中级财务会计第十四章-收入和费用

中级财务会计第十四章

——收入和费用

1.了解《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》的相关规定，熟悉收入及其特征，明确收入的确认条件，熟悉企业的各种不同收入。

2.掌握销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入的会计处理。学习目标

重点

1.销售商品收入的确认、计量与会计处理，特殊销售商品业务的处理

2.提供劳务收入的确认与计量，提供劳务收入的会计处理

3.建造合同、建造合同收入与费用的确认与计量，建造合同收入的会计处理

难点特殊销售商品业务的处理，建造合同收入的会计处理教学重点与难点第十四章收入和费用第一节收入概述第二节销售商品收入第三节提供劳务收入第四节让渡资产使用权收入第五节建造合同收入第六节费用与成本第一节收入概述一、收入及其特征

(一)收入的概念收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。(二)收入的特征1.收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入，如出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入核算。2.收入会导致企业所有者权益的增加收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者二者兼而有之。例如，商品销售的货款中部分抵偿债务，部分收取现款。这里所指的以商品或劳务抵债不包括债务重组中的以商品抵债。收入能增加资产或减少负债或二者兼而有之，因此，根据“资产-负债=所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。但收入扣除相关成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的结果对所有者权益的影响。3.收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方代收的款项企业带国家收取的增值税、代收利息等代收的款项，一方面增加企业的资产，一方面增加企业的负债。因此，不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。二、收入的分类销售商品收入按性质分提供劳务收入

让渡资产使用权取得的收入主营业务收入按经营业务主次分其他业务收入

一、销售商品收入的确认销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。第二节销售商品收入（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。（三）收入的金额能够可靠地计量收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。（四）相关的经济利益很可能流入企业经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量根据收入和费用的概念，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，如果成本不能可靠地计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。二、销售商品收入的计量

企业销售商品收入满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取款项，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。总之，企业在确定销售商品收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让和销售退回。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售折让和销售退回在实际发生时作为当期销售收入的减项三、销售商品收入的会计处理

销售商品业务主要是指企业以取得货币性资产方式的商品销售，它是制造企业和商品流通企业的主要经营业务。

企业应设置“主营业务收入”科目核算企业销售商品主营业务的收入。本科目可按主营业务的种类进行明细核算。期末，应将“主营业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。不仅如此，企业还应当设置“主营业务成本”科目核算企业确认销售商品收入实现时应结转的成本。本科目可按主营业务的种类进行明细核算。期末，应将“主营业务成本”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（一）一般销售商品业务的会计处理

11收入、费用和利润确认收入借：应收账款应收票据银行存款等贷：主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)结转成本借：主营业务成本贷：库存商品【例14-1】宜兴公司向乙企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的售价金额为100000元，增值税17000元。甲企业已按合同发货，并以银行存款代垫运杂费500元，货款尚未收到。该商品为应税消费品，消费税税率为5%，该批商品的成本为65000元。会计处理如下：

1.确认收入借：应收账款117500

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

银行存款5002.结转成本借：主营业务成本65000

贷：库存商品650003.计算应交的消费税应交消费税=100000×5%=5000（元）借：营业税金及附加5000

贷：应交税费——应交消费税5000(二)销售商品涉及商业折扣、现金折扣和销售折让业务的会计处理1.销售商品涉及商业折扣业务的会计处理商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。不需另作账务处理。2.销售商品涉及现金折扣业务的会计处理现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。【例14-2】惠普公司采用赊销方式销售一批商品给乙企业，赊销期限为30天，增值税专用发票上注明的售价金额为50000元，增值税额为8500元。惠普公司为了鼓励乙企业早日付款，规定付款的信用条件为“2／10、N／30”，即在信用期内前10天兑付款，给予乙企业货款2％的现金折扣；若在10天后付款，则付全额。假定计算折扣时基数中不考虑增值税。会计处理如下：（1）销售实现确认收入借：应收账款——乙58500

贷：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税（销项税额）8500（2）如果乙企业在信用期的前10天内支付货款，则可享受商品售价总额2％的现金折扣（50000×2％=1000元），实际付款57500元（58500元-1000元）。收到款项时，公司作如下会计处理：借：银行存款57500

财务费用1000

贷：应收账款——乙58500（3）如果乙企业在信用期内超过现金折扣期付款，则应支付全部的款项58500元，实际付款时，公司作如下的会计处理：借：银行存款58500

贷：应收账款——乙585003.销售商品涉及销售折让业务的会计处理销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用资产负债表日后事项会计准则。企业将商品销售后，如购货方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求销货方在价格上给予一定的减让。销售折让应在实际发生时冲减当期的收入。发生销售折让时，按规定允许扣减当期的销项税额，应同时用红字冲减“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。【例14-3】南方公司销售给丙企业一批商品，增值税专用发票上的售价金额为400000元，增值税额为68000元，丙企业收到商品后，发现商品的质量不符合要求，要求甲企业在价格上给予2％的折让。会计处理如下：（1）确认收入借：应收账款——丙468000

贷：主营业务收入400000

应交税费——应交增值税（销项税额）68000

（2）发生销售折让借：主营业务收入8000

应交税费——应交增值税（销项税额）1360

贷：应收账款——丙9360（3）收到货款借：银行存款458640

贷：应收账款——丙458640（三）销售商品涉及销售退回业务的会计处理销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。销售商品涉及销售退回业务，企业应按不同情况进行会计处理。1.尚未确认销售收入的销货退回销售退回可能发生在企业确认收入之前，这种处理比较简单，只需将已记人“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。2.已确认收入实现的销货退回如企业销售商品收入确认后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；企业发生销售退回时，按规定允许扣减当月销项税额，应同时用红字冲减“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。3.报告年度或以前年度售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的退回应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度的收入、成本和税金；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，还应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

11收入、费用和利润销售退回收入尚未确认借:库存商品（若原来已经确认增值税销项税额）贷：发出商品借：应交税费——应交增值税（销）贷：应收账款发生在资产负债表日至财务报告批准日之间，应冲减报告年度的收入、成本和税金借：以前年度损益调整应交税费——应交增值税（销项税额）贷：银行存款借：库存商品贷：以前年度损益调整借：应交税费——应交所得税贷：以前年度损益调整借：利润分配——未分配利润贷：以前年度损益调整发生在其他时间，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，冲减退回当期的销售收入和销售成本借：主营业务收入应交税费—应交增值税（销项税额）贷：应收账款

借：库存商品贷：主营业务成本【例14-4】企业采用赊销方式销售一批商品给乙企业，信用期限为30天，增值税专用发票上的售价金额为100000元，增值税额为17000元，该批商品的成本为60000元，规定付款的信用条件为“2／10、N／30”。乙企业收到商品后，发现部分商品的质量严重不合格予以退回，退回商品的售价为10000元，成本为6000元，如果商品的销售收入已确认，乙企业获得了现金折扣，不合格商品在资产负债表日以前或财务报告批准报出日之后被退回。会计处理如下：（1）确认收入借：应收账款117000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

结转成本借：主营业务成本60000

贷：库存商品60000（2）10日内收到货款借：银行存款115000

财务费用2000

贷：应收账款——乙117000

（3）收到不合格商品冲减收入借：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

贷：银行存款11500

财务费用200

同时冲减成本借：库存商品6000

贷：主营业务成本6000【例14-5】承【例14-4】若企业报告年度或以前年度售出的商品，在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的退回，在退回时作如下调整分录：（1）调整收入借：以前年度损益调整9800（10000-200）应交税费——应交增值税（销项税额）1700

贷：银行存款11500（2）调整成本借：库存商品6000

贷：以前年度损益调整6000（3）调整所得税费用借：应交税费——应交所得税1254

贷：以前年度损益调整1254（4）调整税后盈余借：利润分配——未分配利润2546

贷：以前年度损益调整2546（四）销售商品不符合收入确认条件的会计处理如果企业售出的商品不符合销售收入确认的五个条件中的任何一条，均不应确认收入。对于企业未满足收入确认条件但已经发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），企业应设置“发出商品”科目进行核算。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。“发出商品”科目期末借方余额，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。【例14-6】宜兴公司采用托收承付方式向甲企业销售一批商品，增值税专业发票上注明的售价金额为200000元，增值税额为34000元，商品的实际成本130000元。商品已经发出，并办理了托收手续。此时甲企业得知甲企业在另一项交易中发生了巨额损失，资金周转困难，经与甲企业交涉，确定该项收入目前收回的可能性不大，决定不确认收入。该项业务的会计处理如下：1.商品发出借：发出商品130000

贷：库存商品1300002.增值税发票上注明的增值税额借：应收账款——甲34000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）340003.如果近期乙企业的经营状况逐渐好转，并且乙企业承诺将在近期付款，则甲企业可以确认收入借：应收账款——甲200000

贷：主营业务收入200000

同时结转成本借：主营业务成本130000

贷：发出商品130000四、特殊销售商品业务企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务，在将销售商品收入确认和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。(一)代销商品业务代销商品是委托方委托受托方代售商品的销售方式，代销商品通常有“视同买断”和“收取手续费”代销两种方式。1.视同买断方式代销商品视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与委托方无关，此种代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。

在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。经济交易与事项委托企业受托企业委托方将商品交付给受托方,即可确认收入发出商品借：应收账款

贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本

贷：库存商品收到商品借：库存商品应交税费——应交增值税（进项税额）贷：应付账款——甲企业如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方在没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。经济交易与事项委托企业受托企业委托方将商品交付给受托方

受托方销售商品，并向委托方开具代销清单受托方按协议价将款项汇给委托方

借：委托代销商品

贷：库存商品借：受托代销商品

贷：代销商品款借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税(销项税额)借：主营业务成本

贷：委托代销商品借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费—应交增值税(销项税额)借：主营业务成本

贷：受托代销商品借：代销商品款

应交税费—应交增值税(进项税额)

贷：应付账款借：银行存款

贷：应收账款借：应付账款

贷：银行存款【例14-7】甲企业委托乙企业销售商品1000件，协议售价为80元/件，该商品的成本为45000元，增值税率为17％。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出去、是否获利，均与甲企业无关。这批商品已经发出，款项尚未收到。甲企业开出的增值税专用发票上注明的增值税额为13600元。甲企业所作账务处理如下：在发出商品时甲企业所作账务处理如下：在发出商品时借：应收账款——乙企业93600

贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

借：主营业务成本45000

贷：库存商品45000收到乙企业交来的货款借：银行存款93600

贷：应收账款——乙企业93600乙企业所作账务处理如下：收到商品借：库存商品80000

应交税费——应交增值税（进项税额）13600

贷：应付账款——甲企业93600如企业按照每件100元的价格自定售价销售借：银行存款117000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000借：主营业务成本80000

贷：库存商品80000借：应付账款——甲企业93600

贷：银行存款936002.收手续费方式代销商品收手续费方式，是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。在这种代销方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到委托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。收取手续费经济交易与事项委托企业受托企业委托方将商品交付给受托方

受托方销售商品，并向委托方开具代销清单受托方将货款净额交给委托方

借：委托代销商品

贷：库存商品借：受托代销商品

贷：代销商品款借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税金—应交增值税(销项税额)借：主营业务成本

贷：委托代销商品借：银行存款

贷：应付账款

应交税费—应交增值税(销项税额)借：应交税费—应交增值税(进项税额)

贷：应付费款借：代销商品款

贷：受托代销商品借：银行存款

贷：应收账款借：应付账款

贷：银行存款

主营(其他)业务收入借：销售费用

贷：应收账款【例14-8】承【例14-7】，若双方协议价为82000元，乙企业按82000元的价格对外销售，甲企业按售价的8％向乙企业支付手续费。乙企业实际销售时，即开出一张增值税专用发票，发票上注明商品售价82000元，增值税额13940元，甲企业收到乙企业交来的代销清单时，向乙企业开具一张相同金额的增值税专用发票。双方的会计处理分别如下：委托方甲企业作如下账务处理：（1）发出商品借：委托代销商品——乙企业45000

贷：库存商品45000（2）收到乙企业交来的代销清单借：应收账款——乙企业95940

贷：主营业务收入82000应交税费——应交增值税（销项税额）13940同时结转成本借：主营业务成本45000

贷：委托代销商品——乙企业45000

借：销售费用——代销手续费6560

贷：应收账款6560（3）收到乙企业交来的货款借：银行存款89380

贷：应收账款——乙企业89380受托方乙企业作如下账务处理：（1）收到商品借：受托代销商品——甲企业82000

贷：受托代销商品款——甲企业82000（2）实际销售商品借：银行存款95940

贷：应付账款——甲企业82000

应交税费——应交增值税（销项税额）13940

借：受托代销商品款82000

贷：受托代销商品82000（3）收到甲企业开具的增值税专用发票借：应交税费——应交增值税（进项税额）13940

贷：应付账款——甲企业13940（4）计算代销手续费，并向甲企业支付货款借：应付账款95940

贷：银行存款89380

主营业务收入6560(二)订货或预收款销售商品订货销售，是指已收到全部或部分货款，而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购货方的销售方式。在这种方式下，企业通常在发出商品时确认收入实现，在此之前预收的货款应确认为负债。预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，企业通常在发出商品时确认收入实现，在此之前预收的货款应确认为负债。（三）具有融资性质的递延方式分期收款销售商品对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值）贷记“主营业务收入”科目按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。企业设置“未实现融资收益”科目核算分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，本科目可按未实现融资收益项目进行明细核算，该科目期末贷方余额反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益。【例14—10】甲公司2007年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元,合计5000万元，成本为3000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4000万元,实际利率为7.93%。2007年1月1日借：长期应收款5000

贷：主营业务收入4000

未实现融资收益1000

借：主营业务成本3000

贷：库存商品30002007年12月31日未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额未实现融资收益摊销=（5000-1000）×7.93%=317.20万元借：银行存款1000

贷：长期应收款1000

借：未实现融资收益317.20

贷：财务费用317.202008年12月31日未实现融资收益摊销=[（5000-1000）-（1000-317.20）]×7.93%=263.05万元借：银行存款1000

贷：长期应收款1000

借：未实现融资收益263.05

贷：财务费用263.052009年12月31日未实现融资收益摊销=[（5000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05）]×7.93%=204.61万元借：银行存款1000

贷：长期应收款1000

借：未实现融资收益204.61

贷：财务费用204.612010年12月31日未实现融资收益摊销=[（5000-1000-1000-1000）-（1000-317.20-263.05-204.61）]×7.93%=141.54万元借：银行存款1000

贷：长期应收款1000

借：未实现融资收益141.54

贷：财务费用141.542011年12月31日未实现融资收益摊销=1000-317.20-263.05-204.61-141.54=73.60万元借：银行存款1000

贷：长期应收款1000

借：未实现融资收益73.60

贷：财务费用73.60(四)售后回购售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种情况下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，据以决定是否确认商品销售收入实现。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；回购价格高于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。【例14-10】2007年6月1日，华泰公司销售给乙企业一批商品，商品的成本为60000元，售价100000元。双方签订购回协议，协议中规定该批商品半年后华泰公司以112000元的价格购回。华泰公司与乙企业均为一般纳税企业，增值税率为17%。华泰公司收到款项存入银行。1.2007年6月1日借：银行存款117000

贷：其他应付款100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

借：发出商品60000

贷：库存商品600002.由于销售企业的回购价格大于原售价，应在销售与回购期内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。企业每月计提利息借：财务费用2000

贷：其他应付款20003.半年后华泰公司从乙企业购回商品借：其他应付款11200

应交税费——应交增值税（进项税额）19040

贷：银行存款131040

借：库存商品60000

贷：发出商品60000（五）售后租回售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以判断是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应分别不同情况进行会计处理。1.售后租回交易认定为融资租赁如果售后租回交易认定为融资租赁的，资产售价与其账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。2.售后租回交易认定为经营租赁如果售后租回交易认定为经营租赁的，资产售价与其账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。（六）附有销售退回条件的商品销售附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往的经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。【例14—11】南方公司2007年1月1日向乙公司销售一批商品2500件，单价500元，该商品单位成本400元，开出的增值税专用发票上注明销售价款为1250000元，增值税税额为212500元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退货。商品已发出，款项尚未收到。假定南方公司根据以往的经验，估计该批商品退货率为20%，实际发生销货退回时有关的增值税额允许冲减，不考虑其他因素。根据上述经济业务，南方公司所作的会计处理如下：1.1月1日发出商品借：应收账款1462500

贷：主营业务收入1250000

应交税费——应交增值税（销项税额）212500

借：主营业务成本1000000

贷：库存商品10000002.1月31日确认预计销售退回借：主营业务收入250000

贷：主营业务成本200000

应付账款500003.2月1日前收到货款借：银行存款1462500

贷：应收账款14625004.6月30日发生销货退回实际退货数量为500件，款项已支付借：库存商品2000

应交税费——应交增值税（销项税额）42500

应付账款50000

贷：银行存款292500如果实际退货量为300件借：库存商品120000

应交税费——应交增值税（销项税额）25500

主营业务成本80000

应付账款50000

贷：银行存款175500

主营业务收入100000如果实际退货量为700件借：库存商品280000

应交税费——应交增值税（销项税额）59500

主营业务收入100000

应付账款50000

贷：银行存款409500

主营业务成本80000【例14—12】沿用【例14—11】资料，假定南方公司无法根据过去的经验，估计该批商品的退货率，商品发出时纳税义务发生，不考虑其他因素。南方公司所作的会计处理如下：1.1月1日发出商品借：发出商品1000000

贷：库存商品1000000

借：应收账款212500

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）2125002.2月1日前收到货款借：银行存款1462500

贷：预收账款1250000

应收账款2125003.6月30日退货期满没有发生退货借：预收账款1250000

贷：主营业务收入1250000

借：主营业务成本1000000

贷：发出商品10000004.6月30日退货期满，发生1000件退货借：预收账款1250000

应交税费——应交增值税（销项税额）85000

贷：主营业务收入750000

银行存款585000

借：主营业务成本600000

库存商品400000

贷：发出商品1000000（七）以旧换新销售以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。提供的劳务是否跨年度不跨年度劳务提供劳务收入按完工合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额。确认时，参照销售收入确认的原则。跨年度劳务在资产负债表日，劳务交易的结果能够可靠的估计在资产负债表日，劳务交易的结果不能够可靠的估计则应采用完工百分比法确认劳务收人。完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。

按照已发生劳务成本预期是否能得到补偿分不同情况处理

第三节提供劳务收入

一、提供劳务收入的确认和计量按完工百分比确认收入§可靠估计的标准：收入的金额能够可靠地计量与交易相关的经济利益能够流入企业劳务的完成程度能够可靠地确定交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量交易结果可靠估计的四条标准（一）在资产负债表日，劳务交易的结果能够可靠的估计§劳务的完成程度的确定方法：①已完工的测量这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。

③已经发生的成本占估计总成本的比例。完工百分比法完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

完工百分比法下，收入和相关的费用应按下列公式计算：

本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入

本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用

发生成本费用支出时，

借:劳务成本贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等采用完工百分比法确认劳务收入借：应收账款、银行存款等贷：主营业务收入结转提供劳务成本时借：主营业务成本贷：劳务成本账务处理【例14-13】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还会发生120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的账务处理如下：

（1）计算：实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000+120000）＝70%20×7年12月31日确认的提供劳务收入＝600000×70%-0＝420000（元）

20×7年12月31日结转的提供劳务成本＝（280000+120000）×70%-0＝280000（元）

（2）账务处理：①实际发生劳务成本时：

借：劳务成本280000

贷：应付职工薪酬280000

②预收劳务款时：

借：银行存款440000

贷：预收账款440000

③20×7年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

借：预收账款420000

贷：主营业务收入420000

借：主营业务成本280000

贷：劳务成本280000【例12-14】甲公司于20×7年10月1日与丙公司签订合同，为丙公司订制一项软件，工期大约5个月，合同总收入8000000元。至20×7年12月31日，甲公司已发生成本4400000元（假定均为开发人员薪酬），预收账款5000000元。甲公司预计开发该软件还将发生成本l600000元。20×7年12月31日，经专业测量师测量，该软件的完工进度为60%。假定甲公司按季度编制财务报表。甲公司的账务处理如下：

（1）计算：

20×7年12月31日确认提供劳务收入＝8000000×60%-0＝4800000（元）

20×7年12月31日确认提供劳务成本＝（4400000+1600000）×60%-0＝3600000（元）（2）账务处理：

①实际发生劳务成本时：

借：劳务成本4400000

贷：应付职工薪酬4400000

②预收劳务款项时：

借：银行存款5000000

贷：预收账款5000000

③2007年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本时：

借：预收账款4800000

贷：主营业务收入4800000

借：主营业务成本3600000

贷：劳务成本3600000

（二）提供劳务交易结果不能够可靠估计

1、已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。

例14-15：某企业于2007年12月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项120000元，实际发生成本100000元，但无法确定劳务的完成程度。会计分录：

①实际发生成本时：

借：劳务成本

100000

贷：银行存款

100000

②预收账款时：

借：银行存款

120000

贷：预收账款

1200002007年确认收入＝1000000元

2007年结转成本＝1000000元

③12月31日确认收入借：预收账款

100000

贷：主营业务收入

100000

④结转成本借：主营业务成本

100000

贷：劳务成本

100000

2、如预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

例14-16：某企业于2007年12月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底未收到款项。实际已发生成本100000元，由于对方财务状况恶化，有可能收不回合同款。会计分录：

①实际发生成本时：

借：劳务成本

100000

贷：银行存款

1000002007年确认收入＝02007年结转成本＝1000000元②结转成本

借：主营业务成本

100000

贷：劳务成本

100000

3、如预计已经发生的劳务成本不能全部得到补偿，则按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，应将已经发生的成本确认为当期费用。

例14-17：某企业于2007年12月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300000元，至年底已预收款项120000元，实际发生成本140000元，但无法确定劳务的完成程度。会计分录：①实际发生成本时：

借：劳务成本

140000

贷：银行存款

140000②预收账款时：

借：银行存款

120000

贷：预收账款

1200002007年确认收入＝1200000元2007年结转成本＝1400000元③12月31日确认收入借：预收账款

120000

贷：主营业务收入

120000

④结转成本借：主营业务成本

140000

贷：劳务成本

140000

销售商品和提供劳务混合业务

企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务（销售电梯同时负责安装、销售软件继续提供技术支持等）。此时，如果二者能够区分且能够单独计量，企业即可分别核算销售商品和提供劳务；如果不能区分且不能单独计量，企业应当将二者全部作为销售商品进行会计处理

【例14—18】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1000000元，其中电梯销售价格为980000元，安装费为20000元，增值税额为170000元。电梯的成本为560000元；电梯安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：

（1）电梯发出结转成本560000元时：

借：发出商品560000

贷：库存商品560000（2）实际发生安装费用l2000元时：

借：劳务成本l2000

贷：应付职工薪酬12000（3）电梯销售实现确认收入980000元时：

借：应收账款1150000

贷：主营业务收入980000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本560000

贷：发出商品560000（4）确认安装费收入20000元并结转安装成本12000元时：

借：应收账款20000

贷：主营业务收入20000

借：主营业务成本12000

贷：劳务成本12000【例14-19】沿用【例14—18】的资料。同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下：（1）电梯发出结转成本560000元时：

借：发出商品560000

贷：库存商品560000（2）发生安装费用l2000元时：

借：劳务成本12000

贷：应付职工薪酬12000（3）销售实现确认收入l000000元并结转成本572000元时：

借：应收账款1170000

贷：主营业务收入1000000

应交税费——应交增值税（销项税额）170000

借：主营业务成本572000

贷：发出商品560000

劳务成本12000

第四节让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也属于让渡资产使用权形成的收入。本节介绍的让渡资产使用费收入，主要指利息收入和使用费收入一、让渡资产使用权收入的确认和计量（一）让渡资产使用权收入的确认1、与交易相关的经济利益能够流入企业。

如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。

2、收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时，企业才能进行确认。（二）让渡资产使用权收入的计量企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：1.利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。2.使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。二、让渡资产使用权收入的会计处理

在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算并确认利息收入借:应收利息、贷款、银行存款等贷:其他业务收入、利息收入等使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法确认借：应收账款、银行存款等贷：其他业务收入、主营业务收入发生的有关费用支出借：其他业务成本、主营业务成本、营业税金及附加等贷：银行存款、应交税费等【例14—20】宝塔公司向甲公司转让其商品的商标使用权，约定甲公司每年年末按销售收入的10%支付使用费，使用期为5年。假定第一年甲公司销售收入800000元，第二年销售收入1000000元，这两年的使用费按年支付。不考虑其他因素，宝塔公司所作的会计处理如下：1.第一年末确认使用费收入借：银行存款80000

贷：其他业务收入800002.第二年末确认使用费收入借：银行存款100000

贷：其他业务收入100000第五节建造合同收入一、建造合同的确认和计量(一）建造合同的类型建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，其中所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

（二）建造合同的特点1.建造合同先有买主（客户），后有标底（资产）；2.资产建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；3.所建造的固定资产体积大，造价高，而且造价在签订合同时已经确定；4.建造合同一般是不可取消合同。（三)建造合同的类型建造合同固定造价合同

成本加成合同

指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同

是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者的风险主要由发包方承担二、建造合同收入与合同成本

建造合同收入和成本的内容

（一）合同收入：包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。（二）合同成本：包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用：是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用耗用的人工费用耗用的材料费用耗用的机械使用费其他直接费用（指可直接计入合同成本的费用）间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用应当直接计入当期损益。三、建造合同收入与费用的确认和计量（一）建造合同收入与合同费用的确认

企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

1.固定造价合同的结果能够可靠估计的条件固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）合同总收入能够可靠计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定。2.成本加成合同的结果能够可靠估计的条件成本加成合同的结果能够可靠估计是指同时满足下列条件：

（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚区分和可靠计量。（二）建造合同收入与合同费用的计量当期合同收入=合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认收入

当期合同费用=合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用

当期确认的毛利=（合同总收入－合同预计总成本）

×完工进度－以前会计期间累计已确认毛利合同完工进度确定的方法企业确定合同完工进度，可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例（3）实际测定的完工进度。值得注意的是，企业采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：一是施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；二是在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

【例】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完