作业成本法之ABC

作业成本法——ABC研究2023/1/241ABC研究ABC起源与发展ABC研究流派ABC研究范文2023/1/242ABC起源与发展《ABC流行和现代性神话》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC产生背景ABC成型ABC演变ABC扩散R2023/1/243ABC盛况当我们今天观察ABC时，我们看到的是一个“制成品”的成本系统，它似乎是确定的和可靠的。它是一个抽象出来的跨越各大洲的普适性的专家系统，被写进成百上千的学术论文和专业文章、几十本研究专著和学生手册。它的实践经过问卷调查；它的技术经过学者和专家的仔细检验；它被管理咨询者和计算机软件打包销售，从而再植入到实践中。为了研究实践中的会计，我们必须回到ABC还是一种可能性而不是确定性的时代，回到它的发展还是开放的、遭受检验和争议的时代，看看它是如何出现的。2023/1/244哈佛的学术背景1984年，BobKaplan刚刚被哈佛商学院聘为会计学教授。当时的哈佛大学是一群研究全球变化对美国制造业影响的学者的大本营。当时的另外两种制造流派，其一，是“战略管理”流派，关注于识别企业的核心业务；另一个是“柔性专门化”流派，它建议公司分权化，同时瞄准小规模市场。这两种制造流派都暗示，美国制造业应该从全球大规模市场与国际公司激烈的竞争中撤退。哈佛学者提出“productionist”战略（a“standandfight”imperative），重建美国制造业在全球舞台的竞争力。因此，当Kaplan到达哈佛时，那儿对美国产业的发展道路，已经做出诊断，开好药方了。2023/1/245Kaplan的准备当时，Kaplan正在对“新制造环境中的传统管理会计”提出批评。在这个阶段，实务中还没有任何作业成本法的迹象，但是已经有使用非财务指标的兴趣。1986-1988年间的文章也反映了Kaplan把实地研究看作开发会计理论的工具，使Kaplan站在主流美国会计学术界（在圈子里科学研究通常是运用数学工具构建模型或者运用大样本数据库的统计检验）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出现的某些前提条件：有全球化的制造技术变化的理论，有对传统成本会计的批评，以及把实地研究作为深入本地实践构建新会计知识工具的努力。2023/1/246Kaplan的第一次调查Kaplan（1985）报告了他在管理会计实践领域的第一份实地研究。他选择了一组创新公司，根据假定，它们是发展JIT，TQM，ATM等的领袖，也可能实施创新的会计系统。不过他的发现让他很失望。他推测这种会计创新滞后的原因有四点：缺少起作用的模型；具有大量传统会计程序的计算机系统的流行；财务会计为中心；公司的管理高层并不认识到需要改善他们的管理会计系统的相关性和反应能力。2023/1/247Cooper1985年的调查发现在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到这个SchraderBellowsGroup(SB)的故事。开头，副总裁W.F.Boone注意到这个多样化生产的公司存在某些产品补贴其他产品的现象。（传统的成本系统掩饰了这种有亏损的分部、产品线和产品对公司的损害）。1983年Boone分析了公司产品的盈利性，提出改进成本分配，用计算机程序计算2000种产品的成本（并用几个月的时间去改错）。这个案例后来成为ABC提出的关键案例，目的很清楚：更准确地分配间接成本到产品，不仅分配制造费用，而且分配销售、办公和行政管理成本。2023/1/248Kaplan1987年的新案例Kaplan很快发现了他自己的成本创新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一个纵向一体化公司，它有一个面向公司内部的设备分部。由于招标失败，分部注意研究成本系统，并将其称为ABC，在其中，将原来的两个间接成本归集库

(人工和机器支持)改为5个新的作业成本库（设备启动、生产指令、材料搬运、部件管理、办公和行政管理）。采用电子表软件为44种不同部件计算作业成本。在JD，ABC被看作一个更好的分配制造费用到产品的工具，进而在定价、采购、和生产管理中起作用。2023/1/249Johnson1986年的案例在1986年的讨论会上T.Johnson报告了Weyerhaeuser（WH）公司管理间接成本的情况。该公司开发了一个负荷返回系统对公司服务部门的成本对用户进行再分担，需要识别作业、每个成本动因的成本需要提供作为成本分配给用户的基础。对WH公司重要的不是成本的准确性，而是成本对管理者的行为（正确的或错误的）引导。不过Kaplan从Johnson文章中发觉的是成本系统的相似性，于是他们成为有关成本法论文和著作的合作作者（1987）。2023/1/2410CAM-I研研究项项目由CAM-I（计算机机辅助助制造造-国际）和NAA(国家会会计师师协会会)联合发发起，，1986年组织织建立立了CAM-I成本管管理系系统的的项目目组（（积聚聚了美美国和和欧洲洲一些些大公公司的的代表表及学学者如如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），项目目计划划三年年（1986-1988）分三三阶段段完成成，目目标是是计算算运行行重要要的经经营作作业时时消耗耗的资资源成成本。。它与与哈佛佛网络络的共共同之之处在在于：：植根根于美美国制制造业业，批批评传传统成成本系系统并并指出出它们们对新新的AMT环境的的损害害。JimBrimson(1988)指出，，作业业和作作业成成本计计算应应能提提供关关于产产品成成本、、生命命周期期成本本和非非增值值作业业的信信息，，这些些信息息应该该相关关于定定价决决策、、生命命周期期管理理、业业绩评评价和和投资资决策策。2023/1/711ABC发明权由于公司司和学术术界的相相互作用用，新会会计的CAM-I版本出现现了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商商标名称称，不过过它的技技术构成成非常类类似于ABC。。Jeans(2000)指出，““我确实实不认为为你能够够准确地地说，是是谁发明明了作业业会计（（或作业业成本计计算）。。它反映映了Cooper&Kaplan在哈佛的的工作，，也反映映了CAM-I项目组的的成果（（其中JimBrimson起着关键键的作用用），但但是不能能说谁发发明了它它，那只只不过是是一件自自然出现现的事情情，———我不认认为有一一个Eureka（注：欧洲洲的发明明奖）time。”2023/1/712ABC成成型80年代代末之前前，会计计的一种种新形式式已经开开始在会会计文献献中传播播。在《相关关性消失失》中，，它还没没有名字字；在1988年4月被称称为”transactioncosting”；；而在1988年年6月它它已经成成了”activity-basedcosting”；；而1989年10月已已经达到到技术术术语的状状态（用用三个大大写字母母作为代代码）。2023/1/713对ABC的的贡献后来，ABC被给与一个个较长的（（带有某种种含糊不清清的）历史史。如1971和1982提出作业概概念；60年代通用电电气的某些些技术某些咨询公公司70-80年代使用成成本动因方方法。不过，当哈哈佛商学院院RobinCooper（1992b）最终将ABC系统化时，，还是三个个核心案例，加上上后来的支支持性案例例的补充材材料，被看看作新会计计的来源。。这个个解解释释对对学学者者在在构构建建ABC方面面的的作作用用几几乎乎没没有有放放什什么么份份量量————他他们们发发现现了了产产业业界界已已经经存存在在的的发发展展，，并并仅仅仅仅是是整整理理和和包包装装了了它它。。2023/1/714同盟盟AA&ABC虽然然贴贴着着不不同同的的标标签签，，但但是是在在技技术术上上相相似似，，并并且且作作者者有有交交叉叉.不过过，，新新会会计计方方法法指指向向的的目目标标有有不不同同。。对对许许多多CAM-I成员员而而言言，，主主要要的的兴兴趣趣在在于于运运作作管管理理，，AA被看看作作业业绩绩评评价价的的工工具具；；而““哈哈佛佛是是案案例例研研究究和和战战略略咨咨询询的的大大本本营营，Cooper&Kaplan正忙忙于于设设计计和和销销售售软软件件系系统统支支持持这这个个目目标标。。在当当时时CAM-I和哈哈佛佛网网络络的的不不同同兴兴趣趣还还能能使使得得他他们们和和谐谐地地结结成成同同盟盟，，后后来来Kaplan(1998)评论论道道，，这这个个同同盟盟帮帮助助他他显显著著地地吸吸引引了了更更多多创创新新公公司司的的兴兴趣趣。。2023/1/715早期ABC的本质Kaplan（1988a）指出成本系统统的三个目的的：存货估价价、运行控制制、各种产品品的成本计量量。他认为，，为外部报告告的成本系统统不能给管理理者业绩评价价和产品成本本目的提供相相关的信息。。他们的建议并并不是用新系系统取代原有有的成本系统统，而是主张多个成本本系统并存。1988年C&K表述ABC：作业成本计算算是关于所有有成本的（不不仅是工厂成成本），而且且事实上所有的成本都都可以与产品品有关。他们说：““我们认为，，仅由两类成成本应该排除除在的ABC系统之之外，，其一一是超超过需需要的的资产产不应应该由由产品品承担担，其其二是是全新新的产产品生生产线线的研研发费费用””。2023/1/716观点和和论据据在确信信经理理们能能得到到更可可靠的的成本本信息息时，，Cooper&Kaplan(1988)把他们们的注注意力力转向向这种种信息息的用用途。。他们们认为为，抛弃不不盈利利的产产品并并不是是唯一一的选选择，可以以提高高定价价或者者重新新设计计加工工过程程。这些观观点并并不是是取自自案例例，在在案例例中，，人们们用新新会计计系统统发现现不盈盈利产产品并并决定定抛弃弃它们们，但但这不不符合合哈佛佛制造造战略略“standandfight”的精神神。2023/1/717两阶段段论1989年Cooper完成了对对ABC的包装：：“作业业为基础础的成本本系统比比传统以以产量为为基础的的系统更更准确。。……间间接地追追溯产品品消耗的的资源成成本到最最终产品品，看起起来由两两阶段的的分配过过程构成成。”在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中中，对ABC的想象力力还相对对比较窄窄，它仅仅仅是用用于补充充而不是是取代其其他成本本系统。。其核心心是为管管理者提提供信息息——重重要的战战略成本本管理信信息。2023/1/718过程观如果说Cooper&Kaplan集中关注的是是更准确的成成本计量，那那么Johnson（1988）更关注的是形形成成本的作作业，他主张张：“在运行作业业中控制浪费费有四个步骤骤：画出通过过整个公司的的作业流；确确定在每个作作业中形成的的客户价值；；消除所有不不能确定对客客户有价值的的作业；确定定所有作业中中的延迟，过过度和不均衡衡的原因，跟跟踪浪费的指指示指标。””对Johnson来说，作业信息的技技术基础是第第二位的，而而更重要的普普遍的管理目目标是消除不不增值作业。。他预见到ABM的发展，并于于1991年提出这个术术语。2023/1/719ABC的第一一次浪浪潮在建立立ABC的过程程中，，我们们看到到某种种混合合，它它产生生于1989年初，，在一一个新新的社社会-技术系系统中中，某某些理理论和和实践践的聚聚合体体。其其构成成元素素包括括：通通过访访问部部门负负责人人进行行的作作业分分析，，识别别成本本动因因，分分配成成本到到成本本库，，再从从成本本库到到产品品。它它的承承诺既既包括括提供供更准准确的的完全全成本本，也也包括括引导导管理理者关关注非非增值值作业业。它它既包包括从从那些些案例例研究究中选选择元元素，，也反反映了了其作作者的的不同同着重重点。。因此此可能能不同同的读读者读读到的的ABC是有出出入的的不同同的事事物。。我们把把这一一段称称为““ABC的第一一次浪浪潮””。2023/1/720进展Kaplan说（1994））：在ABC清晰化化和实实施的的最早早几年年，它它们被被描绘绘为比比传统统成本本分配配更准准确的的系统统并能能提供供长期期运行行中的的变动动成本本。ABC系统的的突破破在于于两个个理论论的发发展，，即方法上上从演演绎的的主张张到科科学地地检验验假设设的提提升；；早期期从实实践中中发现现ABC系统之之后产产生了了概念念的进进展。。这些进进展发发生在在描述述性ABC系统文文章的的第一一波之之后。。是什么么导致致这种种变化化呢？？第一一，为为确保保这个个社会会-技技术系系统的的诞生生而与与外部部的挑挑战斗斗争；；第二二，在在该网网络的的纷歧歧的理理念中中对ABC的反思思。2023/1/721争论一个社会-技术系统的的建立需要要在许多战战线上奋斗斗。ABC也同样要面面对学术界界关于其合合法性的怀怀疑。这种竞争争系统之间间的对抗显显然对Kaplan有影响，很很多年后他他提到(1998p.107)：Cooper和我参与了了三个系列列讨论会，，时间从1988-1991，举办者是是管理会计计协会。这这三个系列列讨论会主主要以两个个新兴的管管理创新为为特征———ABC与TheoryofConstraints。回忆当时的的争论印象象之深就像像临近的绞绞刑。2023/1/722资源定义在为抵御冲冲击而作的的ABC定义中，Cooper&Kaplan修改了他们们的资源概概念。根据据他们在1991、、1992年的文章章，1988年提到到的“过度度资源excesscapacity”定义为“未未使用的能能力”；而而现在“使使用的资源源”与“供供应的资源源”的区别别成了关键键。“作业成本本模型估计计在组织形形成产出的的过程中使使用的资源源成本，………而组织织定期财务务报表中报报告的是被被供应的或或可以得到到的资源成成本。”（（1992）后来，Kaplan解释在这种种差别没有有被充分承承认时，提提出它是多多么困难。。2023/1/723修正和反思思在90年代初，哈哈佛的作者者们开始掀掀起修正的的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）说，“起初初，管理者者把ABC看作更准确确的计算产产品成本的的方法。这这并不让人人奇怪，因因为他们从从Cooper&Kaplan（1988）那儿得到这这样的看法法。……但是现在他他们得知，，ABC是一种有力力的（产品品成本计算算）工具，，不过仅当当管理者坚坚持直觉地地从单位产产品的层面面看待费用用消耗…….管理者必须须避免把全全部费用分分配到每单单位产品，，而代之以以区分不同同的费用并并与消耗资资源的相应应作业的层层级相匹配配。”2023/1/724作业的层级现在amendedABC依赖于成本层层级的概念，，在其中作业业被分类为‘unit’’,‘batch’,‘product-sustaining’’,and‘facility-sustaining’levels。这是一个非同同寻常的改变变。ABC起初提出时（（1988-1989）是作为一个个超级成本系系统，其基础础是传统的成成本系统是有有缺陷的和误误导的。ABC的关键性卖点点（thekeysellingfeatures）之一是它能使使得成本分配配更准确，这这种优势是通通过它产生的的单位产品成成本更准确来来展示的。但但是到了1991年，ABC不被用来产生生更准确的产产品成本了，，作业分析被被用来更好地地理解组织中中的成本层级级，确定适当当的收入和成成本，提供决决策信息。2023/1/725抛弃对allocation的认识识在修改原有系系统的同时必必须抛弃某些些原有系统看看来似乎关键键的概念。第第一个被抛弃弃的概念是““allocation”。在原来的ABC表述中：“我我们用Allocation这个词警告那那些一直被告告知或现在还还在告诉别人人的人们，说说allocations是武断的，因因而不能为管管理决策提供供任何相关信信息。…….（现在我们认认识到）我们们最初描述为为allocation的过程其实是是estimation。……对于管理理者使用来自自ABC模型的信息，，估计通常是是足够准确了了。……ABC并不企图去得得到更准确的的充分分配的的单位成本（（1992，，p.59）。。”2023/1/726关于成本习性性此外，通往变变动成本的方方式也在变化化。在第一波ABC中，有自信的的主张：“最最终所有的成成本使变动的的（J&K,1987b,p.234））”以及“产品成成本几乎全部部是变动成本本（C&K,1988a,p.27））”。在第二波ABC中，“成本并并非本质上是是固定的或变变动的，ABC分析使管理者者能去理解成成本变动性的的来源……（（C&K,1991,p.135）这是慎重得多多的表述，它它告诉我们，，事实上没有有什么比成本本（在人们能能否或何时能能成功地改变变它们方面））有更多的变变化。2023/1/727会计计理理论论在这这些些变变化化之之下下的的根根本本变变化化是是会会计计理理论论。。在在第第一一波波，，对对分分配配间间接接费费用用的的传传统统方方法法有有很很强强的的批批评评，，但但是是全全然然没没有有考考虑虑学学术术界界提提倡倡边边际际成成本本计计算算的的长长期期历历史史。。不不仅仅企企业业抵抵制制它它达达60年之之久久，，而而且且新新制制造造环环境境也也已已经经使使它它过过时时。。后来来，，Kaplan认识识到到，，想想清清楚楚ABC的真真正正本本质质需需要要相相当当的的时时间间：：“当当Robin提出出并并构构建建好好ABC的层层级级结结构构时时，，我我们们认认识识到到，，ABC实际际上上是是一一种种贡贡献献边边际际方方法法而而不不是是得得到到单单位位产产品品更更准准确确的的完完全全成成本本的的尝尝试试。。””这种种认认识识使使得得Cooper&Kaplan回到到此此前前65年的的主主流流学学术术传传统统之之中中。2023/1/728四种种反反应应形成成和和构构建建ABC第二二波波的的变变化化显显然然是是重重要要的的（（可可能能是是根根本本性性的的））。。人人们们的的反反应应（（impulse）可可以以分分为为四四种种：：abandon放弃弃；；ignore忽略略；；assimilate吸收收；；anddramatize戏剧剧化化渲渲染染。。2023/1/729放弃当ABC表现出出违背背起初初的诺诺言，，一种种反应应是（（部分分地或或完全全地））放弃弃它。。最重要要的例例子是是TomJohnson的反叛（（因为为他是是起初初哈佛佛网的的成员员），，他对对ABC有最雄雄心勃勃勃的的管理理热望望，称称它为为“世世界级级管理理会计计的蓝蓝图””、““持续续改进进盈利利性这这个没没有终终点的的征途途的关关键””（1988）。但是1991年他开开始传传播对对ABC技术和和潜能能的真真实性性的怀怀疑：：……1992年这种种怀疑疑成为为更明明显的的否定定……2023/1/730忽略第二种种反应应是忽忽略这这种变变化。。正如如Latour(1987)所看到到的，，对于于绝大大多数数学术术著作作而言言一切切如常常，或或者他他们没没有读读到，，或者者虽然然读到到但是是不认认同；；90年代初初仍有有太多多的文文章在在继续续，认认为ABC单位成成本对对计划划和决决策没没有多多少价价值的的看法法到1992年开始始流传传，但但是到到1997年，““这个个观点点仍被被许多多教科科书忽忽视，，这些些教材材继续续提出出ABC产品成成本计计算系系统……(Lucas,1997,p.43)”。2023/1/731吸收第三种反应是是吸收，处理理这种变化，，好像它是ABC从低级到高级级的本质的认认识进步。首先在单位成成本计算的层层面引入ABC，然后顺畅地转转向Cooper的多层级分类类，并批评认认为所有成本本可以分配到到产品的笨人人，第二波ABC似乎仅仅扩展展了第一波的的获益观。………2023/1/732戏剧化渲染第四种反应是是戏剧化第一一波和第二波波之间的不同同，认为是一一个戏剧不同同的两幕，第一幕中一个个社会-技术术系统把理论论和实践织成成一体，产生生了完全分配配的产品成本本系统；第二幕展示的的是贡献边际际分析的不同同产品，把他们联系起起来构成一个个戏剧的仅仅仅是它们都称称作ABC。………R2023/1/733传播与1989-1990年年相比比，现现在ABC成为稳稳定的的系统统，并并在计计算机机软件件（如如ERP系统））中成成为黑黑箱。。在1984年，，Kaplan认为为管管理理会会计计缺缺少少创创新新的的主主要要原原因因之之一一是是具具有有传传统统会会计计程程序序的的计计算算机机系系统统流流行行，，可可是是到到90年代代末末Kaplan正在在把把ABC稳定定化化并并装装入入ERP系统统的的新新浪浪潮潮中中。。2023/1/734传播播很多多很很多多行行为为者者现现在在被被ABC吸引引。。哈哈佛佛网网络络在在80年年代代后后期期与与管管理理咨咨询询者者建建立立了了联联盟盟。。……..《管管理理会会计计》》是是美美国国管管理理会会计计师师协协会会创创办办的的专专业业杂杂志志。。……1997-1998年年一一金金两两银银的的Lybrand最佳佳论论文文奖奖给给了了JIT、、目标标成成本本和和ABC案例例研研究究。。Cooper&Kaplan的ABC论文文发发表表在在主主流流学学术术刊刊物物（（AccountingHorizons,1992））上。。2023/1/735咨询公司的的作用90年代初初是管理咨咨询者大量量销售新概概念的时代代。80年年代已经出出现管理原原理的浪潮潮（JIT,TQM，TOC,世界级制造造)。这是管理学学精神领袖袖的时代。这些原理和和精神领袖袖代表席卷卷英美的新新管理浪潮潮。ABC顺应了这种种潮流。在把基于作作业的思想想从“成本本计算技术术”转向““管理原理理”的过程程中，大的的管理咨询询公司把ABC和ABM密切联系在在一起（虽虽然Johnson强调它们的的不同）。。……ABC提供信息，，而ABM使用信息以以产生持续续的改进。。……ABM也不必须与与ABC相联系。2023/1/736会计计人人员员的的地地位位Cooper的ABC引起起对对组组织织中中会会计计作作用用的的反反思思。。他他预预言言了了管管理理会会计计师师在在组组织织中中作作用用的的变变化化：：一部部分分具具有有较较高高技技能能的的人人将将在在组组织织的的管管理理活活动动中中发发挥挥更更大大作作用用，，而而大大多多数数人人将将发发现现自自己己走走到到职职业业生生涯涯的的终终点点。。……现在ABM的重点在作业业的管理，强强调识别和消消除不增值的的作业，而不不增值的识别别不仅在生产产的浪费，而而且在管理人人员的活动。。……而在这这个过程中提提升了管理会会计师在控制制其他专业和和管理组织以以利于经理和和所有者委托托人利益中的的关键性代理理人作用。2023/1/737实践的需要ABC出现的背景是是生产和销售售的全球性变变化和为了应应对这些变化化所做出的管管理实践的处处方。它起源于70年代末到80年代初美美国对“新制制造环境”的的特殊观点，，……但是这个个起点的特征征很快由于扩扩展到其他国国家、行业和和服务部门而而混沌不清。。ABC被推广到不同同组织的广大大范围，包括括金融机构、、医院和学校校，他们经历历着相当不同同类的变化。。作为一个概念念性的抽象系系统，ABC完全脱离了它它起初的时空空环境及其理理论背景，成成为一种全球球性的特殊事事物。在这个过程中中，开始时作作为成本计算算技术的东西西穿上了管理理哲学主张的的外衣，成为为处理所有的的组织管理者者面对的关键键问题的工具具。R2023/1/7389、静夜四四无邻，，荒居旧旧业贫。。。1月-231月-23Saturday,January7,202310、雨中黄叶树树，灯下白头头人。。18:18:2418:1811、以我独沈久，愧君相见频。。1月-2303:49:1503:49Jan-2324-Jan-2312、故人江海别，几度隔山川。。03:49:1503:49:1503:49Tuesday,January24,202313、乍见翻疑梦，相悲各问年。。1月-231月-2303:49:1503:49:15January24,202314、他乡生白发，旧国见青