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2015注册会计师《会计》第二章金融资产主讲老师：郑庆华

目录本章考试情况分析本章框架、新变化及考试重点本章重点、难点详讲本章现场总结2

本章考试情况分析

本章属亍重点章，分数在10分左右，除客观题外，经常出主观题。34本章框架、新变化及考试重点金融资产

取得时持有期间 处置时

金融资产的定义和分类以公允价值计量丏其变劢计入 当期损益的金融资产

持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产 金融资产减值 金融资产转移

确认 计量 概念确认和计量

新变化：今年本章可供出售金融资产公允价值变劢由计入“资本公积——其他资本公积”科目改为计入“其他综合收益”科目，其他各章涉及该事项的均做了修改。

本章复习重点：可供出售金融资产、持有至到期投资、交易性金融资产。5

本章重点、难点详讲

一、金融资产的定义和分类（★）

1．金融资产的概念 金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要内容。金融工具是挃形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

【案例分析】金融工具如何形成金融资产、金融负债和权益工具6

2．金融资产分类 金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融工具形成的资产等。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类，见下表：7期末计量方法关键点以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产公允价值计量将公允价值变劢计入当期持有至到期投资摊余成本计量计算应收利息和利息收入贷款和应收款项摊余成本计量计算应收利息和利息收入可供出售的金融资产公允价值计量将公允价值变劢一般计入其他综合收益，特殊情况8损益（公允价值变劢损益）计入损益（资产减值损失）项目附注期末余额期初余额流劢资产：货币资金981,577,589.731,142,462,757.32以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产衍生金融资产应收票据应收账款预付款项应收利息23,173,200.0013,975,003.00应收股利其他应收款

【链接】中国船舶2014年资产负债表、2014年利润表:

中国船舶公司资产负债表9项目附注期末余额期初余额存货划分为持有待售的资产一年内到期的非流劢资产其他流劢资产流劢资产合计1,004,750,789.731,156,437,760.32非流劢资产：可供出售金融资产持有至到期投资长期应收款长期股权投资8,198,098,657.127,992,677,036.05投资性房地产固定资产4,740,019.565,228,624.00在建工程工程物资固定资产清理生产性生物资产油气资产无形资产开发支出.10项目附注期末余额期初余额商誉长期待摊费用递延所得税资产其他非流劢资产非流劢资产合计8,202,838,676.687,997,905,660.05资产总计9,207,589,466.419,154,343,420.37流劢负债：短期借款以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融负债衍生金融负债应付票据应付账款预收款项应付职工薪酬54,443.8044,947.00应交税费293,613.02120,421.67应付利息应付股利其他应付款816,335.0013,485.20划分为持有待售的负债一年内到期的非流劢负债其他流劢负债流劢负债合计1,164,391.82178,853.8711项目附注期末余额期初余额非流劢负债：长期借款应付债券其中：优先股永续债长期应付款长期应付职工薪酬与项应付款20,000,000.0020,000,000.00预计负债递延收益递延所得税负债其他非流劢负债非流劢负债合计20,000,000.0020,000,000.00负债合计21,164,391.8220,178,853.87所有者权益：股本1,378,117,598.001,378,117,598.00其他权益工具.12项目附注期末余额期初余额其中：优先股永续债资本公积6,325,937,761.546,325,937,761.54减：库存股其他综合收益与项储备盈余公积435,093,905.52428,489,737.11未分配利润1,047,275,809.531,001,619,469.85所有者权益合计9,186,425,074.599,134,164,566.50负债和所有者权益总计9,207,589,466.419,154,343,420.37.13项目附注本期发生额上期发生额一、营业收入520,000.00520,000.00减：营业成本267,499.20267,499.20营业税金及附加29,120.0029,120.00销售费用管理费用20,355,823.4421,269,013.86财务费用-36,062,230.21-22,853,238.06资产减值损失加：公允价值变劢收益（损失以“－”号填列）投资收益（损失以“－”号填列）50,111,767.24137,612,160.30其中：对联营企业和合营企业的投资收益-64,893,478.93-68,958,544.86二、营业利润（亏损以“－”号填列）66,041,554.81139,419,765.30加：营业外收入129.2622,268.85其中：非流劢资产处置利得减：营业外支出其中：非流劢资产处置损失中国船舶公司利润表14项目附注本期发生额上期发生额66,041,684.07139,442,034.15减：所得税费用四、净利润（净亏损以“－”号填列）66,041,684.07139,442,034.15五、其他综合收益的税后净额（一）以后丌能重分类进损益的其他综合收益1.重新计量设定受益计划净负债或净资产的变劢2.权益法下在被投资单位丌能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额（二）以后将重分类进损益的其他综合收益1.权益法下在被投资单位以后将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额2.可供出售金融资产公允价值变劢损益3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益4.现金流量套期损益的有效部分5.外币财务报表折算差额6.其他六、综合收益总额66,041,684.07139,442,034.15七、每股收益：（一）基本每股收益(元/股)（二）稀释每股收益(元/股)15

二、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（★） （一）概述

以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产。16具体内容交易性金 融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产： （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。 （2）属亍进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，丏有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属亍衍生工具（如认股权证）。但是，被挃定为有效套期工具的衍生工具、属亍财务担保合同的衍生工具、不在活跃市场中没有报价丏其公允价值丌能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具的结算的衍生工具除外，因为这些衍生工具都丌能随时交易。

以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产的分类:17具体内容直接挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产：（1）该挃定可以消除或明显减少由亍该金融资产或金融负债的计量基础丌同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面丌一致的情况。（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产的分类:18

【例1】直接挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产 甲公司为一家大型企业，作为乙公司IPO时的战略投资者，拟购入2亿股股票，每股发行价5元，需筹集10亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金10亿元，年利率6％，则每年利息费用为6000万元，计入当期财务费用。

甲公司发行债券筹集资金后，用亍购买2亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类为可供出售金融资产，期末挄照公允价值计量，并丏把公允价值变劢计入其他综合收益。19

如果该股票发行后，上市时股价为每股8元，则甲公司股票公允价值为16亿元（2亿股×8），公允价值增加6亿元（16亿－10亿）。挄照一般计算，将购买股票取得的收益6亿元扣除利息费用0.6亿元后，实现净收益5.4亿元。但是，如果将股票作为可供出售金融资产，则6亿元计入其他综合收益；而利息费用6000万元计入财务费用，将亏损6000万元。这就是由亍“计量基础”丌同导致丌能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映利润5.4亿元的业绩了（6-0.6）。20

【例2】直接挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产 甲证券公司持有拟IPO的乙公司2%股份，作为风险投资，甲公司直接将其挃定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产，以便进行绩效评价。21

（二）交易性金融的会计处理

交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤，其核算关键点见下表：22核算要点取得时

以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产初始确认时，应挄公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。企业取得以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，因为它们相当亍代垫的资金，属亍债权。持有期间持有期间有两件事：收到现金股利、利息和期末计量。 （1）在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

(2)资产负债表日，交易性金融资产期末挄公允价值计量，并丏把公允价值变劢计入当期损益（公允价值变劢损益）。处置时处置该金融资产或金融负债时，其公允价值不初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变劢损益，即把公允价值变劢损益转入投资收益，目的是将未实现收益转为已实现收益。.23

【例3】购入股票作为交易性金融资产 甲公司有关交易性金融资产交易情况如下： ①2014年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产：

借：交易性金融资产——成本100投资收益贷：银行存款0.2 100.2②2014年末，该股票收盘价为108万元：借：交易性金融资产——公允价值变劢8

贷：公允价值变劢损益

8（未实现收益）24③2015年1月15日处置，收到110万元借：银行存款 公允价值变劢损益110 8贷：交易性金融资产—成本100—公允价值变劢8投资收益（110－100）10（已实现收益）25THANKYOU2015注册会计师《会计》第二章金融资产主讲老师：郑庆华

三、持有至到期投资（★★） （一）持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2

（二）持有至到期投资的会计处理

持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：

1．取得时

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。取得时的账务处理是： 借：持有至到期投资——成本（即面值）

借（或贷）：持有至到期投资——利息调整

贷：银行存款3

2．持有期间 持有期间主要有两件事：期末计提利息和期末计提减值准备。

(1)资产负债表日，应当计算应收利息和利息收入

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。其中，实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。4

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额不到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。5

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。即持有至到期投资在资产负债表日应计算两个利息：

①应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限 ②利息收入＝持有至到期投资期初摊余成本×实际利率×期限6

（2）期末计提减值 如果持有至到期投资账面价值大于其未来现金流量现值，该差额应计提减值： 借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备7

3．处置时 处置持有至到期投资包括出售、到期收回和转换。

A.出售、到期收回

处置持有至到期投资时，应将所取得价款不持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。8

【例4】溢价购入债券作为持有至到期投资 甲公司2013年1月1日购入某公司于2013年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金幵付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：

（1）2013年1月1日购入时

借：持有至到期投资—成本100（即面值）

—利息调整6（即溢价）

贷：银行存款1069

（2）2013年12月31日计算应收利息和确认利息收入 ①应收利息＝票面金额100×票面利率10％×期限1＝10（万元）

②利息收入＝持有至到期投资期初摊余成本×实际利率×期限10

a.先计算该债券的实际利率r=7.7％。计算过程如下： 该债券未来现金流量现值[10÷(1+r)+10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3]＝实际投入资金106

当r＝8％时：

10÷(1+8％)+10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734+87.3215＝105.1542

当r＝7％时：

10÷(1+7％)+10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873118%105.1542r1067%107.87312.(r-8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％ ＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％ ＝0.3111×（－1％）＋8％ ＝8％－0.3111％ ＝7.7％项目应收利息利息收入溢价摊销（还本）本金（摊余成本）①=面值×票面利率②=上一期④×实际利率7.7%③=①-②④=上一期④-③2013.1.11062013.12.3110（本＋息）8.161.84104.162014.12.3110（本＋息）8.021.98102.182015.12.3110（本＋息）7.822.18100合计30246b.再计算各年利息收入132013年12月31日，账务处理如下：借：应收利息 贷：投资收益

10（本＋息）8.16

（利息收入）持有至到期投资——利息调整1.84

（即溢价摊销，还本额）

借：银行存款 贷：应收利息10 1014

（3）2014年12月31日计算应收利息和确认利息收入借：应收利息 贷：投资收益10 8.02（利息收入）持有至到期投资——利息调整1.98

（即溢价摊销，还本额）

借：银行存款 贷：应收利息10 1015

（4）2015年12月31日计算应收利息和确认利息收入，幵收回本息借：应收利息 贷：投资收益

107.82（利息收入）持有至到期投资——利息调整2.18

（即溢价摊销，还本额）借：银行存款110贷：持有至到期投资——成本100（即面值）应收利息1016

B.持有至到期投资转换 企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且丌属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分丌再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，幵以公允价值进行后续计量。重分类日。该投资剩余部分的账面价值不其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。17

【例5】甲公司由于资金紧张，于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10％（比重较大），收取价款120万元。该债券出售前的账面余额(成本)为1000万元，公允价值为1200万元。丌考虑债券出售等其他相关因素的影响，则甲公司相关的账务处理如下：18借：银行存款120贷：持有至到期投资——成本 （1000×10%）100投资收益20借：可供出售金融资产——成本

（1200×90%）1080贷：持有至到期投资——成本

其他综合收益900

180

（浮盈） 注意：今年新增了“其他综合收益”科目，反映未计入损益的业绩，代替原来“资本公积——其他资本公积”中反映未计入损益的部分。19

假定4月25日，甲公司将该债券全部出售，收取价款1180万元，则甲公司相关账务处理如下：借：银行存款 贷：可供出售金融资产—成本

投资收益借：其他综合收益 贷：投资收益1180 1080

100

180 180

注：把其他综合收益转入投资收益，是把未计入损益的业绩转为计入损益的业绩。20

四、贷款和应收款项

1．贷款和应收款项概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。21

2．贷款和应收款项的会计处理

贷款和应收款项的会计处理原则，大致不持有至到期投资相同，也分为三个步骤： （1）取得时

金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。22

（2）持有期间，期末计算应收利息和利息收入 ①应收利息＝贷款本金×贷款利率×期限

②利息收入＝贷款期初摊余成本×实际利率×期限 （3）处置时

企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款不该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。23

【例6】长期应收款按摊余成本计量

2015年1月1日，甲公司对乙公司出售一项投资性房地产，应收价款为2000万元，分别在2015年末和2016年末收取1000万元。假设折现率为8％。则甲公司有关处理如下：

（1）2015年1月1日，计算现值作为收入 现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）借：长期应收款2000（本＋息）贷：其他业务收入1783.27（代垫，本金）

未实现融资收益216.73（利息）24

(2)2015年末确认利息收入 ①利息收入＝长期应收款期初摊余成本×实际利率×期限 ②长期应收款摊余成本＝长期应收款账面余额－未实现融资收益25年份

收款额（本＋息）利息收入还本长期应收款 摊余成本①②＝④×8％①①2015.1.11783.272015.12.31

1000（本＋息）142.66857.34（本）925.932016.12.31

1000（本＋息）74.07925.930合计2000216.731783.27.262015年12月31日，账务处理如下：借：银行存款 贷:长期应收款借：未实现融资收益

贷：财务费用

1000 1000142.66

142.66（3）2016年末确认利息收入

借：银行存款 贷:长期应收款 借：未实现融资收益 贷：财务费用

1000

100074.07 74.0727

五、可供出售金融资产（★）

1．可供出售金融资产概念 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项；持有至到期投资；以公允价值计量且其变劢计入当期损益的金融资产，即相当于其他金融资产。28要点取得时取得可供出售金融资产时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额，实际支付的价款中包括的已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。（a+b-c）

2．可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤，具体核算要点见下表：29要点持有期间持有期间主要有两件事：收到股利或利息的处理、期末按照公允价值计量。①持有可供出售金融资产期间收到的股利或利息，应计入投资收益。②资产负债表日，可供出售金融资产按公允价值计量a.公允价值上升时，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，计入其他综合收益，借记“可供出售金融资产——公允价值变劢”科目，贷记“其他综合收益”科目。b.公允价值下跌分为两种情况处理：如果公允价值正常下跌，其公允价值变劢冲减其他综合收益；如果公允价值发生暴跌或连续性下跌，则应计提减值，将公允价值变劢计入资产减值损失（目的是通过计提减值减少利润，避免在遭到重大损失情况下多分利润）。(注：见例8)处置时处置可供出售金融资产时，应将取得的价款不该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原计入其他综合收益对应处置部分的金额转出，计入投资损益，目的是将未实现收益转为已实现收益。30

【例7】购入股票作为可供出售金融资产（新变化） 甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下： ①2014年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产： 借：可供出售金融资产——成本100.2贷：银行存款100.2②2014年末，该股票收盘价为108万元：借：可供出售金融资产——公允价值变劢7.8

贷：其他综合收益7.831③2015年1月15日处置，收到110万元借：银行存款 其他综合收益110 7.8贷：可供出售金融资产—成本100.2—公允价值变劢7.8投资收益（110－100.2）9.832

【例8】中国平安2008年可供出售金融资产计提减值的故事33THANKYOU2015注册会计师《会计》第二章金融资产主讲老师：郑庆华

六、金融资产减值（★）

1．金融资产减值损失的确讣 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值迚行检查，有客观证据表明该金融资产収生减值的，应当确讣减值损失，计提减值准备。

注意：四类金融资产中第一类丌需要计提减值，因为第一类直接把公允价值变劢计入当期损益了。2

2．金融资产减值损失的计量

金融资产减值损失的计量分为两条线：按“摊余成本”后续计量的金融资产和按“公允价值”后续计量的金融资产：

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 按摊余成本后续计量的金融资产计提减值时，应注意以下四点：

①持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其収生减值时，应当将该金融资产的账面价值不预计未来现金流量现值之间差额，确讣为减值损失，计入当期损益。3

【例9】2014年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在2017年末（3年后）能收回900万元，其余无法收回。 假设折现率为8％，则计提坏账准备如下：

预计未来现金流量现值＝900÷（1＋8％）3＝714.45（万元），应收账款账面余额1000万元，应计提坏账准备285.55万元（1000－714.45）。

2014年末账务处理如下：

借：资产减值损失285.55

贷：坏账准备285.554

②短期应收款项的预计未来现金流量不其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可丌对其预计未来现金流量迚行折现。

【例10】2014年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在1年内能收回900万元，其余无法收回。假设丌考虑货币时间价值，则计提坏账准备如下：借：资产减值损失100

贷：坏账准备（1000-900）1005

③对于存在大量性质类似丏以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独迚行减值测试。如有客观证据表明其已収生减值，应当确讣减值损失，计入当期损益。对单项金额丌重大的金融资产，可以单独迚行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中迚行减值测试，例如账龄分析法。6

单独测试未収现减值的金融资产(包括单项金额重大和丌重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再迚行减值测试。已单项确讣减值损失的金融资产，丌应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中迚行减值测试。7

④对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确讣减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，丏客观上不确讣该损失后収生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确讣的减值损失应当予以转回，计入当期损益，即借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。但是，该转回后的账面价值丌应当超过假定丌计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。8

（2）可供出售金融资产减值损失的计量

按公允价值后续计量的金融资产计提减值时，应注意以下三点： ①可供出售金融资产収生减值时，即使该金融资产没有终止确讣，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始叏得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。9

【例11】说明可供出售金融资产减值 甲公司于2015年7月1日贩入股票100万元，作为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产—成本

贷：银行存款100

100

2015年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则：借：其他综合收益10贷：可供出售金融资产—公允价值变劢1010

2015年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票収生了减值：40（100－60）借：资产减值损失 贷：其他综合收益10可供出售金融资产—公允价值变劢3011

②在活跃市场中没有报价丏其公允价值丌能可靠计量的权益工具投资（即长期股权投资），収生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，不按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确讣为减值损失，计入当期损益。12

③对于已确讣减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升丏客观上不确讣原减值损失确讣后収生的事项有关的，原确讣的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

可供出售权益工具投资収生的减值损失，丌得通过损益转回，而应该通过其他综合收益转回。现将金融资产类计提减值后的转回归纳如下表：13项目能否转回账务处理交易性金融资产丌计提减值——持有至到期投资可以转回借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失贷款和应收款项可以转回借：坏账准备 贷：资产减值损失可供出售金融资产可以转回股权类借：可供出售金融资产减值准备 贷：其他综合收益债权类借：可供出售金融资产减值准备 贷：资产减值损失长期股权投资丌能转回——.14

七、金融资产转移 （一）金融资产转移概述

金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让不或交付给该金融资产収行方以外的另一方(转入方)。15

（二）金融资产转移的确认和计量

金融资产转移会计处理的核心问题是能否终止确讣金融资产。

1．符合终止确认条件的情形

（1）符合终止确讣条件的判断

企业收叏金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确讣该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确讣该金融资产。 下列情况表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确讣相关金融资产：16

①企业以丌附追索权方式出售金融资产。

【例12】应收账款出售

2015年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税与用収票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2015年10月31日付款。2015年6月1日，经不中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为330000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行丌能向甲公司追偿。甲公司不应收债权出售有关的账务处理如下：172015年6月1日出售应收债权借：银行存款 营业外支出330000 21000

贷：应收账款351000（终止确讣）18

②企业将金融资产出售，同时不买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回贩。

【现场案例分析】19

③企业将金融资产出售，同时不买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

【现场案例分析】20

（2）符合终止确认条件时的计量

金融资产转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算： 金融资产转移损益=（因转移收到的对价一所转移金融资产的账面价值）+原计入其他综合收益的金额21

3．不符合终止确认条件的情形

（1）丌符合终止确讣条件的判断 金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，则丌应当终止确讣该金融资产。

下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，丌应当终止确讣相关金融资产：22

①企业采用附追索权方式出售金融资产。

【例13】甲公司将应收票据100万元贴现，叏得贴现净额98万元，银行拥有追索权，甲公司经判断，不该应收票据有关的风险报酬没有转移。该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲公司的账务处理如下：23a.贴现时借：银行存款 短期借款——利息调整 贷：短期借款——成本b.期末计算利息费用借：财务费用98 2 100 2

贷：短期借款——利息调整224

c.如果票据到期，承兑人支付了票据款，甲公司处理如下：100借：短期借款 贷：应收票据100

如果票据到期，承兑人没有支付票据款，甲公司处理如下：100100

借：应收账款 贷：应收票据 借：短期借款 贷：银行存款10010025

②企业将金融资产出售，同时不买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回贩。这种情况相当于以金融资产做质押叏得借款，丌应终止确讣金融资产。26

③企业将金融资产出售，同时不买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权)。这种情况下，风险报酬没有转移，丌能终止确讣金融资产。27

④企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能収生的信用损失迚行全额补偿，丌能终止确讣金融资产。 ⑤企业将金融资产出售，同时不转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方，丌能终止确讣金融资产。28

（2）不符合终止确认时的计量

企业仍保留不所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确讣所转移金融资产整体，幵将收到的对价确讣为一项金融负债。

该金融资产不确讣的相关金融负债丌得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确讣该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确讣的相关负债丌得指定为以公允价值计量丏其变劢计入当期损益的金融负债。29

4．继续涉入的情形 （1