最新中级财务第5章课件

中级财务第5章中级财务第5章15.1投资概述5.2交易性金融投资5.3持有至到期投资5.4可供出售金融投资5.5长期股权投资5.6长期股权投资的期末计价第5章投资5.1投资概述第5章投资2最新中级财务第5章课件3最新中级财务第5章课件4最新中级财务第5章课件5最新中级财务第5章课件6最新中级财务第5章课件7最新中级财务第5章课件8企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。显然，此类投资中的大部分就是长期债权投资。

（3）可供出售金融资产。可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除交易性金融资产、应收款项及持有至到期投资以外的其他金融资产。

（4）长期股权投资。长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，分为四种类型：

①控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。这种类型的投资即母公司对子公司的投资。②共同控制：按合同约定对某项经济活动所共有的控制。这种类型的投资即企业对合营企业的投资。企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券9

③重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。这种类型的投资即企业对联营企业的投资。

④无控制、无共同控制且无重大影响。5.2交易性金融资产

5.2.1交易性金融资产的初始计量

交易性金融资产是指准备在较短期间内出售的投资，企业通常通过投资债券、股票来获取短期内的证券价格差额。此类证券的投资期限一般会少于3个月，甚至可能只是几天。企业在取得交易性金融资产时，应按照取得时的公允价值计量，而在取得交易性金融资产时所发生的交易费用在发生时直接计入当期损益。③重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权10支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，计入“应收股利”或“应收利息”账户。企业应当设置“交易性金融资产”账户反映交易性金融资产的增减变动。5.2.2交易性金融资产的收益企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为当期损益，计入“投资收益”中。5.2.3交易性金融资产的期末计价在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日的公允价值计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益，通过“公允价值变动损益”账户处理。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息11

5.2.4交易性金融资产的处置企业可能因需要现金或获利机会而将交易性金融资产抛售变现，其售出的净收入（售价减去佣金、税金等附带费用）与交易性金融资产账面价值的差额，即为出售投资的损益。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”账户。

[例5—1]星海公司2007年10月10日购入万达公司股票100万股，准备短期持有；每股买价10元（买价中包含万达公司已经宣告但尚未发放的现金股利0.2元），另外支付税金、手续费等相关费用1.5万元。11月10日，收到万达公司支付的现金股利20万元。12月31日，万达公司股票每股收盘价为8元。2008年2月10日，星海公司收到万达公司发放2007年度的现金股利为每股0.3元。3月1日，星海公司将股票全部售出，收到银行存款900万元。（1）2007年10月10购入时：5.2.4交易性金融资产的处置12借：交易性金融资产——成本980

应收股利20投资收益1.5贷：银行存款1001.5(2)11月10日收到现金股利时：借：银行存款20

贷：应收股利20

(3)12月31日该金融资产的公允价值=100×8=800万元，公允价值变动损益=980—800=180万元。借：公允价值变动损益180贷：交易性金融资产——公允价值变动180

(4)2008年2月10日，收到2007年度的现金股利时：借：交易性金融资产——成本13借：银行存款30

贷：投资收益30（5）2008年3月1日出售时：借：银行存款900

交易性金融资产——公允价值变动损益180投资收益80贷：交易性金融资产——成本980

公允价值变动损益180借：银行存款14

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产。在初始确认时就认列为交易性金融资产的投资，以及持有期限不确定以及当市场利率发生变化、流动性需要发生变化等情况时，企业将会出售该金融资产时，则不应将该金融资产列为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。新会计准则中所说的持有至到期的投资一般指的是现行准则中的长期债券投资。根据新准则的规定，应该设置“持有至到期投资”账户来反映其增减变化情况。5.3持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定15“持有至到期投资”可以分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。5.3.1持有至到其投资初始投资成本的确定持有至到期投资的初始投资成本，应当按照取得投资时的公允价值及相关交易费用计价。其中交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收利息项目。当企业取得持有至到期投资时，按照该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未收到的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，借贷方的差额可以借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”科目。“持有至到期投资”可以分别“成本”、“利息调整”16[例5—2]2007年1月1日，甲公司以108172元的价格（包括买价和交易费用）购入乙公司面值为100000元、2年期、年利率为10%的公司债券，准备持有至到期。该债券每半年（1月1日和7月1日)各付息一次。对此项业务，甲公司应编制会计分录如下：借：持有至到期投资——成本100000

持有至到期投资——利息调整8172

贷：银行存款1081725.3.2持有至到期投资的后续计量在持有期间，企业应当以摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

所谓摊余成本是指该项投资在初始确认金额的基础上调整了如下因素后的结果：（1）扣除已偿还的本金；[例5—2]2007年1月1日，甲公司以1081717（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已经发生的减值损失。持有至到期投资应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间保持不变。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资—利息调整”。（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日18【例5-3】星海公司于2008年2月1日购入万达公司2007年1月1日发行的五年期按年支付利息、到期收回本金、债券年利率为9%的债券，实际支付价款58100元（含买价和相关税费），其中包含2007年该付未付的利息。该债券面值为50000元。星海公司购入该债券准备持有至到期。根据上述资料，可以计算该债券投资的利息调整金额为：已到期尚未收取的利息=50000×9%=4500（元）未到期应计利息=50000×9%×1/12=375（元）该债券投资利息调整金额=5800－4500－375－50000=3225（元）星海公司应做会计处理为：

借：持有至到期投资——成本50000

应收利息4500

持有至到期投资——应计利息375

持有至到期投资——利息调整3225

贷：银行存款58100【例5-3】星海公司于2008年2月1日购入万达公司219【例5-4】星海公司于2007年1月1日购入万达公司同日发行的4年期年票面利率为6%的债券，债券面值为300000元，实际支付价款310775元。假定发行时的实际利率为5%，每半年计算一次应计利息、到期一次还本。各期溢价摊销如表5-1。表中数字的计算方法以2007年6月30日为例说明如下：9000=300000×6%÷27769=310755×5%÷21231=9000-7769309524=310755-1231根据利息调整计算表编制会计分录为：购入债券时：借：持有至到期投资——成本300000

持有至到期投资——利息调整10755

贷：银行存款310755【例5-4】星海公司于2007年1月1日购入万达公司同20表5-1债券投资利息调整计算表（实际利率法）日期借：应计利息贷：投资收益贷：利息调整债券投资账面价值2007年1月1日3107552007年6月30日9000776912313095242007年12月31日9000773812623082622008年6月30日9000770712933069692008年12月31日9000767413263056432009年6月30日9000764113593042842009年12月31日9000760713933028912010年6月30日9000757214283016432010年12月31日900075731463300000合计720006124510755表5-1债券投资利息调整计算表（实际利21每期计算应计利息及投资收益时：（以2007年6月30日为例）借：持有至到期投资——应计利息9000

贷：持有至到期投资——利息调整1231

投资收益7769

5.3.3持有至到期投资的减值在资产负债表日，企业应当对持有至到期投资的账面价值进行检查,如有客观证据表明该项投资发生了减值，应当计提减值准备。如债券发行方或债务人发生了严重的财务困难等即可认为该项投资发生了减值。在该项投资发生减值时，企业应当将该项投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值。其中，预计未来现金流量的现值应当按照该项投资的原实际利率折现确定。按照应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷“持有至到期投资减值准备”科目。每期计算应计利息及投资收益时：（以2007年6月3022如有客观证据表明已计提减值准备的持有至到期投资的价值以后又得以恢复，应在原计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

[例5-5]依上例，假定星海公司经过计算，发现所持有的万达公司的债券在2007年12月31日的现值只有299000元。则星海公司应当计提减值准备9262元（308262-299000），并编制会计分录如下：借：资产减值损失9262

贷：持有至到期投资减值准备92625.3.4持有至到期投资的处置处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按该投资的账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、应计利息、利息调整”等科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。如有客观证据表明已计提减值准备的持有至到期投资的价值23

可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的金融资产以及不能分类为持有至到期投资及交易性金融资产项目的投资，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。如果企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，也可归为此类。企业应当设置“可供出售金融资产”科目来核算该项业务，并设置“成本”、“应计利息”、“利息调整”、“公允价值变动”明细科目核算。如果可供出售金融资产发生减值的，还需要单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。5.4可供出售金融资产可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的24取得可供出售金融资产时，应当是取得该项金融资产的公允价值加上相关交易费用计量。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。企业取得可供出售的金融资产，按照其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”，按实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。如果取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”，若有差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。被投资方宣告发放现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。取得可供出售金融资产时，应当是取得该项金融资产的公允25若持有的可供出售金融资产为债券时，要分别不同的债券类型进行处理：可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产—应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，因公允价值变动形成利得或损失，应直接计入所有者权益，通过资本公积处理。若持有的可供出售金融资产为债券时，要分别不同的债券类26可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。若公允价值低于其账面余额的差额则做相反的会计分录。如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度或持续下降，可以认定该金融资产发生了减值，应当确认资产减值损失。在确认可供出售金融资产减值时，需要注意的是，原来已经直接计入所有者权益（即计入资本公积）的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。具体处理为：确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产减值准备”科目。可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记27对已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目;但是可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产减值准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产—成本或公允价值变动或利息调整或应计利息”等科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。对已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内28

[例5-6]星海公司于2007年12月3日以200万元从证券市场上购入了万达公司发行的股票，并分类为可供出售金融资产。该项股票当年年末的公允价值为210万元。2008年12月31日，该项证券的公允价值为196万元;由于万达公司盈利能力下降，股价持续下跌，根据测算，其价值为160万元。2009年3月26日，星海公司出售了该项投资，取得净收入190万元。根据上述资料，星海公司应编制会计分录如下：（1）取得投资时：借：可供出售金融资产——成本200

贷：银行存款200（2）2007年12月31日，按公允价值调整该投资的账面价值：借：可供出售金融资产——公允价值变动10

贷：资本公积—其他资本公积10[例5-6]星海公司于2007年12月3日以200万29（3）2008年12月31日，按公允价值调整该投资的账面价值：借：资本公积—其他资本公积14

贷：可供出售金融资产——公允价值变动14（4）2006年12月31日，计提投资减值损失：借：资产减值损失40

贷：可供出售金融资产减值准备36

资本公积—其他资本公积4（5）2009年3月26日，出售该项投资时：借：银行存款190

可供出售金融资产减值准备36

可供出售金融资产——公允价值变动4

贷：可供出售金融资产——成本200

投资收益30

（3）2008年12月31日，按公允价值调整该投资的账305.5.1长期股权投资概述

长期股权投资，通常是指企业长期持有，按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。企业进行长期股权投资，目的在于通过股权投资控制被投资单位，或对被投资单位施加重大影响，或为长期盈利，或为了与被投资单位建立密切关系，以分散经营风险。长期股权投资具有投资大、期限长、风险大以及能为企业带来长期利益等特征。

1）控制（1）控制的含义

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。5.5长期股权投资5.5.1长期股权投资概述5.5长期股权投资31控制的主要标志是决定一个企业的财务和经营政策，而获取经济利益是其主要目的。能直接或间接控制其他公司的公司称为母公司；被母公司控制的公司称为子公司。

（2）控制取得的途径

①以所有权方式达到控制的目的。即投资企业拥有被投资企业半数以上表决权资本。包括以下几种情况：

A.直接拥有被投资企业半数以上表决权资本。例如，A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的70%，这种情况下，B公司就成为A公司的子公司，A、B公司之间就形成了母子公司关系。

B.间接拥有半数以上表决权资本。

间接拥有半数以上权益性资本，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。控制的主要标志是决定一个企业的财务和经营政策，而获取32例如，A公司拥有B公司90%的股份，而B公司又拥有C公司70%的股份，A公司与B公司形成了母子公司关系，B公司与C公司也形成母子公司关系，因此，C公司也是A公司控制下的子公司，A、C公司之间也有母子公司关系。

C.直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的表决权资本。一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本是指母公司虽然只拥有其半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其过半数以上的表决权资本。例如，A公司拥有C公司40％的表决权资本，拥有B公司80％的表决权资本；B公司拥有C公司25％的表决权资本。在这种情况下，A公司直接拥有C公司的40％表决权资本加上通过B公司间接拥有C公司25％的表决权资本而达到控制C公司。

②其他控制方式。如果一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上，但可以通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。例如，A公司拥有B公司90%的股份，而B公司又拥有33

主要有以下几种情况：

A.通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，C公司拥有B公司20%的表决权资本。A和C达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实际上拥有了B公司65%表决权资本的控制权，表明A公司实际上控制B公司。

B.根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。有权控制另一方的财务和经营政策，基本上等于能够控制整个企业。例如，A公司拥有B公司20%表决权资本。但根据协议，A公司负责B公司的经营管理。在这种情况下，A公司能够决定B公司的财务和经营政策，则A公司实际上控制B公司。主要有以下几种情况：34

C.有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但根据章程、协议等能够任免董事会等类似权力机构中的多数成员，以达到控制的目的。

D.在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但能够控制另一方董事会等权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到事实上的控制。2）共同控制共同控制通常存在于合营企业。

合营企业指合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。

共同控制指合同约定的对某项经济活动的财务和经营政策所具备的共有权力。

共同控制的特征是：C.有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况35（1）两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，合营中的任何一方都不能单方面作出决定。（2）共同控制的基本方式主要有：合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方所持表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制；或者合营各方对合营企业存在投资关系，合营各方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制。（3）共同控制是以合营合同来约束的。合营企业是一种不以股权为基础的契约的经济组织，合营各方的权益和责任以及利润或亏损的分享和分担方案，将由合营各方协商签定协议、合同加以具体规定。企业合营有许多不同的形式和结构，大致可以分为共同控制经营、共同控制资产、共同控制实体三种类型。但会计准则中所指的共同控制,仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。

共同控制实体是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。（1）两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，36在两个或多个企业直接共同控制某一企业，共同控制方与被共同控制企业之间构成关联方关系。例如，A、B、C三个企业共同控制W公司，从而A和W、B和W，以及C和W成为关联方关系。3）重大影响

重大影响指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。重大影响通常产生于联营企业。

联营企业是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业。当某一企业拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本，或者虽然只拥有20%以下表决权资本，但实际上具有财务和经营决策的能力,通常认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业视为投资者的联营企业。

符合下列情况之一的，也应当确认为对被投资企业具有重大影响：在两个或多个企业直接共同控制某一企业，共同控制方与被37

（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。在这种情况下，可以通过该代表参与政策的制定，从而达到对该企业施加重大影响。

（2）参与政策制定过程。在这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益而提出建议和意见，由此可以对该企业施加重大影响。

（3）互相交换管理人员。在这种情况下，通过一方对另一方派出管理人员，或者两方或多方互相交换管理人员，由于管理人员有权力并负责企业的财务和经营活动，从而能对企业施加重大影响。

（4）依赖投资方的技术资料。在这种情况下，由于被投资企业的生产经营需要依赖对方的技术资料，从而对该企业具有重大影响。除了以上三种影响以外，一个企业对另一个企业的投资还可能既不存在控制，也不存在共同控制和重大影响的情形。对于企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的投资，要分为两个部分来处理：（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。38一是该投资在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量；一是该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。对于前者，应按照可供出售金融资产的方法进行会计处理；

对于后者，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行会计处理。本书此处所阐述的长期股权投资不包括前者。5.5.2长期股权投资初始投资成本的确定长期股权投资在取得时应当按照初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，分别下列情况采取不同的方法确定：

1）企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资应按照下列规定确定其初始投资成本：

(1)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定一是该投资在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量；39合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（主要指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（主要指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。[例5-7]2008年1月1日甲公司支付现金100万元给乙公司，受让乙公司持有的丙公司60%的股权（甲、乙、丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合40借：长期股权投资—乙公司（200×60%）120贷：银行存款100

资本公积—资本溢价20（2）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定

首先，对于购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

其次，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，以确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债：①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；②购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：借：长期股权投资—乙公司（200×60%）41对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：①合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允42②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。③合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。

2）其他方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利,应作为应收项目单独核算。②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，43（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。需要注意的是，投资者投入的长期股权投资，是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。（4）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交换处理的原则确定。如果非货币性资产交换具有商业实质并且换入的长期股权投资或换出的非货币性资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入的长期股权投资的初始投资成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行44但是，值得注意的是，如果换入的长期股权投资和换出的非货币性资产的公允价值均能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入的长期股权投资的公允价值更加可靠的除外。如果非货币性资产交换不具有商业实质或者换入的长期股权投资和换出的非货币性资产的公允价值均不能可靠的计量，则应当以换出的非货币性资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入的长期股权投资的初始投资成本，不确认损益。（5）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照债务重组的规定确定。债务人以长期股权投资清偿债务的，收到的长期股权投资应当以该长期股权投资的公允价值入账，这样，重组债权的账面余额与收到的长期股权投资的公允价值之间的差额计入当期损益。但是，值得注意的是，如果换入的长期股权投资和换出的非45债务人以债务转为资本的，债权人以债权转为长期股权投资，债权人收到的长期股权投资应当以享有股份的公允价值作为初始投资成本，这样，重组债权的账面余额与收到的长期股权投资的公允价值之间的差额计入当期损益。5.5.3长期股权投资的成本法

1）成本法及其适用范围

成本法是指按投资成本计价的一种方法。在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价；其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，冲减投资账面价值。债务人以债务转为资本的，债权人以债权转为长期股权投资46

在下列情况下，长期股权投资应当按照成本法的规定核算：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

2）成本法核算的一般程序（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。（2）被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的清算性股利，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。在下列情况下，长期股权投资应当按照成本法的规定核算：47

3）成本法下投资当年的利润或现金股利的处理投资企业在投资当年分得的利润或现金股利，一般不作为投资收益,而作为投资成本的冲回，因为当年实现的盈余一般在下一年度发放利润或现金股利。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有一部分属于投资后被投资单位的盈余分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。

在具体计算时应按下列方法操作：对于投资当年分得的利润或现金股利，如能分清投资前和投资后被投资单位实现的净利润的，应当分别投资前和投资后计算确认属于应当确认投资收益和冲减投资成本的金额；如果分不清投资前和投资后被投资单位实现净利润情况的，可按以下公式计算确认投资收益和冲减投资成本的金额：3）成本法下投资当年的利润或现金股利的处理48投资企业投资当年应确认的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×[当年投资持有月份÷全年月份]应冲减投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业持股比例—投资企业投资当年应确认的投资收益注：投资企业投资当年应分得的利润或现金股利大于投资企业投资当年应确认的投资收益时，才可按上述公式计算企业应冲减投资成本的金额，如果投资企业投资当年应分得的利润或现金股利小于投资企业投资当年应确认的投资收益时，则不需要计算冲减投资成本的金额，应将分得的利润或现金股利全部确认为当期投资收益。

【例5-8】星海公司于2007年3月20日购入万达公司股票10万股，每股成交价格15.20元，另支付相关税费11400元。星海公司购入万达公司股份占万达公司有表决权资本的4%，并准备长期持有。万达公司于2007年4月5日宣告分派2006年度的现金股利，每10股2元。投资企业投资当年应确认的投资收益=投资当年被投资单位49根据上述资料，星海公司的会计处理如下：（1）计算初始投资成本：成交价（15．20×100000）1520000加：税费11400投资成本1530400（2）购入股票时：借：长期股权投资—万达公司1530400

贷：银行存款1530400（3）万达公司宣告分派现金股利时：借：应收股利20000

贷：长期股权投资—万达公司20000

根据上述资料，星海公司的会计处理如下：50【例5-9】星海公司于2007年7月1日购入长江公司股票，支付价款119.1万元，另支付税费0.9万元。星海公司购入长江公司的股票占长江公司有表决权资本的15%。长江公司于2008年1月10日宣告2007年共实现净利润150万元（假定2007年度的利润在全年均衡实现），派发现金股利130万元。则星海公司的会计处理如下：（1）购入股票时：借：长期股权投资—A企业1200000

贷：银行存款1200000（2）宣告派发现金股利时：应分得的现金股利=1300000×15%=195000（元）应确认的投资收益=1500000×15%×6/12=112500（元）应冲减投资成本金额=195000—112500=82500（元）【例5-9】星海公司于2007年7月1日购入长江公51借：应收股利195000

贷：投资收益112500

长期股权投资—长江公司82500

4）成本法下投资年度以后利润或现金股利的处理投资年度以后，投资企业所获得的利润或现金股利可按下列公式计算应确认的投资收益或应减少的投资成本。

本年应冲减投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分配的利润或现金股利—投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润）×投资企业持股比例—投资企业已冲减的投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利—本年应冲减投资成本的金额注：如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润，则按上述公式计算应冲减投资成本的金额；借：应收股利52如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利，小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应于当期确认为投资的投资收益。另外，如果已冲减投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补时，应再恢复原冲减的投资成本，使投资成本仍保持原投资时的成本。企业按上述公式计算的冲减投资成本及以后恢复的金额，应在备查簿中详细记录。

【例5-10】星海公司于2007年1月1日购入长江公司有表决权的股票10%，并准备长期持有。实际投资成本160000元。长江公司于2007年4月1日宣告分派2006年度的现金股利200000元。长江公司2007年度实现净利润600000元。2008年3月1日宣告分派现金股利400000元。星海公司的会计处理如下：如果投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股53（1）2007年1月1日投资时：借：长期股权投资—长江公司（投资成本）160000贷：银行存款160000

（2）2007年4月1日宣告分派2006年度的现金股利，属于投资前获得的股利，冲减投资成本：借：应收股利20000贷：长期股权投资—长江公司（投资成本）20000

（3）2008年3月1日宣告发放现金股利时：应冲减初始投资成本的金额=（600000－600000）×10%－20000=-20000（元）应确认的投资收益=（400000×10%）－（-20000）=60000（元）

（1）2007年1月1日投资时：54借：应收股利40000

长期股权投资——长江公司20000

贷：投资收益——股利收入60000假设长江公司于2008年3月1日宣告分派现金股利500000元，则应冲减投资成本的金额=[（200000+500000）-600000]×10%-20000=-10000（元）应确认的投资收益=500000×10%－（-10000）=60000（元）

会计分录为：借：应收股利50000

长期股权投资——长江公司10000

贷：投资收益——股利收入60000

假设长江公司于2003年3月1日宣告分派现金股利650000元，则借：应收股利55应冲减投资成本的金额=[（200000+650000）-600000]×10%-20000=5000（元）应确认的投资收益=650000×10%－5000=60000（元）

会计分录为：借：应收股利65000

贷：投资收益——股利收入60000

长期股权投资——长江公司5000

5.5.4长期股权投资的权益法

1）权益法及其适用范围

权益法是指最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资账面价值进行调整的方法。应冲减投资成本的金额=[（200000+650056在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。

2）权益法的应用

长期股权投资采用权益法核算，在会计核算上解决的主要问题有：（1）投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额的处理；（2）投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理;（3）被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理。

3）长期股权投资初始投资成本的调整

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定：在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有57①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。②长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。[例5-11]2008年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权（具有重大影响），受让股权时C公司的可辨认净资产公允价值为2500万元。甲公司会计处理如下：

①初始投资成本：800万元借：长期股权投资——乙公司（投资成本）800

贷：银行存款800②应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=2500×30%=750①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单58因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，根据规定不调整长期股权投资的初始投资成本。

[例5-12]2008年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司30%的股权（具有重大影响），受让股权时C公司的可辨认净资产公允价值为3000万元。甲公司会计处理如下：

①初始投资成本=800（万元）

借：长期股权投资——乙公司（投资成本）800

贷：银行存款800②应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=3000×30%=900因初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，根据规定，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资——乙公司（投资成本）100

贷：营业外收入100因初始投资成本＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值59

4）被投资单位实现净损益的处理在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均影响所有者权益变动，因此，投资单位的长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整。确认被投资单位净损益的份额时，应在“长期股权投资”科目下单独设置“损益调整”明细科目核算。具体处理方法如下：（1）属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动,投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。但投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时，应不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润,如按照我国有关法律、法规规定，外商投资企业实现的净利润可以计提一定比例的职工福利及奖励基金，这部分从净利润中提取的职工福利及奖励基金，投资企业不能享有，则在计算应享有被投资单位实现的净利润时，按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。4）被投资单位实现净损益的处理60

[例5-13]

假设B公司是A公司的子公司，B公司为外商投资企业。A公司的投资占B公司股份的70%，B公司2007年实现净利润600000元，按B公司章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计处理如下：应享有的投资收益=600000×（1-5%）×70%=399000（元）借：长期股权投资——B公司（损益调整）399000贷：投资收益——股权投资收益399000（2）被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。[例5-13]假设B公司是A公司的子公司，B公司为61（3）属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动,投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，但投资企业负有承担额外损失义务的除外。

投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备后的金额。股权投资的账面余额包括投资成本、损益调整等。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划，而且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成了对被投资单位的净投资。如果将长期股权投资的账面价值和其他长期权益减记至零后，仍有未确认的投资损失，则需视投资企业是否负有额外承担损失义务来确定是否确认相应的投资损失。（3）属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益62

在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按下列顺序进行处理：

首先，冲减长期股权投资的账面价值。

其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以实质上构成对被投资单位净投资的长期权益为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认为预计负债，计入当期投资损失。如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额,恢复投资的账面价值，但恢复的顺序与上述顺序正好相反，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按下列顺序进行63在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的，应继续冲减，损益调整明细科目会出现负数，而不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目。

（4）投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。投资企业享有被投资单位净损益的份额，如果会计年度内投资（持股）比例未发生变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度内投资（持股）比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益。如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利润（或净亏损）数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。计算公式如下：加权平均持股比例=原持股比例×当年投资持有月份÷全年月份＋追加持股比例×当年投资持有月份÷全年月份在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目64值得注意的是，在被投资单位实现利润较均衡的情况上，采用分别投资前和投资后被投资单位实现净利润计算的投资收益与按加权平均持股比例计算的投资收益基本一致；但在被投资单位实现利润不均衡的情况下，按加权平均持股比例计算的投资收益则有误差。（5）投资企业在确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计算提取的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。如果存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：值得注意的是，在被投资单位实现利润较均衡的情况上，采65

第一无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。第二投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小。第三其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。【例5-14】星海公司对万达公司的投资按照权益法进行会计核算，星海公司对万达公司的长期股权投资成本为800000元，占有万达公司70%的股份。投资后，第一年万达公司实现净利润100000元，第二年万达公司发生净亏损1400000元，第三年实现净利润300000元。假定星海公司持有万达公司长期应收款100000元，根据投资合同规定，星海公司不承担额外损失义务。星海公司在第一年年末应确认投资收益70000元，编制会计分录：借：长期股权投资－损益调整70000

贷：投资收益70000第一无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公66第一年年末星海公司对万达公司长期股权投资的账面价值为：800000＋100000×70%=870000（元）第二年年末星海公司应确认的亏损承担额应为：980000（1400000×70％）元，超过该项长期股权投资的账面价值110000（870000一1400000×70%）元，此时只能按870000元减少长期股权投资的账面价值，使长期股权投资的账面价值减记到零。由于星海公司持有万达公司长期应收款100000元，因此，可以继续确认这一部分损失。扣除以后在备查登记中记录未减记的长期股权投资金额10000元。编制的会计分录如下：借：投资收益970000

贷：长期股权投资—损益调整870000

长期应收款——万达公司100000第一年年末星海公司对万达公司长期股权投资的账面价值为67第三年万达公司实现净利润300000元，星海公司应按超过的未确认的亏损承担额的金额确认投资收益：300000×70%－110000＝100000（元）借：长期股权投资—损益调整100000

长期应收款——万达公司100000

贷：投资收益200000

[例5-15]星海公司于2008年1月1日取得联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1000万元，账面价值为800万元，固定资产的折旧年限为10年，净残值为0，按照直线法提取折旧。被投资单位2008年度利润表中净利润为300万元。由于被投资单位当期利润表中已经按账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为80万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为100万元。第三年万达公司实现净利润300000元，星海公司应68假定不考虑所得税影响，按