审计重要性水平探讨

审计重要性水平探讨〔一〕审计主要性的概念界定审计主要性是指被审计单位财政报表中可能存在的不影响财政报表使用者作出经济和判定的错报及漏报的最大限额。根据〔中国注册会计师审计原则1221号——主要性〕：主要性取决于在详细环境下对错报金额和性质的判定。假如一项错报单独或连同其他错报可能影响财政报表使用者根据财政报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。主要性本质上强调了一个“度〞，在审计报告中，允许一定水平的不精确或不正确的存在，但是要以这个“度〞为界。假如会计信息的错报或漏报可能影响到财政报表使用者的决策或判定，就可以为主要，否则就不主要。在审计实务工作中，审计主要性水平是主要性的数量表示，是一个数量门槛或金额临界点。〔二〕审计主要性水平的意义设定主要性水平是现代审计的一个创新。审计实务中运用主要性原则，具有特别重大的意义。一是有利于防备审计风险。主要性水平的恰当判定对降低审计风险、保证审计质量有重大帮助作用。在抽样审计下，审计人员对未审计部分要承当一定的风险，而风险的大小与主要性水平的设定、主要性的判定有关。主要性水平越高，审计风险越低；反之，主要性水平越低，审计风险越高。二是有利于提升审计效率。由于社会经济环境的发展变化，被审计单位规模的不断扩大，企业组织构造日趋复杂，经济事项日渐频繁，对审计工作提出了更高层次的要求，注册会计师在审计中使用审计抽样愈加普遍，而各类交易、账户余额及列报认定条理的主要性水平即可容忍错报，在审计抽样确定样本规模及评价抽样结果时显得异常主要。主要性概念为解决审计人员的抽样决策问题提供了极大的帮助，进而大大提升审计效率。三是有利于降低审计成本。由于审计费用预算与时间预算方面的考虑，审计人员必需在成本与效益之间进行权衡。主要性原则的正确运用，能够适当减少审计程序，缩小测试范围，使审计人员把审计重点放在那些对可能影响财政报表使用者决策的方面。二、审计主要性水平确实定〔一〕从数量上考虑主要性水平从量上考虑主要性水平是注册会计师审计计划中主要环节，一般能够从财政报表条理和各类交易、账户余额及列表认定条理两个方面展开。〔1〕财政报表条理的主要性水平。原则明确规定，在计划审计工作时，注册会计师应当在考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目的、财政报表各项目的性质及其互相关系以及财政报表项目的金额及其波动幅度的基础上，确定一个可承受的主要性水平，以发如今金额上重大的错报。在计划阶段确定主要性水平常，执业人员应先选择一个适当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，进而得出财政报表条理的主要性水平。在实务中，有很多汇总性财政数据能够用作确定财政报表条理主要性水平的基准。〔独立审计详细原则第10号——审计主要性〕第12条规定：“注册会计师应当合理选用主要性水平的判定基础，采取固定比率，变动比率等确定会计报表条理的主要性水平。判定基础通常包含净利润、总资产、净资产和营业收入等。〞并结合实务给出了一些相应百分比的参考数值〔见表1〕。〔中国注册会计师执业原则指南〕〔2007年修订〕则又新增了两个基准，即费用总额和毛利，同时对相关基准参考数据予以修订，详细如下：综上原则变化和相关要求，新原则对主要性水平确实定仍然仅提供了原则性的指点，为注册会计师在实务中怎样确定主要性水平提供了更大的空间。固然主要性的数量门槛一直遭到争议，但注册会计师必需将主要性标准进行量化并运用到审计实务中，因而，制订主要性量化标准对主要性的初步判定有着极其主要的作用。根据笔者多年在事务所实务工作经历体验以及笔者对部分上市公司近年相关指标的统计分析，笔者以为下面基准及比例可在实务中予以参考〔见表2〕：注册会计师在履行详细审计业务时，能够根据被审计单位的详细情况做出判定，对上述百分比进行适当调整，一般被审计单位规模越大，这个百分比可能要求越小，其目的重要是为了降低审计风险，由于同样的百分比，被审计单位规模不同，相应确定的主要性水平差别可能会很大。除此之外，对于主要性水平计算基准确实定，实务中可以以同时区分下面情况予以考虑：其一，根据公司性质考虑〔见表3〕。一般来说，主要性水平确定的基准应具有关联性、稳定性与估计性特征，由于总收入、总资产具有相对稳定性，税前利润〔净利润〕对上市公司来说具有关联性，且基本能反映企业的盈亏状态及经营规模，因而用这几个指标计算出来的主要性水平对审计利润表和资产负债表有较强的指点性，一般将这三者作为主要性判定的基准。由于上市公司风险较高，根据相关指标计算主要性水平常应遵守慎重性原则，适当从严确定。其二，几个特殊行业的考虑〔见表4〕。对于一些特殊行业，我们在确定其主要性水平计算基准时，根据实际情况需要考虑其他一些指标。大多数商品流通业的公司，资产总额较小但营业收入很大，而且审计的重点是利润表，因而不宜用资产总额为基准进而确定过低的主要性水平。对于房地产公司来说，其生产经营具有较强的周期性，税前利润不能较好的具体表现出其经营状态，因而不宜用税前利润来确定主要性水平。对于软件开发公司而言，其生产经营亦具有较强的周期性，一般资产规模较小，研发周期较长且费用支出较大，因而资产总额和税前利润〔净利润〕不能客观及时的具体表现出其经营状态，不宜将其作为确定主要性水平的基准。对于酒店行业，大多资产总额及营业收入较大，而税前利润偏低，因而不宜采取税前利润来确定主要性水平。对于金融行业，一般资产总额较大，资产负债率较高〔其中银行类基本在90％以上；证券公司70％左右〕而总资产周转率低〔其中银行类基本在3％左右；证券公司10％左右〕，因而不宜采取资产总额、营业收入等来确定主要性水平。其三，几种特殊情况的考虑〔见表5〕。劳动密集型的企业，一般资产总额偏低，不宜将其作为主要性水平确实定基准。利润波动幅度较大的企业，当期的税前利润〔净利润〕并不能完全具体表现出其经营状态，可采取最近几年平均税前利润〔净利润〕来确定主要性水平。亏损或微利企业，用税前利润〔净利润〕计算出来的主要性水平往往偏低，一般也不宜采取。经营不稳定企业，由于其生产经营不稳定，导致其营业收入、利润及资产总额等均波动较大，因而这些指标均不宜作为主要性水平确实定基准，而净资产相对稳定，可予考虑作为确定主要性水平的基准。其四，和母公司财政报表一并报出合并财政报表的主要性水平确实定。当注册会计师对母公司个别财政报表和合并财政报表一并出具审计报告时，应对其所有合并主体的财政报表和合并财政报表分别确定主要性水平。在确定非全资子公司财政报表的主要性水平常，不该受被审计单位所持股权比例的影响。在实务中，某些被审计单位〔如较多的民营企业〕可能没有编制审计前合并财政报表，注册会计师应当在计划审计工作阶段先明确合并财政报表主要性水平确实定方法，在业务完成阶段，根据审计后的合并财政报表确定主要性水平。〔2〕各类交易、账户余额、列报认定条理的主要性水平。各类交易、账户余额、列报认定条理的主要性水平即可容忍错报重要运用于在细节测试中采取审计抽样时确定样本规模，对审计据数量有直接的影响。实务中，各类交易、账户余额、列报认定条理的主要性水平以财政报表条理主要性水平的初步评估为基础，同时考虑各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性以及其与财政报表条理主要性水平的关系。一般而言，对于交易、账户余额及列报认定条理的主要性水平，既能够采取分配的方法，可以以采取不分配的方法。其一，采取分配的方法。采取分配的方法时，分配的对象一般是资产负债表项目，而且交易或账户余额主要性水平之和应等于财政报表条理的主要性水平，故一般按项目自己在报表中所占的金额比重分配，比重越大，相对来说出现错误过失的可能性就越大。同时，也要考虑成本效益原则，予以适当调整分配。但由于受各种因素的影响，各类交易、账户余额、列报认定条理内部的主要性水平是不同的，账户余额在详细的环境中，即使同一个账户出错的可能性也会不同，比方某企业固定资产较大，前一年度可能由于企业大量购建会导致其错报风险较大，而今年固定资产和去年相比没有变化，这样的话今年出错的可能性就会下降，而且即便出错也很容易检查出来。但其比重仍然很大，采取分配的方法时分配的较高的主要性水平会显得不合理。其二，不分配的方法。不分配的方法，即财政报表条理的主要性水平不分至各交易、账户余额及列报认定条理，而是采取其他方法进行分配。如根据出现毛病或舞弊的可能性大小，按报表条理主要性水平的一定百分比确定各类交易、账户余额和列报认定条理的主要性水平。如财政报表条理的主要性水平是100万，各类交易、账户余额和列报认定条理的主要性水平可确定为财政报表条理主要性水平的30％～40％即30万～40万，审计经过中，只要发现某类交易、账户余额和列报认定条理的错报或漏报跨越这一水平，就建议被审计单位予以调整。而其他低于这一水平的错报，在考虑其性质及连同其他错报后的累计错报的基础上，进行适当调整。笔者以为，此方法在实务中可能更合理及更具操作性。除此之外，在制订总体审计谋略时，注册会计师应当对那些金额自己就低于财政报表条理主要性水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的详细情况，运用职业判定，考虑能否能够合理地估计这些项目的错报对财政报表的影响。〔二〕从性质上考虑主要性水平明确主要性的数量标准便于会计和注册会计师详细操作，但不可避免的问题是，对主要性的判定一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理而且推诿责任的护身符。因而，注册会计师必需从性质上考虑主要性。某些情况下，金额不主要的错报从性质上看有可能是主要的，例如：错报对遵照法律法规要求、债务契约或其他合同要求的影响水平；错报掩盖收益或其他趋势变化的水平；错报对用于评价被审计单位财政状态、经营结果或现金流量的有关比率的影响水平：错报对增长管理层报酬的影响水平；错报能否与牵涉特定方〔如关联方〕的项目相关；错报对与已审计财政报表一同披露的其他信息的影响水平，该影响水平能被合理预期将对财政报表使用者作出经济决策产生影响等等，实务中注册会计师应根据实际情况予以判定，但不能以存在这些因素为由而必定以为错报是重大的。在对我们国家上市公司