计师事务所也可以将不同的项目进行分级，对每个项目进行评分，对于评分较低的项目，事务所应该给予适当的风险控制措施。6、风险率风险评价法风险率风险评价法是定量风险评价法中的一种，基本思路是：先计算出风险率，然后把风险率与风险安全指标相比较，若风险率大于风险安全指标，则系统处于风险状态。两数据相差越大，风险越大，这就必须采取相应的控制措施。风险率等于风险发生的频率乘以风险发生的平均损失，风险损失包括无形损失，无形损失可以按一定标准折换成金额进行计算。风险安全指标则是在大量经验积累以及统计运算的基础上，考虑到当时的科学技术水平、社会经济情况、法律因素以及人们的心理因素等确定的普遍能接受的最低风险率。风险率风险评价法可在一些大的会计公司、会计师事务所以及注册会计师行业风险管理中使用。根据上述分析，在对评估方法选择时不仅要考虑方法的特点，而且要注意评估目标和评估对象的类型与评估方法的对应问题。从审计角度来看，重大错报风险的评估是个动态的过程，需要建立在对被审计单位的分析和评价的基础上，评价涉及主观和客观因素，其评价过程表现出较大模糊性；同时，重要性水平的确定和审计风险的关系等审计风险评估方面也存在一定的模糊性。因此，本文在识别出被审计客户重大错报风险发生的～级风险领域之后，采用模糊综合评判法对识别出的一级风险领域的重大错报风险水平进行评估。该方法是通过模糊数学计算来评估出一级风险领域的重大错报风险水平的。根据确立的因素集、评语集、权重集、进行单因素评判，根据评判结果和权重，做最大最小值运算，进行综合评判来计算重大错报风险水平，最终确定检查风险水平。对一级风险领域的重大错报风险水平计算步骤：第一，确立因素集、权重集、评语集；第二，进行单因素评判。将注册会计师的打分结果归属于相应的评语集，按归属某一评语的人数占总人数的比重作为单因素评判结果；第三，根据单因素评判结果和权重集通过最大最小值运算进行综合评判，得到评价矩阵，根据评价矩阵和评语集计算出重大错报风险水平；第四，根据现代审计风险模型计算出检查风险水平。三、以“中磊事务”为例进行分析（一）重大错报风险审计程序漏洞的概述审计程序的漏洞也会造成重大错报风险的提高。由于我国现阶段审计工作的发展还处于一个比较初级的阶段，审计业务发展极其不平衡，执业环境也相对不完善，经常会出现会计师事务之间相互恶性压价、竞争的现象，有时事务所为了获取业务必须赢得被审计单位的满意，出具客户满意的报告，于是就会减少一些审计程序或是故意弯曲审计结果；当然除此之外，审计人员的职业素质和相关的专业素养也是造成审计漏洞的原因。在我国很多的事务所中，很多项目的负责人本身的专业素质并不高，同时也缺少对重大错报风险的敏感意识，这就使得风险控制方面往往难以达到预期的目标。审计程序也会出现一定的漏洞。除此以外，我国法治的不健全，对相应审计环境的建设不够以及公司治理的不完善，不能协调各利益主体，从而导致虚假账务的出现都是提高重大错报风险的根本所在。（二）“中磊”案例分析中磊会计师事务所有限责任公司是经财政部批准设立、在国家工商行政管理总局登记注册的社会中介机构。总部设在北京，在北京、江西、吉林、福建、浙江、上海、深圳、广西等地设有分所。经财政部、中国证券监督管理委员会、国务院国有资产管理监督委员会、中国人民银行、建设部、最高人民法院等国家部委批准，本所具有证券、期货、金融、特大型国有企业审计、评估资格和工程造价咨询单位甲级资质及相关业务司法鉴定资格。现有员工368人，其中：注册会计师166人；注册资产评估师64人；注册税务师24人；造价工程师20人；房地产评估师9人。业务收入和注册会计师人数连续三年位居中国注册会计师协会公布的会计师事务所全国百家排行榜前50强。本所业务范围遍及全国，主要客户有中国铝业公司等一批中央企业和北京燕化高新技术股份有限公司等近40家上市公司。中磊会计师事务所的名称在上市公司审计机构中频繁出现。2011年，该事务所就承接了7单IPO审计项目。而证监会公布的最新IPO在审企业名单显示，由该事务所负责审计的项目达到12家。从2009年至2012年，中磊会计师事务所共承接10单IPO审计项目。其中，2009年承接2单，2010年承接1单，2011年承接7单，2012年没有承接IPO审计项目。不过，证监会公布的最新IPO在审企业名单显示，截至2月28日，由中磊会计师事务所负责审计的项目共有12家。其中主板、中小板项目有8家，其中有2个项目在初审中，4个项目在落实反馈意见中，2个项目已预披露；另外4个创业板项目中，1个项目在初审中，另外3个项目在落实反馈意见中。在2011年的审计机构业务排行榜中，IPO业务方面，中磊会计师事务所在65家会计师事务所中排第15位，为7家上市公司担任审计工作。但是这家在行业内排名前20的事务所却在万福生科事件中受到了重创。万福生科于2012年半年报中虚增营业收入1.88亿元、虚增营业成本1.46亿元、虚增利润4023.16万元，未披露公司上半年停产事项。其真实的业绩为，营业收入8216.94万元，同比减少64.61%；净利润-1641.2万元，同比减少157.86%。同时，其循环经济型稻米精深加工生产线项目，因技改出现长时间停产，对业务造成重大影响，但公司未及时履行临时报告义务，也未在半年报中披露。在万福生科造假案中，中磊会计师事务所被认定在万福生科的发行上市审计和2011年年度报告的审计中，未勤勉尽责，审计程序缺失，在审计证据的获取以及审计意见的形成方面存在不当行为，所出具的审计报告存在虚假记载。因此，中磊被证监会处以没收业务收入138万元，处以2倍的罚款，并撤销其证券服务业务许可的处罚。万福生科签字会计师王越、黄国华、邹宏文都被给予警告，并分别处10万元、13万元、3万元罚款，王越、黄国华终身证券市场禁入。这一惩处无疑对中磊会计师事务所是一个致命的打击，没有了证券业资格，在原有规模下会计师事务所的生存都会受到挑战。（三）“中磊”案例产生的原因1、内控问题半年报显示，公司负责人龚永福、主管会计工作负责人覃学军及会计机构负责人(会计主管人员)鲁小清声明：保证半年度报告中财务报告的真实、完整。如今，需要对这份存在“虚假记载和重大遗漏”的报告直接负责的，无疑亦是这几个人。实际上，覃学军在公司创立之初便负责财务，与董事长龚永福关系匪浅。

上市前，万福生科就因其远高于同行的高增长率而备受质疑。招股书显示，2010、2009、2008年连续三年，主要业务为淀粉糖类产品和食用类米产品的万福生科的整体毛利率均约23%。2、管理问题万福生科这家公司，基本就是董事长龚永福一个人说了算。缺少相应的分权机制。原本按规定设立了会计事务室、证券事务室等，但后来有的并合了，有的还改成了洗手间。这家公司根本就不像公司所宣称的高科技概念公司该有的样子。3、上市的影响万福生科为了上市发行股票来筹集更多的资金，就必须向广大的投资者展现公司的发展前景和良好的经营业绩，为了达到这个目的，公司就会不惜一切手段来粉饰财务报表，使得公司的业绩看起来充满了希望，从而吸引更多的投资者。4、保荐机构难辞其咎在万福生科此次业绩造假事件中，平安证券两保代吴文浩和何涛还出具了对万福生科2012年1~6月规范运作情况的跟踪报告，结果显示：公司较好地执行了《公司章程》、《股东大会议事规则》、《董事会议事规则》、《关联交易决策制度》等规章制度。平安证券所谓的督导只是流于形式而已，没有尽到应尽的督导责任。而对于中磊会计师事务所也在利益的驱使之下，在审计过程中，未勤勉尽责，缺失必要审计程序，在审计证据的获取以及审计意见的形成方面存在不当行为，所出具的审计报告存在虚假记载。（四）“中磊”案例吸取的经验教训从中磊案例中我们可以得到以下的经验教训：要提高公司的内控制度有效实施公司治理。公司治理的失效是滋生和导致虚假会计信息和审计失败的内在原因，而有效的公司治理不仅能够协调和平衡上市公司与各利益主体之间的利益，而且能够从根本上控制和减少会计信息失真和审计失败现象。因此，健全公司治理是防范舞弊、保证会计信息质量、避免审计失败的长期措施和根本途提高审计人员的职业道德和专业素质审计人员素质的高低直接关系到审计质量的好坏和审计风险的大小，审计人员不仅要有深厚的业务知识，还必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力，强化道德意识，提高道德水准，全面提高审计人员的素质。健全相关的法律制度由于我国目前法制不健全，经济生活的各方面都处于发展过程中，企业的重大错报风险非常高，但没有得到有关部门和企业界的高度重视。注册会计师是社会的经济警察，如果得不到全社会的配合就无法行使其职能。因此，全社会都应把审计环境的建设当作己任，建立健全重大错报风险的识别、评估及应对各项法规制度，给审计业务的发展创造一个良好的条件。四、总结审计