债务重组-课件

债务重组债务重组1

第三章债务重组第一节债务重组的定义和重组方式第二节债务重组的会计处理第三章债务重组第一节债务重组的定义和重组方式2学习目标：了解债务重组的定义掌握债务重组的方式学会各种方式债务重组的会计处理重难点：以资产清偿债务的会计处理以债务转为资本的会计处理以修改其他债务条件清偿债务的会计处理以组合方式清偿债务的会计处理学习目标：了解债务重组的定义3

一、债务重组的概念

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件；

债权人作出让步，是债务重组的必要条件。第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的概念第一节债务重组的定义和重组方式4债权人作出让步的情形主要包括：（1）减免债务人部分债务本金或者利息；（2）降低债务人应付债务的利率等。债权人作出让步的情形主要包括：（1）减免债务人部分债务本金或5二、债务重组的方式1.以资产清偿债务

以低于债务账面价值的现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）清偿债务，以非现金资产（存货、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等）清偿债务。

二、债务重组的方式62.将债务转为资本

例如，按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，股份制企业以债务转为资本用于偿还债务时，只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。2.将债务转为资本73.修改其他债务条件

如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等

例如，以转让非现金资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。再例如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。3.修改其他债务条件8三、债务重组完成时点

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是债务重组完成日，包括三种情况：债务人以资产清偿债务--以债权人收到了相关资产并办理有关债务解除手续时，作为债务重组完成日。将债务转为资本--以债务人办妥增资批准手续并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。修改其他债务条件--以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。三、债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前9第二节债务重组的会计处理

债务重组的会计处理的一般原则：1.正确确定债务重组日；2.债权人做出的让步，确认为债务重组损失计入营业外支出；3.债务人获得的让步，确认为债务重组利得计入营业外收入；4.债权人以公允价值确定取得资产入账价值；债务人以公允价值确定转让资产损益；5.含有或有条件时，应遵循谨慎性原则。第二节债务重组的会计处理债务重组的会计处理的一般原则：10

一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务

一、以资产清偿债务11债务人借：应付账款等贷：银行存款营业外收入—债务重组利得债权人借：银行存款坏账准备

营业外支出—债务重组损失

贷：应收账款

资产减值损失

（一）以现金清偿债务重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额重组债权的账面价值大于实际收到的现金之间的差额重组债权的账面价值小于实际收到的现金之间的差额债务人借：应付账款等债权人借：银行存款（一）以现金清偿债务重12【例】甲企业于2017年3月10日销售一批产品给乙企业，不含税价格为100万元，增值税17万元，按合同规定，乙企业应于2017年6月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于9月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业20万元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了5万元的坏账准备（如果是计提了30万元的坏账准备呢？）。债务重组-课件13（单位：万元）（1）乙企业（债务人）：借：应付账款117贷：银行存款97营业外收入——债务重组利得20（单位：万元）14（2）甲企业（债权人）甲企业针对该笔应收账款已经计提5万元坏账准备

借：银行存款97

坏账准备5

营业外支出——债务重组损失15

贷：应收账款117（2）甲企业（债权人）15（3）若甲企业（债权人）已计提坏账准备30万元：

借：银行存款97

坏账准备30

贷：应收账款117

资产减值损失10（3）若甲企业（债权人）已计提坏账准备30万元：

16【例】甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60000元货款。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。（1）甲企业（债务人）的会计处理借：应付账款——乙企业100000贷：银行存款60000营业外收入——债务重组利得40000（2）乙企业（债权人）的会计处理借：银行存款60000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失30000贷：应收账款——甲企业100000【例】甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量17

（二）以非现金资产清偿债务

1．债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。（重组利得）

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（资产转让损益）（二）以非现金资产清偿债务18应付债务账面价值抵债资产公允价值+销项税抵债资产账面价值差额公允价值与账面价值的差额资产转让损益，记入“营业外收支”、“主营业务收入/成本”、“投资收益”等科目债务重组利得，记入“营业外收入”应付债务抵债资产抵债资产差额公允价值与账面价值的差额资产19抵债的非现金资产公允价值与账面价值的差额，会计处理与出售资产相同：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。抵债的非现金资产公允价值与账面价值的差额，会计处理与出售资产20债务人借：应付账款等贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入——债务重组利得借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品等债权人借：库存商品等应交税费——应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等

1.以存货清偿债务公允价值重组债务的账面价值超过用于清偿债务的存货的公允价值公允价值重组债权的账面价值与受让存货的公允价值的差额债务人借：应付账款等债权人借：库存商品等1.以存货清偿债务公21【例】东方公司欠红星公司购货款350000元。由于东方公司财务发生困难，短期内不能支付已于2017年5月1日到期的货款。2017年7月1日，经双方协商，红星公司同意东方公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。东方公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。红星公司于2017年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；红星公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。【例】东方公司欠红星公司购货款350000元。由于东方公司财22（1）东方公司（债务人）（单位：万元）：借：应付账款35

贷：主营业务收入20

应交税费——应交增值税（销项）3.4

营业外收入——债务重组利得11.6同时，结转产品成本：

借：主营业务成本12

贷：库存商品12

（1）东方公司（债务人）（单位：万元）：借：应付账款23借：库存商品20

应交税费——应交增值税（进项税额）3.4

坏账准备5

营业外支出——债务重组损失6.6

贷：应收账款35（2）红星企业（债权人）的账务处理：借：库存商品20

应交24（2）若红星公司（债权人）计提坏账准备15万元：借：库存商品20

应交税费——应交增值税（进项）3.4

坏账准备15

贷：应收账款35

资产减值损失3.4（2）若红星公司（债权人）计提坏账准备15万元：借：库存商品25【例】2017年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2017年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。B公司为转让的产品计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考其他税费。请作相关的账务处理。【例】2017年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价26B公司（债务人）：借：应付账款——A公司105000贷：主营业务收入80000应交税费——应交增值税（销项）13600营业外收入——债务重组利得11400借：主营业务成本69500

存货跌价准备500

贷：库存商品70000B公司（债务人）：借：应付账款——A公司1050027A公司（债权人）：借：库存商品80000应交税费——应交增值税（进项）13600坏账准备500营业外支出——债务重组损失10900贷：应收账款105000借：库存商品8000028债务人借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款等贷：固定资产清理等营业外收入——债务重组利得

营业外收入——处置非流动资产利得应交税费--应交增值税（销项税额）债权人借：固定资产等坏账准备

应交税费--应交增值税（进项税额）

营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等2.以固定资产、无形资产清偿债务重组债务的账面价值超过用于清偿债务的固定资产、无形资产的公允价值固定资产、无形资产公允价值和账面价值的差额公允价值重组债权的账面价值与受让固定资产等的公允价值的差额借：固定资产清理贷：银行存款债务人借：固定资产清理债权人借：固定资产等2.以固定资产、无29【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价格40万元，增值税率为17%，按购销合同约定，乙公司应于2016年10月31日前支付货款，但至2017年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2017年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为35万元，已提折旧3万元，设备的公允价值为30万元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备2万元。抵债设备已于2017年3月10日运抵甲公司。【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价30

（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理32

累计折旧3

贷：固定资产35

（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）31确认债务重组利得：借：应付账款46.8

营业外支出——处置非流动资产损失2（32-30）

贷：固定资产清理32

应交税费——应交增值税（销项）5.1

（30*17%）营业外收入——债务重组利得11.7

（46.8-30-5.1）确认债务重组利得：32（2）甲公司（债权人）：

借：固定资产30

应交税费——应交增值税（进项）5.1

坏账准备2

营业外支出——债务重组损失9.7

贷：应收账款46.8

（2）甲公司（债权人）：

借：固定资产33【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价格100万元，增值税率为17%，按购销合同约定，乙公司应于2016年10月31日前支付货款，但至2017年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2017年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一项专利技术（符合免征增值税条件）偿还债务。该项专利技术的账面原价为150万元，已计提累计摊销50万元，已计提减值准备10万元，该专利技术的公允价值为100万元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备3万元。2017年3月31日，全部手续办妥，双方债务解除。【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价34（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）借：应付账款117

累计摊销50

无形资产减值准备10

贷：无形资产150

营业外收入——债务重组利得17【117-100】

营业外收入——处置非流动资产利得10

【100-（150-50-10）】（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）35（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：无形资产100坏账准备3

营业外支出——债务重组损失14

贷：应收账款117

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

36债务人借：应付账款等贷：交易性金融资产等营业外收入——债务重组利得投资收益（借或贷）

3.以金融资产清偿债务账面价值重组债务的账面价值超过用于清偿债务交易性金融资产的公允价值交易性金融资产公允价值和账面价值的差额债务人借：应付账款等3.以金融资产清偿债务账面价值重组债务的37【注意】抵债资产为长期股权投资和可供出售金融资产的，还应将可转入损益的原计入“其他综合收益”及“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转出，计入“投资收益”。抵债资产为交易性金融资产的，还应将原计入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，计入“投资收益”科目。【注意】38债权人借：交易性金融资产等坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差）贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差）公允价值重组债权的账面价值与受让交易性金融资产的公允价值的差额债权人借：交易性金融资产等公允价值重组债权的账面价值与受让交39【注意】若债权人将取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用计入“投资收益”借方。若债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位财务和经营决策，发生的直接相关费用计入“管理费用”；若债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，发生的直接相关费用计入“长期股权投资”。【注意】40【例】甲公司于20×4年7月1日销售给乙公司一批产品，价值45万元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×4年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×4年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有的交易性金融资产抵偿债务。乙公司该交易性金融资产的账面价值为40万元（假定成本39万元，公允价值变动1万元），当日的公允价值38万元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备10万元。作相应的账务处理。【例】甲公司于20×4年7月1日销售给乙公司一批产品，价值441

用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为交易性金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取42（1）乙公司（单位：万元）：借：应付账款45

投资收益2（40-38）

贷：交易性金融资产——成本39——公允价值变动1

营业外收入——债务重组利得7（45-38）

同时：借：公允价值变动损益1

贷：投资收益1（1）乙公司（单位：万元）：43（2）甲公司（债权人）的账务处理：借：交易性金融资产38

坏账准备10

贷：应收账款45

资产减值损失3债务重组-课件44练习：1、甲公司应收乙公司2000万元，因乙公司财务困难到期未偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件。甲乙均为一般纳税人，增值税率17%，不考虑其他因素，计算甲公司应确认的债务重组损失。（2000-400）-100*13*（1+17%）=79练习：452、甲乙均为增值税一般纳税人，甲应收乙货款468万元，因乙发生资金困难，经协商，乙分别用一批材料和一台设备予以抵偿全部债务。已知，原材料的账面余额为110万，已计提存货跌价准备20万，公允价值为100万，增值税为17万，设备原价300万，已提折旧110万，未计提减值，公允价值为200万，增值税为34万。不考虑其他因素，计算乙公司应计入营业外收入的金额。债务重组利得=468-（200+100+17+34）=117处置非流动资产利得=200-（300-110）=10营业外收入=117+10=1272、甲乙均为增值税一般纳税人，甲应收乙货款468万元，因乙发463、甲应收乙117万货款，乙资金困难无力偿还，经协商，乙用一批材料和长期股权投资予以抵偿全部债务。已知：原材料账面余额为25万，已计提存货跌价准备1万，公允价值为30万（等于计税价格）；长期股权投资账面余额为42.5万，已计提减值准备2.5万，公允价值为45万。不考虑其他因素，计算乙公司该项债务重组影响利润总额的金额。材料收入=30，材料成本=25-1=24投资收益=45-（42.5-2.5）=5债务重组利得=117-（30+30*17%+45）=36.9利润总额影响金额=30-24+5+36.9=47.93、甲应收乙117万货款，乙资金困难无力偿还，经协商，乙用一474、甲公司欠乙公司货款936万，2017年8月2日，双方协议，乙公司同意甲公司将其持有的对A公司长期股权投资用于抵债，并另支付银行存款100万，该日甲公司持有该长期股权投资的公允价值为800万。甲公司持有的对A公司长期股权投资形成过程如下：2016年1月1日甲公司以银行存款195万元初次购入A公司股票，占其实际发行在外股份数的10%，另支付相关税费5万元；取得时A公司可辨认净资产公允价值总额为2000万元（与账面价值相同）。投资后甲公司将其作为可供出售金融资产核算。假设16年该可供出售金融资产无变动。4、甲公司欠乙公司货款936万，2017年8月2日，双方协议482017年1月1日，甲公司再以银行存款432万元购入A公司股票，占其实际发行在外股份数的20%，另支付相关税费8万元，持股比例达到30%，对A公司的经营决策有重大影响，按准则规定改用权益法核算。2017年1月1日，原10%股权的公允价值为230万元，2017年1月1日，A公司的可辨认净资产公允价值为2300万元。要求：（1）计算甲公司持有的A公司长期股权投资在债务重组日的账面金额；（2）计算甲公司因为债务重组而应确认的投资收益。2017年1月1日，甲公司再以银行存款432万元购入A公司股49（1）原10%的可供出售金融资产需要按照公允价值重新计量，所以30%的长期股权投资的初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资成本=230+432+8=670万，甲应享有A可辨认净资产公允价值份额=2300*30%=690万所以，甲公司持有A公司长期股权投资在债务重组日的账面金额为690万。（2）债务重组日长期股权投资公允价值为800万，甲公司在债务重组日应确认投资收益=800-690=110（1）原10%的可供出售金融资产需要按照公允价值重新计量，所50债务人借：应付账款等贷：股本或实收资本资本公积——溢价营业外收入-债务重组利得二、债务转为资本债权人放弃债权而享有股份的面值总额股份的公允价值总额与股本之间的差额重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额【注意】“股本（实收资本）”与“资本公积——溢价”之和反映股权的公允价值总额。债务人借：应付账款等二、债务转为资本债权人放弃债权而股份51债权人借：长期股权投资坏账准备营业外支出—债务重组损失（借方差）贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差）享有股份的公允价值重组债权的账面价值与股份的公允价值的差额债权人借：长期股权投资享有股份的公允价值重组债权的账面52【例】2013年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组.假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。【例】2013年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为653（1）乙公司：借：应付账款60000

贷：股本20000

资本公积——股本溢价30000

营业外收入——债务重组利得10000

（1）乙公司：54（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：长期股权投资50000

坏账准备2000

营业外支出——债务重组损失8000

贷：应收账款60000

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

55【例】2016年4月25日，甲公司与丁公司签订债务重组协议，约定甲公司将应收丁公司货款2500万元转为对丁公司的出资。至2016年4月30日甲公司已计提坏账准备800万。经股东大会批准，丁公司于2016年4月30日完成股权登记手续。债务转资本后，甲公司持有丁公司20%的股权，对丁公司的财务和经营政策具有重大影响。2016年4月30日，丁公司20%股权的公允价值为1900万，丁公司可辨认净资产公允价值为10000万（含甲公司债权转增资本增加的价值），除一台设备外（账面价值为100万，公允价值为160万），其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。该设备自2016年5月起预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。【例】2016年4月25日，甲公司与丁公司签订债务重组协议，562016年5月至12月，丁公司净亏损为100万，除此之外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。2016年12月31日，因对丁公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定可收回金额为1750万。要求：对甲公司进行相关会计处理。2016年5月至12月，丁公司净亏损为100万，除此之外，未5716.4.30

20%股权的公允价值为1900，

甲享有丁可辨认净资产公允价值份额=10000*20%=2000>1900，所以将长期股权投资初始成本调至2000入账。借：长期股权投资——成本1900

坏账准备800

贷：应收账款2500

资产减值损失200借：长期股权投资——成本100贷：营业外收入100（2000-1900）16.4.305816.12.31丁公司16年5月至12月净利润为-100万，调整后的净利润=-100-（160-100）/5*8/12=-108甲公司2016年应确认的投资损失=108*20%=21.6借：投资收益21.6贷：长期股权投资——损益调整21.616.12.3159同时，2016年12月31日，甲公司对该项投资进行减值测试，确定可收回金额为1750万，未计提减值前的长期股权投资账面价值=1900+100-21.6=1978.4所以，应计提减值准备=1978.4-1750=228.4借：资产减值损失228.4

贷：长期股权投资减值准备228.4同时，2016年12月31日，甲公司对该项投资进行减值测试，60三、以修改其他债务条件清偿债务（一）不涉及或有应付（收）金额债务人借：应付账款等贷：应付账款——债务重组营业外收入——债务重组利得修改其他债务条件后债务的公允价值重组债务的账面价值重组债务的账面余额－修改债务条件后债务的公允价值三、以修改其他债务条件清偿债务债务人借：应付账款等修改其他债61债权人借：应收账款——债务重组坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差）贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差）修改其他债务条件后债权的公允价值重组债权的账面价值－修改债务条件后债权的公允价值重组债权的账面余额债权人借：应收账款——债务重组修改其他债务条件后债权的公允价62【例】A公司欠B公司货款108万元，其中8万元为利息，因为A公司发生财务困难，无法按合同规定清偿债务。经协商，B公司将本金降为60万，免除原来的全部利息，债务延期3年，按年付息，年利率由8%降为5%，B公司已提坏帐准备2万。假定实际利率也为5%。【例】A公司欠B公司货款108万元，其中8万元为利息，因为A63A公司（债务人）：（单位：万元）第一年付息：第二年：第三年还本付息：借：应付账款——B108贷：应付账款——债务重组60营业外收入——债务重组利得48借：财务费用3贷：银行存款3同上借：应付账款——债务重组60财务费用3贷：银行存款63A公司（债务人）：（单位：万元）借：应付账款——B64B公司（债权人）：第一年收到利息：第二年：第三年收到本金和利息：借：应收账款——A60坏账准备2营业外支出——债务重组损失46贷：应收账款108借：银行存款3

贷：财务费用3同上借：银行存款63贷：应收账款——A60财务费用3B公司（债权人）：借：应收账款——A65（二）涉及或有应付（收）金额债务人借：应付账款贷：应付账款——债务重组预计负债营业外收入——债务重组利得修改其他债务条件后债务的公允价值重组债务的账面价值重组债务账面余额－重组后债务的入账价值－预计负债符合预计负债确认条件的或有应付金额或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。当满足或有事项确认预计负债条件时，债务人应进行确认。（二）涉及或有应付（收）金额债务人借：应付账款修改其他债务条66上述或有应付金额在随后会计期间发生的，并支付的：借：预计负债

贷：银行存款上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入：借：预计负债

贷：营业外收入上述或有应付金额在随后会计期间发生的，并支付的：67债权人借：应收账款-债务重组坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差）贷：应收账款

资产减值损失（贷方差）修改其他债务条件后债权的公允价值重组债权的账面价值－修改债务条件后债权的公允价值重组债权的账面余额【注意】修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。债权人借：应收账款-债务重组修改其他债务条件后债权的公允价值68【例】2016年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为200万，已提坏账准备60万，因丙公司发生财务困难，双方进行债务债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务100万，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另支付甲公司50。估计丙公司在未来一年很可能获利。要求：进行账务处理【例】2016年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为2069丙公司：借：应付账款200

贷：应付账款——债务重组100

预计负债50

营业外收入——债务重组利得50丙公司：70甲公司：借：应收账款——债务重组100坏账准备60

营业外支出——债务重组损失40

贷：应收账款200甲公司：71【例】2015年1月1日，A公司从B银行贷款500万，年利率9%，期限3年，2016年1月1日A公司发生财务困难，无法按合同规定清偿债务。经协商，银行同意A公司延期至18年12月31日偿还，免除积欠的利息45万，本金降到420万，利息按年支付；同时协议还规定：若A公司16年盈利，则当年按10%的利率计息，如果未盈利，则年利率仍维持9%。假定实际利率也为9%。A公司预计16年很可能盈利。至16年12月31日，A公司未实现盈利，并支付利息。要求：（1）计算银行的债务重组损失；（2）编制A公司会计分录。【例】2015年1月1日，A公司从B银行贷款500万，年利率72（1）（500+45）-420=125（2）16.1.1借：长期借款——本金500

应付利息45

贷：长期借款——债务重组420

预计负债4.2[420*（10%-9%）]

营业外收入——债务重组利得120.8（1）（500+45）-420=1257316.12.31借：财务费用37.8（420*9%）

贷：应付利息37.8借：应付利息37.8

贷：银行存款37.8借：预计负债4.2

贷：营业外收入4.216.12.3174四、以上三种方式的组合

债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他条件；债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他条件；债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他条件；四、以上三种方式的组合债务的一部分以资产清偿，另一部分则转75【例】2016年6月甲公司应收乙公司3510万，信用期为6个月，2016年12月31日一公司发生财务困难，甲公司对该应收账款计提了351万坏账准备，2017年1月31日，双方协商通过以下方式进行债务重组，并办妥相关手续。1、乙公司以一项无形资产（符合免征增值税条件）抵偿部分债务，17年1月31日，该无形资产公允价值为1000万，原价2000万，累计摊销1200万。2、乙公司以一批产品抵偿部分债务。公允价值400万，成本300万。3、乙公司向甲公司定向发行200万股普通股股票（每股面值1元，每股公允价值3元）抵偿部分债务，甲公司将受到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。4、甲公司免去乙公司债务400万，其余债务延期至18年12月31日。甲乙增值税率均为17%，对甲乙进行账务处理。【例】2016年6月甲公司应收乙公司3510万，信用期为6个763、乙公司向甲公司定向发行200万股普通股股票（每股面值1元，每股公允价值3元）抵偿部分债务，甲公司将受到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。4、甲公司免去乙公司债务400万，其余债务延期至18年12月31日。甲乙增值税率均为17%，对甲乙进行账务处理。3、乙公司向甲公司定向发行200万股普通股股票（每股面值1元77甲公司：债务重组后应收账款入账价值=3510-1000-400-400*17%-200*3-400=1042债务重组损失=（3510-351）-1042-（1000+400+68+200*3）=49借：应收账款——债务重组1042

无形资产1000

库存商品400

应交税费——应交增值税（进项）68（400*17%）

可供出售金融资产600

坏账准备351

营业外支出——债务重组损失49

贷：应收账款3510甲公司：债务重组后应收账款入账价值78债务重组债务重组79

第三章债务重组第一节债务重组的定义和重组方式第二节债务重组的会计处理第三章债务重组第一节债务重组的定义和重组方式80学习目标：了解债务重组的定义掌握债务重组的方式学会各种方式债务重组的会计处理重难点：以资产清偿债务的会计处理以债务转为资本的会计处理以修改其他债务条件清偿债务的会计处理以组合方式清偿债务的会计处理学习目标：了解债务重组的定义81

一、债务重组的概念

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件；

债权人作出让步，是债务重组的必要条件。第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的概念第一节债务重组的定义和重组方式82债权人作出让步的情形主要包括：（1）减免债务人部分债务本金或者利息；（2）降低债务人应付债务的利率等。债权人作出让步的情形主要包括：（1）减免债务人部分债务本金或83二、债务重组的方式1.以资产清偿债务

以低于债务账面价值的现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）清偿债务，以非现金资产（存货、交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等）清偿债务。

二、债务重组的方式842.将债务转为资本

例如，按照《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，股份制企业以债务转为资本用于偿还债务时，只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。2.将债务转为资本853.修改其他债务条件

如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等

例如，以转让非现金资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。再例如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。3.修改其他债务条件86三、债务重组完成时点

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是债务重组完成日，包括三种情况：债务人以资产清偿债务--以债权人收到了相关资产并办理有关债务解除手续时，作为债务重组完成日。将债务转为资本--以债务人办妥增资批准手续并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。修改其他债务条件--以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。三、债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前87第二节债务重组的会计处理

债务重组的会计处理的一般原则：1.正确确定债务重组日；2.债权人做出的让步，确认为债务重组损失计入营业外支出；3.债务人获得的让步，确认为债务重组利得计入营业外收入；4.债权人以公允价值确定取得资产入账价值；债务人以公允价值确定转让资产损益；5.含有或有条件时，应遵循谨慎性原则。第二节债务重组的会计处理债务重组的会计处理的一般原则：88

一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务

一、以资产清偿债务89债务人借：应付账款等贷：银行存款营业外收入—债务重组利得债权人借：银行存款坏账准备

营业外支出—债务重组损失

贷：应收账款

资产减值损失

（一）以现金清偿债务重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额重组债权的账面价值大于实际收到的现金之间的差额重组债权的账面价值小于实际收到的现金之间的差额债务人借：应付账款等债权人借：银行存款（一）以现金清偿债务重90【例】甲企业于2017年3月10日销售一批产品给乙企业，不含税价格为100万元，增值税17万元，按合同规定，乙企业应于2017年6月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于9月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业20万元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了5万元的坏账准备（如果是计提了30万元的坏账准备呢？）。债务重组-课件91（单位：万元）（1）乙企业（债务人）：借：应付账款117贷：银行存款97营业外收入——债务重组利得20（单位：万元）92（2）甲企业（债权人）甲企业针对该笔应收账款已经计提5万元坏账准备

借：银行存款97

坏账准备5

营业外支出——债务重组损失15

贷：应收账款117（2）甲企业（债权人）93（3）若甲企业（债权人）已计提坏账准备30万元：

借：银行存款97

坏账准备30

贷：应收账款117

资产减值损失10（3）若甲企业（债权人）已计提坏账准备30万元：

94【例】甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付60000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了60000元货款。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。（1）甲企业（债务人）的会计处理借：应付账款——乙企业100000贷：银行存款60000营业外收入——债务重组利得40000（2）乙企业（债权人）的会计处理借：银行存款60000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失30000贷：应收账款——甲企业100000【例】甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量95

（二）以非现金资产清偿债务

1．债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。（重组利得）

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（资产转让损益）（二）以非现金资产清偿债务96应付债务账面价值抵债资产公允价值+销项税抵债资产账面价值差额公允价值与账面价值的差额资产转让损益，记入“营业外收支”、“主营业务收入/成本”、“投资收益”等科目债务重组利得，记入“营业外收入”应付债务抵债资产抵债资产差额公允价值与账面价值的差额资产97抵债的非现金资产公允价值与账面价值的差额，会计处理与出售资产相同：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。抵债的非现金资产公允价值与账面价值的差额，会计处理与出售资产98债务人借：应付账款等贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入——债务重组利得借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品等债权人借：库存商品等应交税费——应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等

1.以存货清偿债务公允价值重组债务的账面价值超过用于清偿债务的存货的公允价值公允价值重组债权的账面价值与受让存货的公允价值的差额债务人借：应付账款等债权人借：库存商品等1.以存货清偿债务公99【例】东方公司欠红星公司购货款350000元。由于东方公司财务发生困难，短期内不能支付已于2017年5月1日到期的货款。2017年7月1日，经双方协商，红星公司同意东方公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。东方公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。红星公司于2017年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；红星公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。【例】东方公司欠红星公司购货款350000元。由于东方公司财100（1）东方公司（债务人）（单位：万元）：借：应付账款35

贷：主营业务收入20

应交税费——应交增值税（销项）3.4

营业外收入——债务重组利得11.6同时，结转产品成本：

借：主营业务成本12

贷：库存商品12

（1）东方公司（债务人）（单位：万元）：借：应付账款101借：库存商品20

应交税费——应交增值税（进项税额）3.4

坏账准备5

营业外支出——债务重组损失6.6

贷：应收账款35（2）红星企业（债权人）的账务处理：借：库存商品20

应交102（2）若红星公司（债权人）计提坏账准备15万元：借：库存商品20

应交税费——应交增值税（进项）3.4

坏账准备15

贷：应收账款35

资产减值损失3.4（2）若红星公司（债权人）计提坏账准备15万元：借：库存商品103【例】2017年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2017年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。B公司为转让的产品计提了存货跌价准备500元，A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考其他税费。请作相关的账务处理。【例】2017年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价104B公司（债务人）：借：应付账款——A公司105000贷：主营业务收入80000应交税费——应交增值税（销项）13600营业外收入——债务重组利得11400借：主营业务成本69500

存货跌价准备500

贷：库存商品70000B公司（债务人）：借：应付账款——A公司10500105A公司（债权人）：借：库存商品80000应交税费——应交增值税（进项）13600坏账准备500营业外支出——债务重组损失10900贷：应收账款105000借：库存商品80000106债务人借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：应付账款等贷：固定资产清理等营业外收入——债务重组利得

营业外收入——处置非流动资产利得应交税费--应交增值税（销项税额）债权人借：固定资产等坏账准备

应交税费--应交增值税（进项税额）

营业外支出——债务重组损失贷：应收账款等2.以固定资产、无形资产清偿债务重组债务的账面价值超过用于清偿债务的固定资产、无形资产的公允价值固定资产、无形资产公允价值和账面价值的差额公允价值重组债权的账面价值与受让固定资产等的公允价值的差额借：固定资产清理贷：银行存款债务人借：固定资产清理债权人借：固定资产等2.以固定资产、无107【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价格40万元，增值税率为17%，按购销合同约定，乙公司应于2016年10月31日前支付货款，但至2017年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2017年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为35万元，已提折旧3万元，设备的公允价值为30万元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备2万元。抵债设备已于2017年3月10日运抵甲公司。【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价108

（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理32

累计折旧3

贷：固定资产35

（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）109确认债务重组利得：借：应付账款46.8

营业外支出——处置非流动资产损失2（32-30）

贷：固定资产清理32

应交税费——应交增值税（销项）5.1

（30*17%）营业外收入——债务重组利得11.7

（46.8-30-5.1）确认债务重组利得：110（2）甲公司（债权人）：

借：固定资产30

应交税费——应交增值税（进项）5.1

坏账准备2

营业外支出——债务重组损失9.7

贷：应收账款46.8

（2）甲公司（债权人）：

借：固定资产111【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价格100万元，增值税率为17%，按购销合同约定，乙公司应于2016年10月31日前支付货款，但至2017年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2017年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一项专利技术（符合免征增值税条件）偿还债务。该项专利技术的账面原价为150万元，已计提累计摊销50万元，已计提减值准备10万元，该专利技术的公允价值为100万元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备3万元。2017年3月31日，全部手续办妥，双方债务解除。【例】甲公司于2016年1月1日销售给乙公司一批材料，销售价112（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）借：应付账款117

累计摊销50

无形资产减值准备10

贷：无形资产150

营业外收入——债务重组利得17【117-100】

营业外收入——处置非流动资产利得10

【100-（150-50-10）】（1）乙公司（债务人）：（单位：万元）113（2）甲公司（债权人）的账务处理：

借：无形资产100坏账准备3

营业外支出——债务重组损失14

贷：应收账款117

（2）甲公司（债权人）的账务处理：

114债务人借：应付账款等贷：交易性金融资产等营业外收入——债务重组利得投资收益（借或贷）

3.以金融资产清偿债务账面价值重组债务的账面价值超过用于清偿债务交易性金融资产的公允价值交易性金融资产公允价值和账面价值的差额债务人借：应付账款等3.以金融资产清偿债务账面价值重组债务的115【注意】抵债资产为长期股权投资和可供出售金融资产的，还应将可转入损益的原计入“其他综合收益”及“资本公积——其他资本公积”科目金额对应部分转出，计入“投资收益”。抵债资产为交易性金融资产的，还应将原计入“公允价值变动损益”科目金额对应部分转出，计入“投资收益”科目。【注意】116债权人借：交易性金融资产等坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差）贷：应收账款等

资产减值损失（贷方差）公允价值重组债权的账面价值与受让交易性金融资产的公允价值的差额债权人借：交易性金融资产等公允价值重组债权的账面价值与受让交117【注意】若债权人将取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用计入“投资收益”借方。若债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位财务和经营决策，发生的直接相关费用计入“管理费用”；若债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，发生的直接相关费用计入“长期股权投资”。【注意】118【例】甲公司于20×4年7月1日销售给乙公司一批产品，价值45万元（包括应收取的增值税额），乙公司于20×4年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于20×4年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。当日经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有的交易性金融资产抵偿债务。乙公司该交易性金融资产的账面价值为40万元（假定成本39万元，公允价值变动1万元），当日的公允价值38万元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备10万元。作相应的账务处理。【例】甲公司于20×4年7月1日销售给乙公司一批产品，价值4119

用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为交易性金融资产处理。债务重组前甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。假定不考虑与商业汇票或者应付款项有关的利息。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取120（1）乙公司（单位：万元）：借：应付账款45

投资收益2（40-38）

贷：交易性金融资产——成本39——公允价值变动1

营业外收入——债务重组利得7（45-38）

同时：借：公允价值变动损益1

贷：投资收益1（1）乙公司（单位：万元）：121（2）甲公司（债权人）的账务处理：借：交易性金融资产38

坏账准备10

贷：应收账款45

资产减值损失3债务重组-课件122练习：1、甲公司应收乙公司2000万元，因乙公司财务困难到期未偿付，甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。双方签订协议，约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件（不含增值税），成本为10万元/件。甲乙均为一般纳税人，增值税率17%，不考虑其他因素，计算甲公司应确认的债务重组损失。（2000-400）-100*13*（1+17%）=79练习：1232、甲乙均为增值税一般纳税人，甲应收乙货款468万元，因乙发生资金困难，经协商，乙分别用一批材料和一台设备予以抵偿全部债务。已知，原材料的账面余额为110万，已计提存货跌价准备20万，公允价值为100万，增值税为17万，设备原价300万，已提折旧110万，未计提减值，公允价值为200万，增值税为34万。不考虑其他因素，计算乙公司应计入营业外收入的金额。债务重组利得=468-（200+100+17+34）=117处置非流动资产利得=200-（300-110）=10营业外收入=117+10=1272、甲乙均为增值税一般纳税人，甲应收乙货款468万元，因乙发1243、甲应收乙117万货款，乙资金困难无力偿还，经协商，乙用一批材料和长期股权投资予以抵偿全部债务。已知：原材料账面余额为25万，已计提存货跌价准备1万，公允价值为30万（等于计税价格）；长期股权投资账面余额为42.5万，已计提减值准备2.5万，公允价值为45万。不考虑其他因素，计算乙公司该项债务重组影响利润总额的金额。材料收入=30，材料成本=25-1=24投资收益=45-（42.5-2.5）=5