企业所得税境外所得税收抵免业务

企业所得税境外所得税收抵免业务11、《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）2、国家税务总局关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告（2010年第1号公告

）3、《财政部国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号）政策依据2（一）适用范围：

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所（以下统称企业）依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免在境外缴纳的所得税额的，适用境外抵免政策。一、适用范围及抵免计算的基本项目3适用境外（包括港澳台地区，以下同）所得税收抵免的纳税人包括两类：1、根据企业所得税法第二十三条关于境外税额直接抵免和第二十四条关于境外税额间接抵免的规定，居民企业（包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业）可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。一、适用范围及抵免计算的基本项目42、根据企业所得税法第二十三条的规定，非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。一、适用范围及抵免计算的基本项目5

注意：为缓解由于国家间对所得来源地判定标准的重叠而产生的国际重复征税，我国税法对非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额，给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。一、适用范围及抵免计算的基本项目6境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。直接抵免是指，企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。一、适用范围及抵免计算的基本项目7

间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。一、适用范围及抵免计算的基本项目8

例如我国居民企业（母公司）的境外子公司在所在国（地区）缴纳企业所得税后，将税后利润的一部分作为股息、红利分配给该母公司，子公司在境外就其应税所得实际缴纳的企业所得税税额中按母公司所得股息占全部税后利润之比的部分即属于该母公司间接负担的境外企业所得税额。间接抵免的适用范围为居民企业从其符合《通知》第五、六条规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。9（二）关于境外所得税额抵免计算的基本项目

企业取得境外所得，其在中国境外已经实际直接缴纳和间接负担的企业所得税性质的税额，进行境外税额抵免计算的基本项目包括：1、境内、境外所得分国别（地区）的应纳税所得额；2、可抵免税额；3、抵免限额；4、实际抵免税额。

一、适用范围及抵免计算的基本项目10不能按照有关关税收法律法法规准确计算算实际可抵免的境外分分国别（地区区）的所得税税额的，不应给予予税收抵免。。11企业应就其按按照实施条例例第七条规定确定的的中国境外所所得（境外税税前所得），，按以下规定定计算实施条条例第七十八八条规定的境境外应纳税所所得额。1、在计算适适用境外税额额直接抵免的的应纳税所得得额时，应为为将该项境外外所得直接缴纳的境外所得税税额还原计算算后的境外税税前所得；二、境外应纳税所所得额的计算算122、上述直接接缴纳税额还还原后的所得得中属于股息、红利所所得的，在计算适适用境外税额额间接抵免的的境外所得时时，应再将该该项境外所得得间接负担的的税额还原计计算，即该境境外股息、红红利所得应为为境外股息、、红利税后净净所得与就该该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。。3、对上述税税额还原后的的境外税前所所得，应再就就计算企业应纳税所得总总额时已按税法法规定扣除的的有关成本费费用中与境外外所得有关的的部分进行对对应调整扣除后，计算为境境外应纳税所所得额。13具体来讲：（一）居民企业在境境外投资设立立不具有独立立纳税地位的的分支机构，，其来源于境境外的所得，，以境外收入入总额扣除与与取得境外收收入有关的各各项合理支出出后的余额为为应纳税所得得额。各项收收入、支出按按企业所得税税法及其实施施条例的有关关规定确定。。居民企业在境境外设立不具具有独立纳税税地位的分支支机构取得的的各项境外所所得，无论是是否汇回中国国境内，均应应计入该企业业所属纳税年年度的境外应应纳税所得额额。二、境外应纳税所所得额的计算算14本项规定可从以下几个个方面进行理理解：（1）由于分分支机构不具具有分配利润润职能，因此此，境外分支支机构取得的的各项所得，，不论是否汇汇回境内，均均应当计入所所属年度的企企业应纳税所所得额。（2）境外分分支机构确认认应纳税所得得额时的各项项收入与支出出标准，须符符合我国企业业所得税法相相关规定。二、境外应纳税所所得额的计算算15（3）根据实实施条例第二二十七条规定定，确定与取取得境外收入入有关的合理理的支出，应应主要考察发发生支出的确确认和分摊方方法是否符合合一般经营常常规和我国税税收法律规定定的基本原则则。企业已在在计算应纳税税所得总额时时扣除的，但但属于应由各各分支机构合合理分摊的总总部管理费等等有关成本费费用应做出合合理的对应调调整分摊。（4）境外分分支机构合理理支出范围通通常包括境外外分支机构发发生的人员工工资、资产折折旧、利息、、相关税费和和应分摊的总总机构用于管管理分支机构构的管理费用用等。16（二）居民企业应就就其来源于境境外的股息、、红利等权益益性投资收益益，以及利息息、租金、特特许权使用费费、转让财产产等收入，扣扣除按照企业业所得税法及及实施条例等等规定计算的的与取得该项项收入有关的的各项合理支支出后的余额额为应纳税所所得额。来源于境外的的股息、红利利等权益性投投资收益，应应按被投资方方作出利润分配配决定的日期期确认收入实现现；来源于境外的的利息、租金金、特许权使使用费、转让让财产等收入入，应按有关关合同约定应付付交易对价款款的日期确认收收入实现。二、境外应纳税所所得额的计算算17从境外收到的的股息、红利利、利息等境境外投资性所所得一般表现现为毛所得，，应对在计算算企业总所得得额时已做统统一扣除的成成本费用中与与境外所得有有关的部分，，在该境外所所得中对应调调整扣除后，，才能作为计计算境外税额额抵免限额的的境外应纳税税所得额。在在就境外所得得计算应对应应调整扣除的的有关成本费费用时，应对对如下成本费费用（但不限限于）予以特特别注意：（1）股息、、红利，应对对应调整扣除除与境外投资资业务有关的的项目研究、、融资成本和和管理费用；；（2）利息，，应对应调整整扣除为取得得该项利息而而发生的相应应的融资成本本和相关费用用；二、境外应纳税所所得额的计算算18（3）租金，，属于融资租租赁业务的，，应对应调整整扣除其融资资成本；属于于经营租赁业业务的，应对对应调整扣除除租赁物相应应的折旧或折折耗；（4）特许权权使用费，应应对应调整扣扣除提供特许许使用的资产产的研发、摊摊销等费用；；（5）财产转转让，应对应应调整扣除被被转让财产的的成本净值和和相关费用。。19例：中国A银银行向甲国某某企业贷出500万元，，合同约定的的利率为5%。2009年A银行收收到甲国企业业就应付利息息25万元扣扣除已在甲国国扣缴的预提提所得税2.5万元（预预提所得税税税率为10%）后的22.5万元税税后利息。A银行应纳税税所得总额为为1000万万元，已在应应纳税所得总总额中扣除的的该笔境外贷贷款的融资成成本为本金的的4%。分析析并计算该银银行应纳税所所得总额中境境外利息收入入的应纳税所所得额：来源于境外利利息收入的应应纳税所得额额，应为已缴缴纳境外预提提所得税前的的就合同约定定的利息收入入总额，再对对应调整扣除除相关筹资成成本费用等。。境外利利息收收入总总额＝＝税后后利息息22.5＋已已扣除除税额额2.5＝＝25万元元对应调调整扣扣除相相关成成本费费用后后的应应纳税税所得得额＝＝25－500×4%＝＝5万万元该境外外利息息收入入用于于计算算境外外税额额抵免免限额额的应应纳税税所得得额为为5万万元，，应纳纳税所所得总总额仍仍为1000万万元不不变。。二、境外应应纳税税所得得额的的计算算20企业应应根据据实施施条例例第二二章第第二节节中关关于收入确确认时时间的规定定确认认境外外所得得的实现年年度及其税税额抵免年年度。（1））企业业来源源于境境外的的股息息、红红利等等权益益性投投资收收益所所得，，若实实际收收到所所得的的日期期与境境外被被投资资方作作出利利润分分配决决定的的日期期不在在同一一纳税税年度度的，，应按按被投投资方方作出出利润润分配配日所所在的的纳税税年度度确认认境外外所得得。注意：：企业来来源于于境外外的利利息、、租金金、特特许权权使用用费、、转让让财产产等收收入，，若未能能在合合同约约定的的付款款日期期当年年收到到上述述所得得，仍应应按合合同约约定付付款日日期所所属的的纳税税年度度确认认境外外所得得。二、境外应应纳税税所得得额的的计算算21（2））属于于企业业所得得税法法第四四十五五条以以及实实施条条例第第一百百一十十七条条和第第一百百一十十八条条规定定情形形的，，应按按照有有关法法律法法规的的规定定确定定境外外所得得的实实现年年度。。（3））企业业收到到某一一纳税税年度度的境境外所所得已已纳税税凭证证时，，凡是是迟于于次年年5月月31日汇汇算清清缴终终止日日的，，可以以对该该所得得境外外税额额抵免免追溯溯计算算。22非居民民企业业在境境内设设立机机构、、场所所的，，应就就其发发生在在境外外但与与境内内所设设机构构、场场所有有实际际联系系的各各项应应税所所得，，比照照上述述有关关规定定计算算相应应的应应纳税税所得得额。。二、境外应应纳税税所得得额的的计算算23在计算算境外外应纳纳税所所得额额时，，企业业为取取得境境内、、外所所得而而在境境内、、境外外发生生的共共同支支出，，与取取得境境外应应税所所得有有关的的、合合理的的部分分，应应在境境内、、境外外（分分国（（地区区）别别）应应税所所得之之间，，按照照合理理比例例进行行分摊摊后扣扣除。。共同支支出，，是指指与取取得境境外所所得有有关但但未直直接计计入境境外所所得应应纳税税所得得额的的成本本费用用支出出，通通常包包括未未直接接计入入境外外所得得的营营业费费用、、管理理费用用和财财务费费用等等支出出。二、境外应应纳税税所得得额的的计算算24企业应应对在在计算算总所所得额额时已已统一一归集集并扣扣除的的共同同费用用，按按境外外每一一国（（地区区）别别数额额占企企业全全部数数额的的下列列一种种比例例或几几种比比例的的综合合比例例，在在每一一国别别的境境外所所得中中对应应调整整扣除除，计计算来来自每每一国国别的的应纳纳税所所得额额。（1））资产产比例例；（（2））收入入比例例；（（3））员工工工资资支出出比例例；（（4））其他他合理理比例例。上上述述分摊摊比例例确定定后应应报送送主管管税务务机关关备案案；无无合理理原因因不得得改变变。25在汇总总计算算境外外应纳纳税所所得额额时，，企业业在境境外同同一国国家（（地区区）设设立不不具有有独立立纳税税地位位的分分支机机构，，按照照企业业所得得税法法及实实施条条例的的有关关规定定计算算的亏亏损，，不得得抵减减其境境内或或他国国（地地区））的应应纳税税所得得额，，但可可以用用同一一国家家（地地区））其他他项目目或以以后年年度的的所得得按规规定弥弥补。。释义：：基于于分国不不分项项计算抵抵免的的原则则及其其要求求，对对在不不同国国家的的分支支机构构发生生的亏亏损不不得相相互弥弥补做做出了了规定定，以以避免免出现现同一一笔亏亏损重重复弥弥补或或须进进行繁繁复的的还原原弥补补、还还原抵抵免的的现象象。二、境外应应纳税税所得得额的的计算算26企业在在同一一纳税税年度度的境境内外外所得得加总总为正正数的的，其其境外外分支支机构构发生生的亏亏损，，由于于上述述结转转弥补补的限限制而而发生生的未未予弥弥补的的部分分（以以下称称为非非实际际亏损损额）），今今后在在该分分支机机构的的结转转弥补补期限限不受受5年年期限限制。。即：：（1））如果果企业业当期期境内内外所所得盈盈利额额与亏亏损额额加总总后和和为零零或正正数，，则其其当年年度境境外分分支机机构的的非实实际亏亏损额额可无无限期期向后后结转转弥补补；二、境外应应纳税税所得得额的的计算算27（2））如果果企业业当期境境内外外所得得盈利利额与与亏损损额加加总后后和为为负数数，则则以境境外分分支机机构的的亏损损额超超过企企业盈盈利额额部分分的实实际亏亏损额额，按按企业业所得得税法法第十十八条条规定定的期期限进进行亏亏损弥弥补，，未超超过企企业盈盈利额额部分分的非非实际际亏损损额仍仍可无无限期期向后后结转转弥补补。要求：企业业应对对境外外分支支机构构的实实际亏亏损额额与非非实际际亏损损额不不同的的结转转弥补补情况况做好好记录录。28例：中中国居居民A企业业2010年度度境内内外净净所得得为160万元元。其其中，，境内内所得得的应应纳税税所得得额为为300万万元；；设在在甲国国的分分支机机构当当年度度应纳纳税所所得额额为100万元元；设设在乙乙国的的分支支机构构当年年度应应纳税税所得得额为为-300万元元；A企业业当年年度从从乙国国取得得利息息所得得的应应纳税税所得得额为为60万元元。调调整计计算该该企业业当年年度境境内、、外所所得的的应纳纳税所所得额额如下下：（1））A企企业当当年度度境内内外净净所得得为160万元元，但但依据据境外外亏损损不得得在境境内或或他国国盈利利中抵抵减的的规定定，其其发生生在乙乙国分分支机机构的的当年年度亏亏损额额300万万元，，仅可可以用用从该该国取取得的的利息息60万元元弥补补，未未能弥弥补的的非实实际亏亏损额额240万万元，，不得得从当当年度度企业业其它它盈利利中弥弥补。。因此此，相相应调调整后后A企企业当当年境境内、、外应应纳税税所得得额为为：境内应应纳税税所得得额=300万万元；；甲国应应纳税税所得得额=100万万元；；乙国应应纳税税所得得额=-240万元元；A企业业当年年度应应纳税税所得得总额额=400万元元。（2））A企企业当当年度度境外外乙国国未弥弥补的的非实实际亏亏损共共240万万元，，允许许A企企业以以其来来自乙乙国以以后年年度的的所得得无限期期结转转弥补补。二、境外应应纳税税所得得额的的计算算29可抵免免境外外所得得税税税额，，是指指企业业来源源于中中国境境外的的所得得依照照中国国境外外税收收法律律以及及相关关规定定应当当缴纳纳并已已实际际缴纳纳的企企业所所得税税性质质的税税款。。但不不包括括：（一）按照照境外所得得税法律及及相关规定定属于错缴缴或错征的的境外所得得税税款释义：属于境外所所得税法律律及相关规规定适用错错误而且企企业不应缴缴纳而错缴缴的税额，，企业应向向境外税务务机关申请请予以退还还，而不应应作为境外外已交税额额向中国申申请抵免企企业所得税税。三、可予抵免境境外所得税税额的确认认三、可予抵免境境外所得税税额的确认认三、可予抵免境境外所得税税额的确认认三、可予抵免境境外所得税税额的确认认30（二）按照照税收协定定规定不应应征收的境境外所得税税税款；释义：根据中国政政府与其他他国家（地地区）政府府签订的税税收协定（（或安排））的规定不不属于对方方国家的应应税项目，，却被对方方国家（地地区）就其其征收的企企业所得税税，对此，，企业应向向征税国家家申请退还还不应征收收的税额；；该项税额额还应包括括，企业就就境外所得得在来源国国纳税时适适用税率高高于税收协协定限定税税率所多缴缴纳的所得得税税额。。（三）因少少缴或迟缴缴境外所得得税而追加加的利息、、滞纳金或或罚款；三、可予抵免境境外所得税税额的确认认31（四）境外外所得税纳纳税人或者者其利害关关系人从境境外征税主主体得到实实际返还或或补偿的境境外所得税税税款；释义：如果有关国国家为了实实现特定目目标而规定定不同形式式和程度的的税收优惠惠，并采取取征收后由由政府予以以返还或补补偿方式退退还的已缴缴税额，对对此，企业业应从其境境外所得可可抵免税额额中剔除该该相应部分分32（五）按照照我国企业业所得税法法及其实施施条例规定定，已经免免征我国企企业所得税税的境外所所得负担的的境外所得得税税款；；释义：如果我国税税收法律法法规做出对对某项境外外所得给予予免税优惠惠规定，企企业取得免免征我国企企业所得税税的境外所所得的，该该项所得的的应纳税所所得额及其其缴纳的境境外所得税税额均应从从计算境外外所得税额额抵免的境境外应纳税税所得额和和境外已纳纳税额中减减除。三、可予抵免境境外所得税税额的确认认三、可予抵免境境外所得税税额的确认认三、可予抵免境境外所得税税额的确认认三、可予抵免境境外所得税税额的确认认33（六）按照照国务院财财政、税务务主管部门门有关规定定已经从企企业境外应应纳税所得得额中扣除除的境外所所得税税款款。释义：如果我国税税法规定就就一项境外外所得的已已纳所得税税额仅作为为费用从该该项境外所所得额中扣扣除的，就就该项所得得及其缴纳纳的境外所所得税额不不应再纳入入境外税额额抵免计算算。34可抵免的境境外所得税税税额的基基本条件为为：（1）企业业来源于中中国境外的的所得依照照中国境外外税收法律律以及相关关规定计算算而缴纳的的税额；（2）缴纳纳的属于企企业所得税税性质的税税额，而不不拘泥于名名称。在不不同的国家家，对于企企业所得税税的称呼有有着不同的的表述，如如法人所得得税、公司司所得税等等。判定是是否属于企企业所得税税性质的税税额，主要要看其是否否是针对企企业净所得得征收的税税额。（3）限于于企业应当当缴纳且已已实际缴纳纳的税额。。税收抵免免旨在解决决重复征税税问题，仅仅限于企业业应当缴纳纳且已实际际缴纳的税税额（除另另有饶让抵抵免或其他他规定外））。（4）可抵抵免的企业业所得税税税额，若是是税收协定定非适用所所得税项目目，或来自自非协定国国家的所得得，无法判判定是否属属于对企业业征收的所所得税税额额的，应层层报国家税税务总局裁裁定。三、可予抵抵免境外所所得税额的的确认35企业取得的的境外所得得已直接缴缴纳和间接接负担的税税额为人民民币以外货货币的，在在以人民币币计算可予予抵免的境境外税额时时，凡企业记账账本位币为为人民币的的，应按企企业就该项项境外所得得记入账内时时使用的人民民币汇率进进行换算；凡企业以人人民币以外外其他货币币作为记账账本位币的的，应统一一按实现该该项境外所所得对应的的我国纳税年年度最后一一日的人民币汇汇率中间价价进行换算算。三、可予抵抵免境外所所得税额的的确认36居民企业在在按照企业业所得税法法第二十四四条规定用用境外所得得间接负担担的税额进进行税收抵抵免时，其其取得的境境外投资收收益实际间间接负担的的税额，是是指根据直接或者间间接持股方式合合计持股20%以上上（含20%，下同））的规定层层级的外国国企业股份份，由此应应分得的股股息、红利利等权益性性投资收益益中，从最最低一层外外国企业起起逐层计算算的属于由由上一层企企业负担的的税额，其其计算公式式如下：本层企业所所纳税额属属于由一家家上一层企企业负担的的税额＝（（本层企业业就利润和和投资收益益所实际缴缴纳的税额额+符合本本通知规定定的由本层层企业间接接负担的税税额）×本本层企业向向一家上一一层企业分分配的股息息（红利））÷本层企企业所得税税后利润额额。四、境外所所得间接负负担税额的的计算37理解：本条规定了了境外所得得间接负担担的符合《《通知》第第六条规定定条件的下下层企业税税额的计算算方式及公公式，公式式中：（1）本层层企业是指指实际分配配股息（红红利）的境境外被投资资企业；（2）本层层企业就利利润和投资资收益所实实际缴纳的的税额是指指，本层企企业按所在在国税法就就利润缴纳纳的企业所所得税和在在被投资方方所在国就就分得的股股息等权益益性投资收收益被源泉泉扣缴的预预提所得税税；（3）符合合《通知》》规定的由由本层企业业间接负担担的税额是是指该层企企业由于从从下一层企企业分回股股息（红利利）而间接接负担的由由下一层企企业就其利利润缴纳的的企业所得得税税额；；（4）本层层企业向一一家上一层层企业分配配的股息（（红利）是是指该层企企业向上一一层企业实实际分配的的扣缴预提提所得税前前的股息（（红利）数数额；（5）本层层企业所得得税后利润润额是指该该层企业实实现的利润润总额减去去就其利润润实际缴纳纳的企业所所得税后的的余额；四、境外所所得间接负负担税额的的计算38每一层企业业从其持股股的下一层层企业在一一个年度中中分得的股股息（红利利），若是是由该下一一层企业不不同年度的的税后未分分配利润组组成，则应应按该股息息（红利））对应的每每一年度未未分配利润润，分别计算就该项项分配利润润所间接负负担的税额额；按各年年度计算的的间接负担担税额之和和，即为取取得股息（（红利）的的企业该一一个年度中中分得的股股息（红利利）所得所所间接负担担的所得税税额。境外第二层层及以下层层级企业归归属不同国国家的，在在计算居民民企业负担担境外税额额时，均以以境外第一一层企业所所在国（地地区）为国国别划分进进行归集计计算，而不不论该第一一层企业的的下层企业业归属何国国（地区））。四、境外所所得间接负负担税额的的计算注意：结合合分国不分分项原则理理解39除国务院财财政、税务务主管部门门另有规定定外，按照照实施条例例第八十条条规定由居居民企业直直接或者间间接持有20%以上上股份的外外国企业，，限于符合合以下持股股方式的三三层外国企企业：第一层:单一居民企企业直接持有20%以上上股份的外外国企业；；第二层:单一第一层层外国企业直直接持有20%以上上股份，且且由单一居民企企业直接持有或或通过一个个或多个符符合本条规规定持股条条件的外国国企业间接接持有总和和达到20%以上股股份的外国国企业；第三层:单一第二层层外国企业直直接持有20%以上上股份，且且由单一居居民企业直直接持有或或通过一个个或多个符符合本条规规定持股条条件的外国国企业间接接持有总和和达到20%以上股股份的外国国企业。注意：符合规定的的“持股条条件”是指指，各层企企业直接持持股、间接接持股以及及为计算居居民企业间间接持股总总和比例的的每一个单一一持股，均应达到到20%的的持股比例例五、间接抵抵免的外国国企业持股股比例的计计算40五、间接抵抵免的外国国企业持股股比例的计计算中国居民A企业乙国C企业甲国B企业20%20%境内境外16%例：分析：（1）中国国居民A企企业直接持持有甲国B企业20%股份，，满足直接接持股20%（含20%））的条件。。（2）中国国居民A企企业直接持持有乙国C企业16%股份，，间接持有有乙国C企企业股份＝＝20%××20%＝＝4%，由由于A企业业直接持有有C企业的的股份不足足20%，，故不能计计入A企业业对C企业业直接持股股或间接持持股的总和和比例之中中。因此，，C企业未未满足居民民企业通过过一个或多多个符合规规定持股条条件的外国国企业间接接持有总和和达到20%以上股股份的外国国企业的规定。41居民企业从从与我国政政府订立税税收协定（（或安排））的国家（（地区）取取得的所得得，按照该该国（地区区）税收法法律享受了了免税或减减税待遇，，且该免税税或减税的的数额按照照税收协定定规定应视视同已缴税税额在中国国的应纳税税额中抵免免的，该免免税或减税税数额可作作为企业实实际缴纳的的境外所得得税额用于于办理税收收抵免。释义：我国企业所所得税法目目前尚未单单方面规定定税收饶让让抵免，但但我国与有有关国家签签订的税收收协定规定定有税收饶饶让抵免安安排，上述述规定对此此进行了重重申。居民民企业从与与我国订立立税收协定定（或安排排）的对方方国家取得得所得，并并按该国税税收法律享享受了免税税或减税待待遇，且该该所得已享享受的免税税或减税数数额按照税税收协定（（或安排））规定应视视同已缴税税额在我国国应纳税额额中抵免的的，经企业业主管税务务机关确认认，可在其其申报境外外所得税额额时视为已已缴税额。。六、税收饶让抵抵免的应纳纳税额的确确定42税收饶让抵抵免应区别别下列情况况进行计算算：（1）税收收协定规定定定率饶让让抵免的，，饶让抵免免税额为按按该定率计计算的应纳纳境外所得得税额超过过实际缴纳纳的境外所所得税额的的数额；（2）税收收协定规定定列举一国国税收优惠惠额给予饶饶让抵免的的，饶让抵抵免税额为为按协定国国家（地区区）税收法法律规定税税率计算的的应纳所得得税额超过过实际缴纳纳税额的数数额，即实实际税收优优惠额。注意：境外所得采采用《通知知》第十条条规定的简简易办法计计算抵免额额的，不适适用饶让抵抵免。企业取得的的境外所得得根据来源源国税收法法律法规不不判定为所所在国应税税所得，而而按中国税税收法律法法规规定属属于应税所所得的，不不属于税收收饶让抵免免范畴，应应全额按中中国税收法法律法规规规定缴纳企企业所得税税。六、税收饶饶让抵免的的应纳税额额的确定43例：中国居居民企业A公司，在在甲国投资资设立了B公司，甲甲国政府为为鼓励境外外投资，对对B公司第第一个获利利年度实施施了企业所所得税免税税。按甲国国的税法规规定，企业业所得税税税率为20%。A公司获得得了B公司司免税年度度分得的利利润2000万元。。根据中国国和甲国政政府签订税税收协定规规定，中国国居民从甲甲国取得的的所得，按按照协定规规定在甲国国缴纳的税税额可以在在对居民征征收的中国国税收中抵抵免。所缴缴纳的税额额包括假如如没有按照照该缔约国国给予减免免税或其他他税收优惠惠而本应缴缴纳的税额额。所缴纳纳的甲国税税收应包括括相当于所所放弃的甲甲国税收的的数额。计算如下：：A公司在计计算缴纳企企业所得税税时，B公公司的免税税额＝2000×20%＝400万元元，应计算算为由A公公司抵免的的间接负担担的境外税税额。六、税收饶饶让抵免的的应纳税额额的确定44企业应按照照企业所得得税法及其其实施条例例和本通知知的有关规规定分国（（地区）别别计算境外外税额的抵抵免限额。。某国（地区区）所得税税抵免限额额＝中国境境内、境外外所得依照照企业所得得税法及实实施条例的的规定计算算的应纳税税总额×来来源于某国国(地区)的应纳税税所得额÷÷中国境内内、境外应应纳税所得得总额。据以计算上上述公式中中“中国境境内、境外外所得依照照企业所得得税法及实实施条例的的规定计算算的应纳税税总额”的的税率，除除国务院财财政、税务务主管部门门另有规定定外，应为为企业所得得税法第四四条第一款款规定的税税率。企业按照企企业所得税税法及其实实施条例和和本通知的的有关规定定计算的当当期境内、、境外应纳纳税所得总总额小于零零的，应以以零计算当当期境内、、境外应纳纳税所得总总额，其当当期境外所所得税的抵抵免限额也也为零。七、抵免限额的的计算45中国境内外外所得依照照企业所得得税法及实实施条例的的规定计算算的应纳税税总额的税税率是25%，即使使企业境内内所得按税税收法规规规定享受企企业所得税税优惠的，，在进行境境外所得税税额抵免限限额计算中中的中国境境内、外所所得应纳税税总额所适适用的税率率也应为25%。今后若国国务院财政政、税务主主管部门规规定境外所所得与境内内所得享受受相同企业业所得税优优惠政策的的，应按有有关优惠政政策的适用用税率或税税收负担率率计算其应应纳税总额额和抵免限限额；简便便计算，也也可以按该该境外应纳纳税所得额额直接乘以以其实际适适用的税率率或税收负负担率得出出抵免限额额。七、抵免限限额的计算算46若企业境内内所得为亏亏损，境外外所得为盈盈利，且企企业已使用用同期境外外盈利全部部或部分弥弥补了境内内亏损，则则境内已用用境外盈利利弥补的亏亏损不得再再用以后年年度境内盈盈利重复弥弥补。由此此，在计算算境外所得得抵免限额额时，形成成当期境内内、外应纳纳税所得总总额小于零零的，应以以零计算当当期境内、、外应纳税税所得总额额，其当期期境外所得得税的抵免免限额也为为零。上述述境外盈利利在境外已已纳的可予予抵免但未未能抵免的的税额可以以在以后5个纳税年年度内进行行结转抵免免。如果企业境境内为亏损损，境外盈盈利分别来来自多个国国家，则弥弥补境内亏亏损时，企企业可以自行选择弥补境内亏亏损的境外外所得来源源国家（地地区）顺序序。七、抵免限限额的计算算47例：金额单位：：万元分析：第一年：应应纳税所得得额＝-100＋100＝0，抵免限限额为0，，境外已缴缴税额结转转下一年度度抵补余额额为30万万元。第二年：应应纳税所得得额＝100＋100＝200万元当年境外所所得税税额额=30万万元抵免限额=200*25%*[100÷200]=25万元（﹤﹤30万元元）实际抵免境境外所得税税额=25万元留待以后结结转抵免税税额=30-25+30=35万元七、抵免限限额的计算算项目境内企业境外营业机构境外已纳税额抵免限额结转以后年度抵免余额税率25%30%———第一年利润-10010030030第二年利润10010030253548在计算实际际应抵免的的境外已缴缴纳和间接接负担的所所得税税额额时，企业业在境外一一国（地区区）当年缴缴纳和间接接负担的符符合规定的的所得税税税额低于所所计算的该该国（地区区）抵免限限额的，应应以该项税税额作为境境外所得税税抵免额从从企业应纳纳税总额中中据实抵免免；超过抵抵免限额的的，当年应应以抵免限限额作为境境外所得税税抵免额进进行抵免，，超过抵免免限额的余余额允许从从次年起在在连续五个个纳税年度度内，用每每年度抵免免限额抵免免当年应抵抵税额后的的余额进行行抵补。八、实际抵免境境外税额的的计算49企业当年境境外一国（（地区）可可抵免税额额中既有属属于当年已已直接缴纳纳或间接负负担的境外外所得税额额，又有以以前年度结结转的未逾逾期可抵免免税额时，，应首先抵抵免当年已已直接缴纳纳或间接负负担的境外外所得税额额后，抵免免限额有余余额的，可可再抵免以以前年度结结转的未逾逾期可抵免免税额，仍仍抵免不足足的，继续续向以后年年度结转。。八、实际抵抵免境外税税额的计算算50关于高新技技术企业境境外所得适适用税率及及税收抵免免问题的通通知(财税[2011]47号)根据《中华华人民共和和国企业所所得税法》》及其实施施条例，以以及《财政政部国家家税务总局局关于企业业境外所得得税收抵免免有关问题题的通知》》（财税[2009]125号）的有有关规定，，现就高新新技术企业业境外所得得适用税率率及税收抵抵免有关问问题补充明明确如下：：以境内、境境外全部生生产经营活活动有关的的研究开发发费用总额额、总收入入、销售收收入总额、、高新技术术产品（服服务）收入入等指标申申请并经认认定的高新新技术企业业，其来源源于境外的的所得可以以享受高新新技术企业业所得税优优惠政策，，即对其来来源于境外外所得可以以按照15%的优惠惠税率缴纳纳企业所得得税，在计计算境外抵抵免限额时时，可按照照15%的的优惠税率率计算境内内外应纳税税总额。八、实际际抵免境境外税额额的计算算51（一）企企业从境境外取得得营业利润润所得以及及符合境境外税额额间接抵抵免条件件的股息所得得，虽有所得来源源国（地地区）政政府机关关核发的的具有纳纳税性质质的凭证证或证明明，但因客客观原因因无法真真实、准准确地确确认应当当缴纳并并已经实实际缴纳纳的境外外所得税税税额的的，除就该所所得直接接缴纳及及间接负负担的税税额在所所得来源源国（地地区）的的实际有有效税率率低于我我国企业业所得税税法第四四条第一一款规定定税率50%以以上的外外，可按境境外应纳纳税所得得额的12.5%作为为抵免限限额，企企业按该该国（地地区）税税务机关关或政府府机关核核发具有有纳税性性质凭证证或证明明的金额额，其不不超过抵抵免限额额的部分分，准予予抵免；；超过的的部分不不得抵免免。属于本款款规定以以外的股股息、利利息、租租金、特特许权使使用费、、转让财财产等投投资性所所得，均均应按本本通知的的其他规规定计算算境外税税额抵免免。九、简易易办法计计算抵免免52（二）企企业从境境外取得得营业利润润所得以及及符合境境外税额额间接抵抵免条件件的股息所得得，凡就该该所得缴缴纳及间间接负担担的税额额在所得得来源国国（地区区）的法法定税率率且其实实际有效效税率明明显高于于我国的的，可直直接以按按本通知知规定计计算的境境外应纳纳税所得得额和我我国企业业所得税税法规定定的税率率计算的的抵免限限额作为为可抵免免的已在在境外实实际缴纳纳的企业业所得税税税额。。具体国国家（地地区）名名单见附附件。财财政部、、国家税税务总局局可根据据实际情情况适时时对名单单进行调调整。属属于本本款规定定以外的的股息、、利息、、租金、、特许权权使用费费、转让让财产等等投资性性所得，，均应按按本通知知的其他他规定计计算境外外税额抵抵免。九、简易易办法计计算抵免免53注意：采用简易易办法也也须遵循循“分国不分分项”原则。。第一项中中“从所所得来源源国（地地区）政政府机关关取得具具有纳税税性质的的凭证或或证明””是指向向境外所所在国家家政府实实际缴纳纳了具有有综合税税额（含含企业所所得税））性质的的款项的的有效凭凭证。第二项中中“实际际有效税税率”是是指实际际缴纳或或负担的的企业所所得税税税额与应应纳税所所得额的的比率。。九、简易易办法计计算抵免免54第一项和和第二项项中““属于本本款规定定以外的的股息、、利息、、租金、、特许权权使用费费、转让让财产等等投资性性所得””是指，，居民企企业从境境外未达达到直接接持股20%条条件的境境外子公公司取得得的股息息所得，，以及取取得利息息、租金金、特许许权使用用费、转转让财产产等所得得，向所得来来源国直直接缴纳纳的预提提所得税税额，应应按《通通知》有有关直接接抵免的的规定正正常计算算抵免。。法定税率率且实际际有效税税率明显显高于我我国（税税率）的的国家，，由财政部和和国家税税务总局局列名单公公布；各各地税务务机关不不能自行行作出判判定，发发现名单单所列国国家抵免免异常的的，应立立即向国国家税务务总局报报告。55企业在境境外投资资设立不不具有独独立纳税税地位的的分支机机构，其其计算生生产、经经营所得得的纳税税年度与与我国规规定的纳纳税年度度不一致致的，与与我国纳纳税年度度当年度度相对应应的境外外纳税年年度，应应为在我我国有关关纳税年年度中任任何一日日结束的的境外纳纳税年度度。企企业取得得上款以以外的境境外所得得实际缴缴纳或间间接负担担的境外外所得税税，应在在该项境境外所得得实现日日所在的的我国对对应纳税税年度的的应纳税税额中计计算抵免免。十、境外分支支机构与与我国对对应纳税税年度的的确定56释义：企业取得得境外股股息所得得实现日日为被投投资方做做出利润润分配决决定的日日期，不不论该利利润分配配是否包包括以前前年度未未分配利利润，均均应作为为该股息息所得实实现日所所在的我我国纳税税年度所所得计算算抵免。。十、境外外分支机机构与我我国对应应纳税年年度的确确定57例（境外分支支机构纳纳税年度度的判定定）某居民企企业在A国的分分公司，，按A国国法律规规定，计计算当期期利润年年度为每每年10月1日日至次年年9月30日。。（假定定2009年10月1日至2010年9月月30日日）分析：该分公司司按A国国规定计计算2009年年10月月1日至至次年9月30日期间间（即A国2009/2010年度度）的营营业利润润及其已已纳税额额，应在在我国2010年度计计算纳税税及境外外税额抵抵免。十、境外外分支机机构与我我国对应应纳税年年度的确确定58例（境外股息息所得在在我国计计算抵免免的时间间）某居民企企业的境境外子公公司于2010年5月月1日股股东会决决定，将将分别属属于2007年年、2008年年的未分分配利润润共计2000万元分分配。分析：该2000万元元均属于于该居民民企业2010年取得得的股息息，就该该股息被被扣缴的的预提所所得税以以及该股股息间接接负担的的由境外外子公司司就其2008年、2009年度利利润缴纳纳的境外外所得税税，均应应按规定定的适用用条件在在该居民民企业2010年应纳纳我国企企业所得得税中计计算抵免免。十、境外外分支机机构与我我国对应应纳税年年度的确确定59企业抵免免境外所所得税额额后实际际应纳所所得税额额的计算算公式为为：企企业实际际应纳所所得税额额=企业业境内外外所得应应纳税总总额-企企业所得得税减免免、抵免免优惠税税额-境境外所得得税抵免免额。释义：公式中抵抵免优惠惠税额是是指按企企业所得得税法第第三十四四条规定定，企业业购置用用于环境境保护、、节能节节水、安安全生产产等专用用设备的的投资额额，可以以按一定定比例实实行税额额抵免。。境外所得得税抵免免额是指指按照《《通知》》和《指指南》计计算的境境外所得得税额在在抵免限限额内实实际可以以抵免的的税额。。十一、境外所得得税抵免免时应纳纳所得税税额的计计算60通知所称称不具有独独立纳税税地位，是指根根据企业业设立地地法律不不具有独独立法人人地位或或者按照照税收协协定规定定不认定定为对方方国家（（地区））的税收收居民。。企业居民民身份的的判定，，一般以以国内法为准。如如果一个个企业同同时被中中国和其其他国家家认定为为居民（（即双重重居民）），应按按中国与该该国之间间税收协协定（或或安排））的规定执执行。不具有独独立纳税税地位的的境外分分支机构构特别包包括企业业在境外外设立的的分公司司、代表表处、办办事处、、联络处处，以及及在境外外提供劳劳务、被被劳务发发生地国国家（地地区）认认定为负负有企业业所得税税纳税义义务的营营业机构构和场所所等。十二、不具有独独立纳税税地位的的定义61（一）来来源于港港、澳、、台地区区的所得得企业取得得来源于于中国香香港、澳澳门、台台湾地区区的应税税所得，，参照本本通知执执行。（二）税税收协定定优先原原则的适适用中华人民民共和国国政府同同外国政政府订立立的有关关税收的的协定与与本通知知有不同同规定的的，依照照协定的的规定办办理。释义：有关税收收的协定定包括，，内地与与中国香香港、澳澳门地区区等签订订的相关关税收安安排。十三、其它有关关规定62（三）法法定税率率明显高高于我国国的境外外所得来来源国（（地区））名单美国、阿阿根廷、、布隆迪迪、喀麦麦隆、古古巴、法法国、日日本、摩摩洛哥、、巴基斯斯坦、赞赞比亚、、科威特特、孟加加拉国、、叙利亚亚、约旦旦、老挝挝。此类国家家（地区区）名单单，由财财政部和和国家税税务总局局适时调调整。十三、其其它有关关规定63例：中国居民民企业A拥有设设立在甲甲国的B企业60%的的有表决决权股份份，B同同时拥有有在乙国国设立的的C企业业70%的有表表决权股股份。2008年A企企业本部部取得应应纳税所所得额1000万元，，收到B企业分分回股息息90万万元，A企业适适用25%的税税率；B企业本本部实现现应纳税税所得额额500万元，，收到C企业分分回股息息85万万元，B企业适适用20%的税税率，甲甲国规定定的股息息预提所所得税率率为10%；C企业实实现应纳纳税所得得额500万元元，C企企业适用用30%的税率率，乙国国规定的的股息预预提所得得税率为为15%；假定定B企业业也适用用限额间间接抵免免的方式式处理境境外所得得，B企企业和C企业均均按适用用税率在在当地已已经实际际缴纳了了企业所所得税，，且A企企业当年年也无减减免税和和投资抵抵免。计计算A企企业2008年年在中国国应缴纳纳多少企企业所得得税？（（假定定所得额额与利润润相等））十四、实例641.计算算B企业在在甲国的应应纳税额（1）C企企业应支付付给B企业业的股息＝＝85÷（（1－15%）=100（万万元）（2）C企企业针对B企业股息息代缴的预预提税＝100×15%＝15（万元元）（3）C企企业当年实实现的税后后利润＝500×（（1－30%）=350（万万元）（4）C企企业支付给给B企业的的股息所承承担的所得得税额＝500×30%×100/350＝42.86（万元））（5）C企企业支付给给B企业的的股息还原原后所得＝＝100＋＋42.86＝142.86（万元））（6）B企企业收到C企业分回回股息已在在异国纳税税＝42.86＋15＝57.86（（万元）（7）抵免免限额＝142.86×20%＝28.57（（万元）＜＜57.86万元（8）允许许抵免税额额为28.57万元元。（9）B企企业在甲国国实际缴纳纳企业所得得税＝（500＋142.86）×20%－28.57＝100（万元））十四、实例例651.计算算B企业在在甲国的应应纳税额（1）C企企业应支付付给B企业业的股息＝＝85÷（（1－15%）=100（万万元）（2）C企企业针对B企业股息息代缴的预预提税＝100×15%＝15（万元元）（3）C企企业当年实实现的税后后利润＝500×（（1－30%）=350（万万元）（4）C企企业支付给给B企业的的股息所承承担的所得得税额＝500×30%×100/350＝42.86（万元））（5）C企企业支付给给B企业的的股息还原原后所得＝＝100＋＋42.86＝142.86（万元））（6）B企企业收到C企业分回回股息已在在异国纳税税＝42.86＋15＝57.86（（万元）（7）抵免免限额＝142.86×20%＝28.57（（万元）＜＜57.86万元（8）允许许抵免税额额为28.57万元元。（9）B企企业在甲国国实际缴纳纳企业所得得税＝（500＋142.86）×20%－28.57＝100（万元））十四、实例例662.计算算A企业在在中国的应应纳税额（1）B企企业实际缴缴纳的所得得税总额＝＝500××20%＋＋57.86＝157.86（万元））（2）B企企业应支付付给A企业业的股息＝＝90÷（（1－10%）＝100（万万元）（3）B企企业针对A企业股息息代缴预提提税＝100×10%＝10（万元））（4）B企企业当年实实现的税后后利润＝500×（（1－20%）＋85＝485（万元元）（5）B企企业支付给给A企业的的股息所承承担的所得得税额＝157.86×100÷485＝32.55（（万元）（6）B企企业支付给给A企业的的股息还原原后所得＝＝100＋＋32.55＝132.55（万元））（7）A企企业收到B企业分回回股息已在在甲国纳税税＝32.55＋10＝42.55（（万元）（8）抵免免限额＝132.55×25%＝33.14（（万元）＜＜42.55万元（9）因此此，允许抵抵免限额为为33.14万元。。（10）A企业2008年在在中国应缴缴纳企业所所得税＝（（1000＋132.55））×25%－33.14＝250（万万元）十四、实例67十四、实例例例：A集团是在在北京注册册成立的一一家大型跨跨国集团公公司，在境境外有多家家分支机构构及控股公公司，适用用企业所得得税税率25％。2009年年境外所得得如下(均均折合为人人民币)：：

(1)12月31日从法法国分公司司取得生产产经营所得得200万万元，法国国企业所得得税税率为为33.33％，该该所得已在在法国缴纳纳所得税104万元元，其中有有5万元是是向法国政政府缴纳的的税收罚款款，法国分分公司截至至2008年底有未未弥补完的的亏损30万元。。

(2)8月20日香港B公司按照照与A集团团签订的合合同支付给给A集团特特许权使用用费186万元。B公司已经经按照《内内地与香港港特别行政政区关于对对所得避免免双重征税税和防止偷偷漏税的安安排》的相相关规定，，向香港政政府缴纳了了预提所得得税14万万元，税率率为7％。。

(3)A集团公公司持有新新加坡C子子公司60％的股份份，C公司司持有同在在美国的D公司50％的股份份。C公司司应纳税所所得总额为为2000万元，假假设其当年年享受直接接和间接抵抵免后实际际缴纳所在在国所得税税额为360万元，，C公司的的税前会计计利润为1800元元，预提所所得税率为为10%，，全部税后后利润分配配。D公公司2009年会计计利润1000万元元（所得与与利润一致致），税率率为18%，按税后后利润50%分配红红利，预提提所得税率率为10%；68案例解析1．A集集团从法国国回分公司司取得的境境外所得税税收抵免的的计算(1)来源源于法国分分公司的应应纳税所得得额。法国国分公司是是A集团在在境外设立立的不具有有独立纳税税地位的分分支机构，，来源于法法国的生产产经营所得得200万万元，无论论是否汇回回中国，均均应计入A集团2009年度度的境外应应纳税所得得额。将境境外应税所所得换算成成税前所得得，即境外外应纳税所所得额=200÷(1-33.33％％)=300(万元元)。(2)可抵抵免的法国国所得税税税额。分公公司在法国国缴纳的所所得税可税税为是A集集团直接缴缴纳的，可可以直接从从A集团汇汇总缴纳中中国的所得得税中抵免免。法国分分公司缴纳纳的企业所所得税共计计104万万元，向法法国政府缴缴纳的5万万元税收罚罚款不属于于可抵免的的境外所得得税税额，，因此，可可抵免的法法国所得税税税额=104-5=99(万元)。。十四、实例例69(3)法国国分公司缴缴纳的所得得税税额的的抵免限额额。由于法法国分公司司截至2008年底底有未弥补补完的亏损损30万元元，可以用用该分公司司2009年的所得得300万万元进行弥弥补，所以以弥补完亏亏损法国分分公司的境境外所得为为270万万元。法国分公司司缴纳的所所得税税额额的抵免限限额=270x25％=67.5万万元。按照照税法规定定，可抵免免的税额超超过抵免限限额的部分分可以用以以后年度抵抵免限额抵抵免当年应应抵税额后后的余额进进行抵补，，但抵补期期限量长不不得超过5年，即31.5万万元(99-67.5=31.5)可可以在2010~2014年年进行抵补补。十四、实例例702．从香港港B公司取取得的境外外所得税收收抵免的计计算

(1)来源于于香港B公公司的应纳纳税所得额额。