合并财务报表培训讲义

目录一、如何学透合并财务报表的编制（一）明确与合并财务报表有关的会计准则（二）合并财务报表的学习思路（三）掌握合并财务报表的视角差异转换二、合并财务报表编制5步法三、合并财务报表的编制必备基础知识（一）长期股权投资初始投资成本确定（二）企业合并中涉及的长期股权投资四、合并财务报表的编制技巧（一）设置合并报表工作底稿模板（二）母公司对全部子公司恰当分类（三）逐笔对照抵销分录模板，以免遗漏抵销分录五、合并财务报表编制正确与否的校验（一）核对实收资本、盈余公积（二）核对长期股权投资（三）核对利润分配（四）核对未分配利润六、合并财务报表的常见错误与解决方案（一）随意确定合并报表范围的常见错误及解决方案（二）对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整不全面、不完整的常见错误及解决方案（三）集团内部交易的抵销不全面、不完整的常见错误及解决方案（四）没有进行所得税的合并处理的常见错误及解决方案（五）没有进行合并报表层面的视角差异转换的常见错误及解决方案七、合并财务报表的进阶（一）子公司引入新股东后的合并报表问题（二）同一控制下吸收合并中的递延所得税的确认问题（三）同一控制下的吸收合并，留存收益调整问题（四）同一控制下分步实现企业合并如何处理（五）同一控制下年度内增加子公司如何编制合并报表（六）年度内处置子公司如何编制合并报表（七）集团内部存在多层、间接持股复杂股权情况下合并财务报表的编制方法（八）因放弃增资丧失对原子公司控制权时的处理（九）交叉持股下合并财务报表问题如何学透合并财务报表的编制（一）明确与合并财务报表有关的会计准则1、必须掌握的会计准则：《企业会计准则第2号一一长期股权投资》、《企业会计准则第20号-一企业合并》、《企业会计准则第33号一一合并财务报表》2、必须熟悉的其他相关准则《企业会计准则第18号一一所得税》、《企业会计准则第19号——外币折算》（二）合并财务报表的学习思路1、将相关准则涉及合并财务报表的内容放在一起研习。2、通过合并财务报表案例学习，记住常用的抵销分录。（三）掌握合并财务报表的视角差异转换目前编制合并财务报表，在绝大多数交易和事项的处理中都是运用“实体理论'.实体理论要求将合并集团（即由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表报告主体）看做一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计，使合并财务报表反映出合并集团对外发生的交易和事项对合并集团做为一个整体的对外财务状况、经营成果和现金流量的影响.因为实体理论把合并集团看做一个独立会计主体，很多交易和事项站在母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论下的合并报表不再仅仅是简单的“汇总+内部交易和内部往来抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整，即所谓“视角差异”调整（或转换）。二、合并财务报表编制5步法合并财务报表编制5步法：1、确定合并报表的合并范围（控制原则），根据子公司形成原因对子公司进行分类;分为：企业合并取得的子公司、投资取得的子公司、行政划拨取得的子公司。2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；（1）会计政策的调整：按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表.（2）会计期间的调整：统一子公司与母公司的会计期间.如香港公司会计期间为每年4月1日一次年3月31日。（3）公允价值的调整：对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。公允价值与账面价值差异调整分录：借:无形资产固定资产贷:资本公积借：管理费用贷：累计折旧贷：累计摊销3、核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整，为编制合并抵销分录打好基础；4、编制合并工作底稿；（1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总（所有者权益变动表还可以根据合并资产负债表和合并利润表分析填列）；（2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录.将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法；将母子公司和子公司之间内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影响抵销处理；确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。5、计算合并财务报表各项目的合并金额,填列合并财务报表。主要调整和抵销分录模拟权益法核算调整：借：长期股权投资一损益调整长期股权投资-其他权益变动贷:投资收益年初未分配利润资本公积合并当年子公司分红调整：借：投资收益贷：长期股权投资-损益调整母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：借:实收资本资本公积盈余公积未分配利润一年末商誉（差额）贷：长期股权投资少数股东权益营业外收入（差额）母公司与子公司之间投资收益的抵销：借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：利润分配-提取盈余公积利润分配-分配股利未分配利润-年末内部债权与债务项目的抵销，以应收、应付款为例：内部应收应付款当年抵销分录借：应付账款贷：应收账款内部应收账款计提坏账准备的抵销；借：应收账款一坏账准备贷：年初未分配利润资产减值损失内部应收账款因计提坏账准备造成财税差异的，个别报表层面计提的递延所得资产随着坏账准备的抵销予以抵销。借：所得税费用贷:递延所得税资产（分录为抵销个别报表中坏账准备增加额的抵销分录，如个别报表中坏账准备本期发生额减少,作相反抵销分录）.存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销连续编制合并报表的抵销：上期末存货中未实现内部销售损益的抵销：借：年初未分配利润贷：营业成本（上期末存货中未实现的内部销售损益）抵销本期新增内部销售收入借:营业收入贷：营业成本存货（本期购入存货中未实现的内部销售损益）内部购销存货业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货中未实现内部销售损益后，集团合并报表层面的存货按销售方最初购进成本列示，但计税基础为销售方的销售价格,形成财税差异.因此应该计提递延所得资产。借：递延所得税资产贷：所得税费用集团内部固定资产资产交易的抵销处理交易当年，内部销售的抵销借：营业收入贷：营业成本固定资产一原价内部销售固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销借:固定资产-累计折旧贷:管理费用以后年度：以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵销借:年初未分配利润贷：固定资产一-原价以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销借:固定资产一一累计折旧贷：年初未分配利润内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用同时确认固定资产可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的递延所得税影响借:递延所得税资产或借：所得税费用贷：所得税费用贷：递延所得税负债三、合并财务报表的编制必备基础知识（一）长期股权投资初始投资成本确定1、非企业合并方式取得的长期股权投资（1）以支付现金取得的长期股权投资。包括外购股权和设立公司两种.按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算,不构成取得长期股权投资的成本.（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其初始投资成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本.该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（指资本公积），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。案例：2012年3月,A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值l元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响.本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本借：长期股权投资104000000贷：股本60000000资本公积一-股本溢价44000000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：借：资本公积——股本溢价4000000贷：银行存款4000000（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定的价值不公允的除外。投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值.案例：A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司.投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元.该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后,A公司根据其持股比例，能够派人参与B公司的财务和生产经营决策.A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应进行的会计处理为：借:长期股权投资40000000贷:实收资本32000000资本公积一-资本溢价8000000（4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号一一债务重组》和《企业会计准则第7号--非货币性资产交换》的原则确定。即:长期股权投资初始投资成本的确认均使用公允价值。①债务重组方式取得的长期股权投资:对债权人而言，将债务转为资本应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失,计入营业外支出.债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，计入长期股权投资初始投资成本。案例:2011年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100,000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组.经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份.乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元.假定转股后甲公司注册资本为5,000，000元，净资产的公允价值为7,600，000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债权人乙公司的会计处理如下：1。计算重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额=100，000-7,600，000X1%=100，000-76，000=24，000(元)。差额24，000元,扣除杯账准备5,000元，计19,000元，作为债务重组损失，计入营业外支出.会计分录：借：长期股权投资一一甲公司76,000营业外支出-一债务重组损失19，000坏账准备5，000贷：应收账款100，0002、企业合并中取得的子公司企业合并的定义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。如下不属于《企业会计准则第20号一企业合并》规范的交易、事项：购买子公司的少数股权.两方或多方形成合营企业的企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事项。如:签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权，因无法计量企业合并成本，虽涉及控制权的转移，但不属于企业合并准则规范的情况。例如:A企业对B公司无股权投资，但通过与B公司的股东甲企业签定受托协议拥有B企业超过51%以上的表决权，控制B企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情况.企业合并的类型根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并又均分为如下三种合并类型项目合并方被合并方吸收合并取得被合并方全部净资产，并承担负债撤销法人资格新设合并参与合并企业均撤销法人资格，重新注册成立一家新的企业控股合并取得控股权，应确认长期股权投资保持独立，成为子公司(3)同一控制下的企业合并:参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：实施最终控制的投资者相同的多方:根据投资者的合同或协议非暂时性：合并前（1年）；合并后（1年）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的特点：1、不作为购买，仅看做同一集团内企业财产与资源的重新分配,即账面资产、负债的重新组合.2、交易作价往往受最终控制方的影响同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则，按照权益结合法进行核算，确认“账面值，，不按公允价值调整，即：①对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整。合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。合并日不产生损益合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目：调整顺序:资本公积（资本或股本溢价）一盈余公积一未分配利润.同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）;资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特例：对于同一控制下的企业合并交易，当被合并方的净资产为负数时，除合并方负有承担额外损失的义务外，合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减计至零为限，不应当出现负数.否则，不符合基本准则对于资产的定义。合并费用的处理合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。但以下两种情况除外：①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号一-金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关,但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额。即应付债券.②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号--金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。合并财务报表的编制：控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表。包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润。被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映净利润其中：合并方在合并前实现的净利润同一控制下控股合并，长期股权投资的成本确定以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益例1：企业集团P一子公司S1公司以账面价值为1000万元公允价值为1200万元的某项固定资产作为对价，取得同一集团内另外一公司S260%的股权.合并日被合并企业（S2公司）的账面所有者权益总额为1500万元长期股权投资的成本为900万元差额100万元调整资本公积和留存收益借:长期股权投资900资本公积100贷：固定资产1000如资本公积不足冲减，冲减留存收益同一控制下吸收合并和新设合并取得资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益例3:S4公司于2007年7月1日对同一集团内全资S5公司进行了吸收合并.为实现该企业合并,S4公司发行了600万股股票作为对价。合并日，S4公司及S5公司的所有者权益构成如下：S4公司（万元）S5公司（万元）股本3600股本600资本公积1000资本公积200盈余公积800盈余公积400未分配利润2000未分配利润800合计7400合计2000S4公司应进行会计处理：TOC\o"1-5"\h\z借：净资产2000贷：股本600资本公积1400（4）非同一控制下企业合并的处理总原则：购买法①确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期,即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。原则：取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：同时满足以下5个条件时,一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。A合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过B按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。C参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续.D购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。E购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策享有相应的收益并承担相应的风险。确定企业合并成本A按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。B付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。注:合并成本中可能包含或有对价的公允价值.某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10%的价款.合并中发生的相关费用一一计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费一计入发行债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用一抵减发行收入例题：S1公司以所持有的部分非流动资产为对价，自S6公司的控股股东处购入S6公司70%的股权.作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其公允价值为12000万元。则：4200万元计入合并当期损益、企业合并成本为12000万元将合并成本在所取得的资产和负债间分配企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配在合并成本确定的基础上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配，然后确定增加的资产、负债；如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。以下四点需要注意，涉及到确认新的资产、负债问题：购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件.有关的确认条件包括：a。合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外》，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。b.合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。B。企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号一无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。注意：非同一控制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的（企业会计准则第6号一一无形资产,第四条无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。，该条体现了购买法的实质）.C。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认.注意：非同一控制下企业合并，预计负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的（该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量）。也是购买法的体现。D、商誉及应计入损益的金额合并成本〉所取得净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下,该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债企业合并中形成的递延所得税，是在把合并成本分摊到各项可辨认资产、负债以确定购买日公允价值之后，通过将各项可辨认资产、负债的公允价值和其各自的计税基础相比较得出的，也就是在购买日需要完全重新计算由该次企业合并导致的递延所得税资产和递延所得税负债。相应地，原先被购买方账面上的递延所得税资产/负债就不予以考虑，因为各项可辨认资产、负债在被购买方原先账面上的账面价值与购买方于购买日对企业合并的会计处理无关。在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后,因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认.例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。例题：S1公司以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价吸收合并了S7,购买日S7公司持有净资产的情况如下：账面价值公允价值固定资产60008000无形资产40006000长期借款30003000净资产700011000S1公司的账务处理为：借：固定资产8000TOC\o"1-5"\h\z无形资产6000商誉3000贷：长期借款3000相关资产10000营业外收入4000通过多次交易实现的企业合并购买日的确定一一控制权转移日购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20%股权支付3000万第二次购买50%股权支付8000万企业合并成本：11000万例7：甲公司于20X6年7月1日取得乙公司20%的股份，成本为1000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20X6年，甲公司确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。20X7年1月1日，甲公司以3000万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元.1、对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整(假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积)借：盈余公积80利润分配-一未分配利润720贷：长期股权投资8002、确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资3000贷：银行存款30003、商誉的计算(1)取得20%股份时应确认的商誉=1000-4000X20%=200(2)进一步取得40%股份时应确认的商誉=3000-7000X40%=200(3)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=200+200=400接上例：4、合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20%股份在原投资日至购买日之间的价值变化600万元((7000—4000)X20%］，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积合并资产负债表：净资产7000长期股权投资1000(800+200)商誉400长期股权投资3000(2800+200)少数股东权益2800合计7400合计6800差额600万元，属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分，增加留存收益，差额调整资本公积购买日合并财务报表的编制：控股合并情况下，购买日一般仅需编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果.四、合并财务报表的编制技巧（一）设置合并报表工作底稿模板实务中合并报表工作底稿模板非常重要。通常是将纳入合并范围的各家个别报表统一EXCEL格式（资产负债表、利润表、现金流量表的报表项目及行列数据格式必须要求统一，数据格式一般用会计专用或数值格式），并按各公司顺序编号放入同一个文件夹，然后在合并报表工作底稿的各个EXCEL单元格中设置与相应母子公司个别财务报表对应的数据链接,这样做的目的是当一家个别报表需要修改时，则合并工作底稿中的数据能够自动更新（注意：自动更新时需要同时打开2个相关的文件表格，更新后需随时保存。）。底稿模板请看附件。设置合并报表工作底稿模板时注意报表项目和需要对外披露的合并财务报表项目相一致。（二）母公司对全部子公司恰当分类在编制合并报表前，母公司需对其全部子公司进行分类，以便做出不同的合并处理。子公司按取得方式一般分为3类：1、母公司直接投资设立的子公司；2、同一控制下企业合并取得的子公司、非同一控制下企业合并取得的子公司；3、行政划拨取得的子公司。非同一控制下企业合并，合并报表编制的基本原理是购买法；同一控制下企业合并，合并报表编制的基本原理是权益结合法;母公司直接投资设立的子公司及行政划拨取得的子公司则直接按照正常的编制程序进行合并。（三）逐笔对照抵销分录模板，以免遗漏抵销分录实践证明，将抵销分录模板记牢,按部就班可以避免遗漏抵销分录。1、编制合并资产负债表需要调整抵销的项目⑴母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；⑵母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；注意：合并财务报表层面递延所得资产随着坏账准备的抵销应予以抵销。⑶存货项目，即抵销内部购销成本与收入和集团内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；⑷固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即抵销内部购销固定资产虚增的原价和累计折旧、集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益⑸无形资产项目，即集团内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益注意:内部购销存货、固定资产、无形资产业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货、固定资产、无形资产中未实现内部销售损益后，集团合并报表层面的存货、固定资产、无形资产按销售方最初购置成本列示，但计税基础为销售方的销售价格，形成财税差异。因此应该计提递延所得税资产或递延所得税负债。2、编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目⑴集团内部销售收入和内部销售成本项目；⑵集团内部投资收益与子公司利润分配项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部股份投资收益与子公司利润分配项目；⑶资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失。3、编制合并现金流量表需要调整抵销的项目⑴母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量与吸收投资收到的现金相互抵销；⑵母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；⑶母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品与购买商品所产生的现金流量相互抵销；⑸母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。五、合并财务报表编制正确与否的校验1、核对实收资本、盈余公积（1）合并财务报表的实收资本等于母公司个别报表的实收资本。合并报表需将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销。（2）合并财务报表的盈余公积等于母公司个别报表的盈余公积。合并报表不要求恢复子公司的盈余公积，所以母公司个别报表上的盈余公积和合并报表上的盈余公积通常是一致的.合并报表主体是一个经济主体，提取盈余公积是公司法对法人的要求,而合并报表会计主体并不是法人。2、核对长期股权投资⑴合并财务报表工作底稿中长期股权投资抵销数（贷方抵销-借方抵销的差额）通常等于母公司账面记载的纳入合并范围的子公司投资成本数。（2）模拟权益法调整后计算出的对子公司长期股权投资的价值，即投资成本加上历年对长期股权投资权益法调整的数应与占子公司权益比例份额一致.3、核对利润分配合并财务报表工作底稿中的利润分配各项目数额等于母公司当期利润分配数额4、核对未分配利润合并财务报表的未分配利润一般不等于母公司未分配利润。（除非子公司的未分配利润为0，即子公司利润表为空表，合并财务报表未分配利润等于母公司未分配利润。）企业会计准则情况下母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，母公司单体报表未分配利润中不含享有的子公司留存收益份额.六、合并财务报表的常见错误与解决方案（一）随意确定合并报表范围的常见错误及解决方案常见错误1、亏损子公司不纳入合并范围对于某些被投资单位，其投资比例已经在半数以上，而且，在实质上能够决定其经营和财务政策，并能够从该被投资单位获取经济利益，只是因为该被投资单位是亏损企业，而且亏损金额比较大，有的母公司为了融资需要或其他商业目的，蓄意粉饰财务报表，把发生亏损的子公司排除在合并范围之外。个别国企领导，为了晋升职务，虚构公司业绩在确定合并范围时，也常采用同样的手法，指令财务部门随意取舍子公司。常见错误2、承包经营企业、租赁经营企业、受托经营企业，能够实施控制的，不纳入合并范围。对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断:企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。合同中明确受托经营企业日常经营的表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大部分责任，受托方有权根据市场需求调整企业的经营方向，则原母公司不应再将委托经营企业纳入合并范围.对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，有股权的应当合并，无股权的也应当合并.案例：A公司与其他个人股东B共同出资组建了C公司，其中，A公司持股比例为75%。从2009年开始，C公司由个人股东承包经营,个人股东应向A公司上交第一年承包费20万，第二年60万，第三年100万元，三年后承包结束,问题:A公司是否要将C公司纳入合并范围？解析:上述问题在很大程度上取决于承包协议的具体规定。一般理解，承包期内如果被承包企业的财务和经营由承包方全权负责,承包企业的原股东只收取固定的承包费的，则原先的控股股东在承包期内不能再将其纳入合并范围。解决方案：合并财务报表的范围以控制为基础，强调实质重于形式。应详细阅读相应的托管、承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制.通常需要考虑的因素包括（但不限于）：（1）托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖了“财务和经营政策，，的全部内容。（2）托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间的利益分配关系，例如被托管、承包企业的经营盈亏是否全部归属于托管人、承包人这一点有助于区分承包人、托管人的地位是更接近于所有者，还是更接近于外聘的职业经理人。控制的特征:（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的.由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董事会中的表决权比例。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。（3）控制的目的是为获得经济利益.（4）控制是法定权力也可以是约定权力。（二）对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全面、不完整的常见错误与解决方案常见错误：对于通过控股合并取得的非同一控制下的子公司，在集团的合并报表底稿里，不仅子公司个别资产负债表里的资产和负债没有在编制合并报表抵销分录时调整为公允价值；相应地，个别利润表里的净利润，也没有在编制合并报表抵销分录时调整为公允价值即个别利润表里的净利润，不是以购买日子公司资产和负债公允价值为基础计算的，而是以购买日子公司资产和负债原账面价值为基础计算的，即合并报表时仅是简单照抄子公司个别利润表里的数据，没有做任何调整。解决方案：1、在编制合并报表前对子公司按取得方式进行分类时一定要区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，因为两种不同的合并方式在合并报表层面处理迥异。2、为避免账面值和公允值差异较大，通过控股合并取得的非同一控制下的子公司在对合并日净资产市场价值进行评估时，与中介机构沟通净资产的评估值（公允价值）尽量等于或接近于账面值。（三）集团内部交易的抵销不全面、不完整的常见错误及解决方案常见错误：集团内部存在大量商品购销交易（或者固定资产交易和无形资产交易）等，每月每年都没有对账清楚，编制合并报表时只将交易双方对上账的部分数据进行抵销，对不上账的数据按数小的一方数据抵销，甚至根本不抵销，导致个别集团购销双方的往来科目未抵销的数据非常大，进而造成集团合并财务报表数据不准确。解决方案：1、在集团母公司及各级子公司统一的财务电算化系统（或ERP系统）里设置内部交易参数控制：即电算化系统里生成每笔会计凭证时必须勾选是不是“内部交易凭证”系统生成每笔往来款项或交易涉及的凭证时均提示财务人员“内部交易的范围和内部交易的会计凭证”供选择参考。并且设置交易双方中只要一方选择错误或延迟，则不能继续做后续的任何凭证进而不能正常及时结账的方式予以系统控制。2、设置如下管理制度:有条件的公司每个月内部交易双方进行书面对账,对清后相关责任人签字并加盖公司公章，对不清则不能结账.没有条件的公司至少每季度书面对账（每个月可以采用电子对账），对清后相关责任人签字并加盖公司公章，对不清则不能结账。并对内部交易、内部往来对账懈怠或出错者予以经济处罚。（四）没有进行所得税的合并处理的常见错误及解决方案常见错误:为了使合并报表反映所得税影响，应当在确定资产、负债账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债.但其在实际操作中，合并报表的所得税影响往往被忽略不计，造成合并报表数据不准确。解决方案:出于关联方定价公允性考虑，如果不能用成本数定价，则在编制合并报表抵销分录时一般要考虑递延所得税资产或递延所得税负债。注意：在集团合并报表层面，就已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，应依据在该项内部交易中处于买方地位的法人（内部买方）在可预见的未来是否很可能将该项暂时性差异转回以及能否在可预见的未来产生足够的应纳税所得额，确定能否就该项内部交易未实现损益的抵销影响在合并财务报表层面确认递延所得税资产或递延所得税负债。并且，在计量递延所得税资产或递延所得税负债时应使用在内部交易中处于买方地位的法人的适用税率。（五）没有进行合并报表层面的视角差异转换的常见错误及解决方案常见错误:合并财务报表层面未将按母子公司个别报表的视角确认的数据调整为按企业集团视角的合并口径数据。就同一交易或事项在合并财务报表层面没有进行视角差异转换解决方案:合并财务报表的视角差异转换越来越多的出现在大型企业集团的合并财务报表中.母子公司个别财务报表的视角与合并集团会计主体的视角往往不同，很多交易和事项站在母子公司个别报表和集团合并报表看影响不同，因此合并报表不是简单的“母子公司报表汇总+内部交易和内部往来抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同的会计主体角度的处理差异进行调整，即所谓“视角差异转换”.案例:某集团母公司2012年度将拥有的部分房屋建筑物长期出租给子公司做开展业务之用，母公司个别报表将此业务理解成对外出租房屋建筑物，会计核算及报表列报计入投资性房地产；子公司个别报表理解为承租，假设子公司将该房屋建筑物作为管理用房计入管理费用。但在集团合并财务报表中则理解成自用固定资产，此时需要将投资性房地产调整为固定资产.同时,母公司已就该笔租赁业务计缴了营业税金及附加，并在个别利润表上计入“营业税金及附加”项目，经过上述调整后，该笔营业税金及附加对应的收入在集团合并报表层面已不存在，在合并报表层面，可以把相关的营业税金及附加理解为集团管理固定资产发生的费用，即合并报表层面应编制如下视角差异转换调整分录：借：固定资产-原值贷：投资性房地产-原值借：投资性房地产-累计折旧贷：固定资产一累计折旧借:管理费用贷：营业税金及附加七、合并财务报表的进阶（一）子公司引入新股东后的合并报表问题子公司引入新股东涉及到母公司的持股比例发生变化此时涉及到母公司在合并报表时如何模拟权益法核算投资收益问题。案例:2010年初母公司出资1300万元设立全资子公司A，A2010年末亏损20万元。2011年9月末A引入新股东B投入1200万元（A2011年1-8月净利润10万元），双方约定仍是1股1元，因此A引入新股东后母公司持股52%[1300/（1300+1200）]，新股东B持股48%.2011年末A仍亏损20万元。母公司编制2011年末合并报表时是否需要调整期初数，投资收益是否需要分段计算，少数股东损益与少数股东权益如何衔接？解析：母公司编制2011年末合并报表时无需调整合并报表期初数；投资收益应分段计算（即2011年初一9月末一段，2011年9月末-2011年12月末一段）；引入少数股东时点（即2011年9月末。注意不能用2011年末，除非有明确约定2011年12月末之前子公司的损益和其他净资产变动，少数股东均不享有和不承担。）少数股东出资额与出资时点在A公司的净资产中所占份额之间的差额，是少数股东让渡给母公司的权益，合并报表层面调整资本公积。（二）同一控制下吸收合并中的递延所得税确认问题同一控制下企业合并中所取得的被合并方资产、负债按其在被合并方的原账面价值入账，但因为税务方面系采用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）所规定的一般性税务处理方式，计税基础为其公允价值，因而账面价值和计税基础之间存在暂时性差异；《企业会计准则第18号一所得税》第十一条和第十三条都规定了可豁免确认递延所得税资产、负债的例外情形，但该两条对“初始确认豁免”的规定都明确不适用于企业合并交易，即企业合并交易中对于所取得的被合并方或被购买方各项可辨认资产、负债的账面价值和计税基础之间的暂时性差异均应确认递延所得税资产或递延所得税负债。《企业会计准则第18号一所得税》第二十一条规定,企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但由企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的所得税除外.因此，在同一控制下企业合并中，就被合并方可辨认资产、负债的账面价值和计税基础之间的暂时性差异确认递延所得税资产/负债的影响，应当调整合并日所确认的资本公积。同时，尽管在编制合并报表时，需假设同一控制下企业合并交易在最早报告期期初即已完成，但鉴于导致计税基础改变的事项是企业合并的发生（在合并日之前，这些资产和负债的计税基础并不是其公允价值，合并日之后计税基础才变为公允价值），因此相关的递延所得税资产/负债应当在合并日才能确认，不能追溯到以前年度或期间。（三）同一控制下的吸收合并，留存收益调整问题案例：同一控制下的吸收合并，是否涉及留存收益还原的问题？解析：不涉及.同一控制下的控股合并，在合并报表层面将被合并方合并日之前的留存收益归属于合并方的部分恢复（还原）出来（在合并工作底稿中，借记“资本公积一资本溢价”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。）是基于合并报表基础上这一前提.因为同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（即一体化存续）.在权益结合法下,由于将被合并方在合并日之前的利润表纳入合并范围并调整合并利润表的前期比较数据，从而导致被合并方在合并日之前形成的留存收益相应滚存下来的结果，即把被合并方的留存收益（盈余公积和未分配利润）并入合并资产负债表的留存收益中，以便体现因将被合并方合并日之前各年度或期间的利润表纳入合并利润表而相应带入的留存收益的滚存影响。由于滚存效应，必然应相应带入滚存的合并日前归属于合并方的留存收益.所以需要在合并报表层面已经抵销了被合并方所有者权益的基础上在合并报表层面作出上述“恢复”处理。而同一控制下的吸收合并，合并方将被合并方的资产、负债及权益纳入自身账簿及其个别报表核算，被合并方法人资格注销，合并方通常无需编制合并报表，也不存在前期被合并方利润表在合并报表层面进行追溯的情况，自然也就不存在恢复由此形成的留存收益的问题了。（四）同一控制下分步实现企业合并如何处理企业会计准则讲解上对非同一控制下分步实现企业合并如何处理进行了详细的介绍，而同一控制下分步实现企业合并则没有提及.基本要点是合并完成后的长期股权投资账面价值=合并日被合并方账面净资产大合并方持股比例。案例：A集团公司所属B、C两个子公司,A公司分别持有B公司和C公司60%的股份，2010年A公司将其持有的C公司30%的股权转让给B公司，转让价款3000万元，转让时点B公司净资产账面价值8000万元，公允价值9000万元;2011年1月1日，A公司将其持有的C公司剩余30%的股权全部转让给B公司，转让价款3000万元,B公司实现了对C公司的分步合并，合并日C公司账面净资产9000万元，净资产公允价值11000万元，从B公司持有C公司30%的股份到合并日期间，C公司实现净利润600万元、资本公积增加了400万元。1、B公司个别财务报表的处理：2010年取得30%的投资TOC\o"1-5"\h\z借：长期股权投资一C公司（投资成本）3000贷：银行存款3000权益法核算损益借：长期股权投资一C公司（损益调整）180—C公司（其他权益变动）120贷：投资收益180资本公积1202010年末长期股权投资期末余额=3000+180+120=33002011年1月1日长期股权投资初始投资成本=9000X60%=5400万元初始投资成本与累计对价的差异900万元（3300+3000—5400）应计入资本公积借:长期股权投资一C公司2100TOC\o"1-5"\h\z资本公积900贷:银行存款30002、B公司合并日合并报表的处理借：C公司所有者权益9000贷：长期股权投资5400少数股东权益3600（9000X40%）（五）同一控制下年度内增加子公司如何编制合并报表《企业会计准则第33号一合并财务报表》第十七条母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数.即视同该子公司从设立起就被母公司控制.相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母公司及该子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。同时应当将该子公司合并当期期初至报告期末的利润、现金流量纳入合并利润表及合并现金流量表.1、同一控制下控股合并，合并资产负债表的期初数具体怎么调？应在将母子公司的期初资产负债表汇总入合并报表工作底稿并抵销内部交易的影响后，编制如下抵销分录：（1）将同一控制下控股合并的子公司期初所有者权益进行抵销借：实收资本（子公司期初数）资本公积（子公司期初数）盈余公积（子公司期初数）未分配利润（子公司期初数）贷：资本公积-资本溢价（简单理解：通常该处应该贷记母公司的长期股权投资，但母公司年初无对子公司长期股权投资，用母公司的资本公积代替，亦即归属于母公司的部分）少数股东权益（归属于少数股东部分）（2）同时再恢复子公司期初留存收益中归属于合并方的部分借：资本公积一-资本溢价（以合并方的期初资本溢价为上限）贷：盈余公积未分配利润2、同一控制下企业合并中新增子公司净资产为负数时如何处理案例：A有限公司持有B有限公司100%股权，A于2012年11月份将持有B公司的全部股权无偿转让给C有限公司（A公司持有C有限公司70%的股权），B公司2012年11月底的资产总额679。18万元，负债总额1，555.16万元,所有者权益一875.98万元（其中实收资本120万元，未分配利润一995.98万元）。解析：由于合并日被合并方B公司的净资产为负数，基于有限责任原则，如果C有限公司无需对B公司承担超过《公司法》规定的股东对公司的有限责任范围的其他额外责任，则C有限公司的处理如下：（1）C有限公司个别报表层面:确认对B公司的长期股权投资成本为零.（2）C有限公司合并报表层面：按同一控制下企业合并中合并报表层面的处理原则，自最早期间期初起将B纳入合并范围，这样需要把B合并日之前的累计亏损额纳入合并报表。3）就母公司A公司而言，该交易属于合并报表范围内的内部交易，其影响在A公司合并报表层面应予以抵销，对合并报表层面不产生影响。3、同一控制下控股合并，被合并企业有下属子公司，合并方长期股权投资成本如何确定解析:按照合并日被合并方合并资产负债表所列的“归属于母公司所有者权益合计”乘以合并方持股比例计算。4、同一控制下控股合并，被合并企业基准日与合并日间的损益如何确定案例:甲公司2012年度向其母公司收购母公司持有的另一家公司乙100%股权，使其成为自己的子公司。审计、评估基准日为2012年6月30日，收购协议约定收购价格为审计基准日的经审计的净资产值，并约定基准日至交割日所产生的收益归属于甲公司。交割日为2012年12月31日，按照会计准则界定的合并日为2012年12月31日，那么甲公司对于被收购方乙公司2012年6月30日至12月31日产生的利润如何处理？解析：按照《企业会计准则第2号一长期股权投资》第三条规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积。因此对于合并方而言，上述利润应调整甲公司个别资产负债表的资本公积;并在甲公司合并日合并资产负债表中对于企业合并前乙公司实现的留存收益中归属于甲公司的部分应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益（盈余公积和未分配利润）。5、联营公司发生同一控制下企业合并，投资公司如何核算？案例：A为投资公司，拥有B公司48%股权。B为A公司的联营公司。B公司本年发生了同一控制下的企业合并，并对留存收益进行了追溯调整，请问A公司是否需要同步的追溯调整，还是将所有由于同一控制下企业合并产生的净资产变化计入投资公司的当期损益？解析：对于权益法核算的被投资企业，如果因为同一控制下的企业合并而导致调整其自身合并报表的前期比较数据的，对其具有共同控制或者重大影响的投资者在进行权益法核算时，不应考虑被投资企业因为同一控制下企业合并而导致调整前期比较数据的因素。其主要原因是：“同一控制”是就该被投资企业与其最终控制方、被合并方的关系而言的,而本企业仅仅是该集团中的少数股东，与该被投资企业、其最终控制方和被合并方并不处于同一控制下（或许并无任何关联方关系），投资方关心的仅仅是在被投资企业净资产中享有份额的变动情况。换言之，投资方和该被投资企业所站的角度不同.对于联营、合营企业因自身发生同一控制下企业合并而导致调整合并报表前期比较数据的情况，投资者在作权益法核算之前，必须先基于投资方自身的角度，对被投资企业的合并报表进行一定的调整之后,才能作为权益法核算的基础。主要调整的因素包括：（1）剔除因同一控制下企业合并而调整前期比较数据对被投资方合并报表的影响；（2）对被投资企业在同一控制下企业合并中就交易对价帐面价值与所获净资产份额之间的差额调整合并层面资本公积的事项予以调整.简而言之，就是先要把被投资方合并层面上的“同一控制下企业合并'按照“非同一控制下企业合并”进行模拟调整（因为对投资方而言，被合并方与本企业并非处于同一控制下）后，才能作为权益法核算的依据。（六）年度内处置子公司如何编制合并财务报表1、《企业会计准则第33号一合并财务报表》第十八条:母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数.第二十三条：母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第二十八条：母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表.2、抵销原理：（1）如果编制合并报表报告期内不涉及处置子公司的情况，期末合并时按母子公司各自相勾稽的资产负债表与利润及利润分配表相关数据进行汇总入工作底稿【年初未分配利润与本年净利润之和（假设没有利润分配事项）等于年末未分配利润L（2）母公司在报告期内处置子公司：①由于期末不再合并该子公司资产负债表，却将年初至处置日该子公司利润表纳入合并范围,导致合并工作底稿中年初未分配利润与本年净利润之和（假设没有利润分配事项）不等于年末未分配利润。同时合并工作底稿中将母子公司个别现金流量表主附表数据汇总后，现金流量表附表“现金的期末余额”中就包含被出售子公司在出售日的现金余额，而母公司在出售子公司时，出售价格中必然包含被出售子公司在出售日的现金数额。但合并资产负债表的期末货币资金中并未包含被出售子公司在出售日的现金数额导致合并资产负债表“货币资金”与合并现金流量表附表“现金的期末余额'没有了正常的勾稽关系。那么该如何解决这个问题呢？3、合并报表解决方案：将子公司处置年初至处置日的利润表及利润分配表、现金流量表主附表数据并入合并报表工作底稿，当子公司存在少数股东的情况下，编制如下抵销分录：（1）母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益不同于合并报表层面确认的投资收益，原渠道冲回母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益借：货币资金（负数冲回）贷：长期股权投资一子公司（负数冲回）投资收益（负数冲回）（2）合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整借:长期股权投资一子公司贷：投资收益年初未分配利润（3）合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整确认的投资收益与子公司的利润分配进行抵销借:投资收益少数股东损益年初未分配利润贷:未分配利润确认合并报表层面处置子公司的投资收益借：货币资金贷:长期股权投资投资收益合并现金流量表抵销分录借：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额(现金流量表主表项目)贷:现金期末余额(被出售子公司出售日的现金余额，现金流量表附表项目)案例:甲公司2010年10月31日将持有的乙公司(为原甲公司同一控制下合并取得)100%股权全部出售给丙公司，售价900万元。甲公司2010年10月31日长期股权投资一乙公司投资成本2,739,900元,乙公司2010年1—10月净利润一4,683,163.70元,2010年以前年度留存收益-9,165,117.01元，2010年10月31日净资产为-3,848,280。71元(实收资本1000万元、未分配利润利润-13,848,280。71元)、2010年10月31日货币资金余额1,500,998。59元。甲公司2010年10月个别报表确认投资收益6,260,100元(9,000,000—2,739,900).(1)原渠道冲回母公司个别报表上体现的处置子公司投资收益借：货币资金—9,000,000贷:长期股权投资—乙公司—2,739,900投资收益—6,260,100(2)合并报表层面将母公司对被处置子公司的长期股权投资模拟权益法调整借:长期股权投资—乙公司—13,848,280。71贷：投资收益-4,683,163。70年初未分配利润—9,165,117.01合并报表层面将母公司甲对被处置子公司乙的长期股权投资模拟权益法调整确认的投资收益与子公司乙的利润分配进行抵销借：投资收益—4,683,163.70年初未分配利润一9,165,117。01贷:未分配利润—13,848,280.71确认合并报表层面处置子公司的投资收益借：货币资金9,000,000。00贷：长期股权投资一11,108,380。71投资收益20,108,380.71合并现金流量表抵销分录借：处置子公司及其他营业单位收到的现金净额1,500,998.59贷：现金期末余额额1,500,998.59集团内部存在多层、间接持股复杂股权结构情况下合并财务报表的编制方法纳入集团合并范围的子孙层次公司如存在系集团母公司或各级次子公司直接持股与间接持股、多层次持股相结合，集团内部各级次公司持有少数股权(持股比例一般低于20%)的情况，如何编制合并报表？编制方法1:对集团内部少数股权仍采用成本法核算。但其提交给上一级公司的财务报表按照权益法进行调整.即对少数股权投资层层模拟权益法核算。编制方法2:在集团层次统一调整少数股东权益和少数股东损益。方法的选择：方法1集团内部存在少数股权的持有公司在提交上一级公司财务报表时,按权益法调整集团内部少数股权对应的长期股权投资，可以有效解决集团公司合并财务报表中少数股东权益及少数股东损益的抵销问题，从而保证集团公司合并财务报表相关项目金额的准确性。这种方式下，在分层次合并财务报表时可以将集团内部少数股权应享有的除投资成本外的权益及损益予以抵销，同时也不违背企业会计准则的规定。在各层次合并时抵销思路更清晰、更易于操作。方法2不用层层调整报表，只需在最高层次集团合并报表工作底稿中编制调整分录进行调整即可。但少数股东权益和少数股东损益的计算需要正确。方法的选择取决于个人的工作习惯，只要保证最后合并结果正确即可。编制方法1案例：某集团公司财务报表分层合并，其第一层次是集团的母公司，即A公司；第二层次是母公司的二级子公司，即B公司（A公司持股100%）；第三层次是母公司的三级子公司，即C、D、E、F公司（B公司持股比例均为100%）；第四层次是母公司的四级子公司，即G公司（C公司直接持股G公司45%,A、B、D、E、F持股G公司均为11%）.C公司作为第一大股东实际控制G公司.在分层合并的情况下，C公司将G公司纳入合并范围，以C、G公司的单体报表合并。B公司合并报表以B母公司及D、E、F公司的单体报表和C公司的合并报表为基础合并。A公司以A母公司的单体报表和B公司的合并报表为基础合并。按照会计准则规定,A、B、D、E、F持有的G公司少数股权按成本法核算。在各层次编制合并报表时并未确认该11%的少数股权享有的除投资成本外的权益及损益。假设G公司2011年度的净利润为1000万元，年度内未进行股利分配，A集团组织架构及G公司期初期末的所有者权益项目金额如下表。A集团组织架构G公司期初期末所有者权益情况项目2011年12月31日2010年12月31日实收资本10,000,000。0010，000，000。00资本公积2，000，000。002,000,000.00其中:资本溢价2,000,000.002000,000。00盈余公积3,000,000。002，000，000。00未分配利润12，000，000。003，000，000。00合计27，000,000.0017，000，000.00G公司股东出资情况股东名称实际出资金额其中：资本溢价持股比例C公司6,500，000.002，000,000.0045%D公司1,100，000.0011%E公司1，100，000.0011%F公司1，100，000。0011%B公司1，100，000.0011%A公司1,100,000o0011%合计12,000,000o002,000,000o00100%1、C公司持有G公司45%股权，其编制合并报表时需要对G公司45%股权进行模拟权益法调整，并编制相应的抵销分录。(1)按权益法调整对G公司的长期股权投资借:长期股权投资-G公司6,750,000。00贷:投资收益-G公司4,500,000。00(10,000,000X45%)年初未分配利润2,250,000。00(5,000,000X45%)抵销C公司对G公司的长期股权投资与G公司的所有者权益借：实收资本10,000,000000资本公积2,000,000.00盈余公积3,000,000000未分配利润12,000,000o00贷：长期股权投资一G公司13,250,000o00(6,750,000。00+6,500,000。00)少数股东权益一G公司13,750,000o00将C公司对G公司的投资收益与G公司的利润分配项目进行抵销借：投资收益-G公司4,500,000.00少数股东损益一G公司5,500,000o00年初未分配利润3,000,000.00贷：提取法定盈余公积1,000,000o00未分配利润12,000,000.002、D、E、F公司均分别持有G公司11%的股权，其提交给上一级公司B公司的财务报表时，均需要对G公司的长期股权投资按权益法进行调整，调整分录如下：借：长期股权投资一G公司1,650,000.00贷：投资收益一G公司1,100,000.00年初未分配利润550,000。003、A、B公司也各持有G公司11%的股权，其编制合并财务报表时，也应对该11%的长期股权投资按权益法调整，调整分录同上。经过上述调整后，各公司对G公司长期股权投资明细表如下。单位股比投资成本损益调整其中：当期损益调整长期股权投资余额D公司11%1,100,000o001,650,000o001,100,000o002,750,000.00E公司11%1,100,000o001,650,000.001,100,000o002,750,000.00F公司11%1,100,000.001,650,000o001,100,000.002,750,000o00B公司11%1,100,000o001,650,000.001,100,000o002,750,000o00小计44%4,400,000o006,600,000.004,400,000o0011,000,000o00A公司11%1,100,000o001,650,000o001,100,000o002,750,000.004、B公司在合并财务报表时，应将B、D、E、F公司对G公司的长期股权投资予以抵销，并冲回B、D、E、F公司对G公司的权益法核算的投资收益。借：少数股东权益-G公司11,000,000。00贷:长期股权投资一G公司11，000,000.00借：投资收益一G公司4，400,000000贷：少数股东损益一G公司4,400,000.005、A公司在编制合并财务报表时，B公司提交的合并财务报表时已将G公司89%的股权纳入合并范围，A公司还需要将另外11%的股权纳入合并范围，并将该部分长期股权投资予以抵销,并冲回该部分股权享有的对G公司的投资收益。借:少数股东权益-G公司2,750,000.00贷:长期股权投资一G公司2,750,000