第八章生产与存货循环审计

第八章生产与存货循环审计第1页，共39页。生产计划部门生产任务通知单仓库领发料凭证生产车间产量、工时记录工资结算单材料费用分配表制造费用分配表成本计算单人事部门销售部门财务部门一、生产循环主要业务及关键控制点出库单发运凭证记账凭证及有关账簿第2页，共39页。3生产与存货循环所涉及的主要业务有：计划和安排生产；发出原材料；生产产品；核算产品成本；储存产成品；发出产成品。主要业务涉及到有关相互合作的部门：生产计划、仓库、车间、人事、销售和财务。主要业务所产生的原始凭证形成关键控制点。第3页，共39页。4签发预先编号的“生产任务通知单”实施生产授权

领发料凭证的签名盖章表明授权和职责分工

产量和工时（记工单）记录体现直接人工耗费的控制有关会计记录对成本计算、费用分配形成控制第4页，共39页。5

永续盘存制的存货明细账对库存商品的收、发、存进行控制

内部核查是对成本计算、会计记录和存货余额的控制以上的关键控制点及有关原始凭证和会计记录都和“存在或发生”、“完整性”和“计价和分摊”认定相关。第5页，共39页。6二、生产与存货循环的内部控制

及其测试生产循环的内部控制及其测试主要包括三方面的内容：存货的内部控制及其测试成本会计制度的内部控制及其测试工薪的内部控制及其测试第6页，共39页。7

存货的内部控制制度及其测试

在存货的核算中，最常见的错弊有：虚假存货存货被盗存货的数量或计价不准确存货的增减业务未入账第7页，共39页。8存货的内部控制必须建立在实物流转的环节上与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、生产、装运、存货盘存制度等方面。

采购：使用订购单是一项基本的内部控制措施验收：使用验收单是一项基本的内部控制措施

仓储：完整的授权批准、保管措施和存储设施是基本的控制第8页，共39页。9

领用：使用领发凭证是一项基本的内部控制措施生产：使用对生产过程做出记录的生产报告是一项基本内部控制措施装运出库：使用发运凭证是一项基本的内部控制措施盘存制度：采用永续盘存制度，制定合理的存货盘点计划是基本的控制第9页，共39页。10根据存货流转环节设置关键控制点只有对不同的环节实行职责分离，才能更好地实施关键控制永续盘存制是存货进行内部控制的一个重要内容，它不仅反映了存货的收发存，还与仓库保管账互相制约，与盘点相结合控制测试的方法应从以上内容展开，具体有：检查、询问、观察第10页，共39页。11

检查授权审批询问和观察职责分工检查重要的原始凭证是否顺序编号检查存货保管制度第11页，共39页。12

成本会计制度的控制及其测试在成本核算方面常见的错弊：未经授权的生产业务发生多计材料、人工成本或制造费用少计材料、人工成本或制造费用产品成本的核算不合理第12页，共39页。13

成本会计的控制应建立在以存货价值流转为主的环节上确定成本控制目标、成本计划和成本方法制定各项材料消耗定额建立成本和费用支出的审核制度确定成本项目的检查内容进行生产成本分析控制测试的方法从以上内容展开，具体有：检查、计算、询问

、观察第13页，共39页。14

检查凭证中是否包括对生产指令、领料单和工薪的授权审批；检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，这些原始凭证的顺序编号是否完整选取样本测试有关成本计算方法及账务处理询问和观察存货管理制度及存货盘点第14页，共39页。15工薪的控制及其测试工资核算方面常见的错弊：虚报、冒领工资已发放的工资未入账工资的计算不准确工资费用的分配不正确第15页，共39页。16应建立的工薪控制有：对工资的计算、支票签发和发放进行授权审批将人事、考勤、工资发放、会计记录的职务相分离对有关原始凭证连续编号对工资费用分配进行内部核查控制测试的方法应从以上内容展开，具体有：检查、计算、询问、观察第16页，共39页。17

检查工作时间、加班时间、工薪计算、汇总等的授权审批及内部核查标记检查工薪分配表、汇总表、工薪结算表，并与员工手册核对选取样本测试工薪计算、分配和账务处理询问和观察各项职责执行情况第17页，共39页。18三、生产与存货循环的实质性程序1、生产成本审计重要的实质性程序2、主营业务成本审计重要的实质性程序3、存货审计重要的实质性程序第18页，共39页。19

生产成本重要的实质性程序

以成本项目展开测试，主要从金额上给予认定主要采用检查、计算、分析程序等方法进行与存货的监盘结合起来，检查库存商品入库数量和产品成本结转的真实性第19页，共39页。20

主营业务成本重要的实质性程序编制生产成本及主营业务成本倒轧计算表（例）结合主营业务收入进行分析程序，从而确定审计重点将主营业务税金及附加一并进行测试。主要从计税范围、计税依据、计税标准及计税金额和会计处理上进行检查第20页，共39页。21获取或编制存货明细表实施分析程序存货的监盘存货截止测试

存货计价测试检查存货的列报是否恰当存货的实质性程序第21页，共39页。22存货的监盘监盘的含义根据《中国注册会计师审计准则1311号—存货监盘》规定，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货。对于存货监盘，一般不实施替代程序，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况。第22页，共39页。23注册会计师应该做的工作：编制监盘计划及实施以下审计程序：考虑存货项目的重要程度，以确定投入的人力；了解和评估存货的内部控制；评估与存货相关的重大错报风险和重要性，以确定重要性水平；查阅以前年度的工作底稿，复核或与管理层讨论其盘点计划第23页，共39页。24

存货监盘计划应当包括以下内容：存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的要点及关注事项；参加存货监盘人员的分工；检查存货的范围第24页，共39页。25实地参与监督盘点：

观察：是否有遗漏或重复盘点；对不属于被审计单位的存货是否已放妥；盘点计划是否得到贯彻执行。

抽查：

--抽查的目的：可以达到双重目的：一方面证实存货实物总额（实质性程序），另一方面确证盘点计划的执行（控制测试）。第25页，共39页。

--抽查的范围：每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。

--抽查的方式：一方面从存货盘点记录中选取项目追查到存货实物，以测试盘点记录的准确性，另一方面从存货实物中选取项目追查到存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。第26页，共39页。27

--经抽查后发现差异的处理：一方面及时提请被审计单位更正，另一方面考虑错误的潜在范围和重大程度，或要求在某一特殊领域的存货或特定盘点小组进行重新盘点。

第27页，共39页。28需要特别关注的情况：结合截止测试看存货是否有移动；观察存货的状况。对特殊类型的存货应根据具体情况，专门设计和实施具体审计程序。

监盘结束的工作：再次观察、全面检查、汇总记录进行复核。如果盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。第28页，共39页。29对特殊情况进行的审计程序

由于存货的性质和位置无法实施监盘----替代程序；由于不可预见的因素无法实施监盘----另选日期或另派他人；由于接受委托时已完成盘点----适当抽查或另择盘点日期；由于存货已委托其他单位保管或已作质押----函证或专门实施监盘；由于首次接受委托----查阅、审阅、分析程序。第29页，共39页。30从监盘结果中确定对审计报告的影响如果无法实施存货监盘，也无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。如果发现财务报表存货项目存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会计师应当根据其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。第30页，共39页。31如果注册会计师首次接受委托，但未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据其重要程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。（例二）第31页，共39页。32

存货的截止测试结合存货监盘，检查确定实地盘点的存货范围与相应的会计处理的一致性一是以发票为主，将存货盘点前后的购货发票与验收单核对，确定验收与负债记录均在相同时期记录二是以验收单为主，将验收单与相应的发票核对，查明发票是否在同期入账。如发票未到，是否以暂估价入账（例六）第32页，共39页。33

存货的计价测试应结合生产成本的审计，关注存货计价方法的一致性和合理性应结合存货跌价准备的审计，关注存货可变现净值的确定具体测试可从样本选择、计价方法确认和编制分析测试表进行，如差异较大时，应提出调整分录（例三）第33页，共39页。34在实际工作中，造成成本不实，出现假账主要表现在以下几个方面

(1)工业企业进货费用计入当期损益。

可通过查阅“银行存款日记账”、“管理费用”明细账摘要及相关的会计凭证发现线索和疑点，在此基础上进一步调查取证。第34页，共39页。35(2)在发生进货退出业务的情况下，有意将本应冲销的“应交税金—应交增值税(进项税额)”退回的增值税款作为“应付账款”或“营业外收入”“其他业务收入”处理，从而达到多抵扣少交税的目的。例：借：银行存款46800

贷：应付账款6800

原材料40000第35页，共39页。36(3)对存货购进过程中发生的溢价、损失的会计处理不正确，不合理。

如把应由责任人赔偿的短缺损失作为企业的“营业外支出”或“经营费用”“管理费用”处理；把属于供货方多发等原因造成的商品溢余私分或账外出售作为“小金库”处理等。第36页，共39页。37

(4)对包装物、低值易耗品等存货的购进核算不够严密，形成账外财产。有些企业为了简化核算，购进包装物或低值易耗品时直接以“管理费用”列支，形成大量的账外财产，造成企业资产流失和浪费。(5)随意变更存货的计价方法(6)人为地多计或少计存货发出成本。有些企业月末通过虚转成本的方法达到隐匿利润的目的。第37页，共39页。38(7)存货改变用途时，在注销相应的存货的同时，有意不结转相应的进项税额，以达到多抵扣、少交增值税的目的。(8)企业存货在储存过程中发现非