新准则执行中的重点难点问题

新准则执行中的重点难点问题郝耀洲天职国际西安分所管理咨询部郝耀洲天职国际西安分所管理咨询部新准则执行中的重点难点问题郝耀洲，男，目前为天职国际会计师事务所西安分所项目经理，本科学历，注册会计师资格，中级职称，联系方式电子邮件：haoyaozhou@。三部分课程内容新准则执行中的重点难点问题企业会计准则讲解2010版主要修订内容精选会计实务疑难解答新准则执行中的重点难点问题一.

职工薪酬准则执行中的重点难点(一)职工的范围

只要为企业服务，对企业有贡献就属于

不能按其身份，所以临时工等也属于

主要包括三类：1、与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；2、企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；3、虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。突破了过去对职工管理的范畴，“以人为本”理念。（二）职工薪酬的范围1．在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；2．能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利，如过去提供给职工的宿舍、公寓；3．提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等，因为也是为职工这个人而发生的。4．以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。因此，不能按交易的形式而改变这个内容（三）非货币性福利1．以自己生产的产品作为福利：按公允价值而不是以产品的成本，要作为外部交易来看待，与税法的要求一样。因为现在用工制度改革上来看，职工与企业现在是劳动合同的关系。2．无偿向职工提供住房或租赁固定资产按照应计提折旧或应支付租金（如为企业老总配的车的折旧）：按应计折旧或应支付租金，虽然没有现金流量。3．提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或当期损益，难以认定受益对象的，计入管理费用。新准则执行中的重点难点问题一.

职工薪酬准则执行中的重点难点（四）辞退福利的确认和计量1．什么是辞退福利？主要是两种情况第一：在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利。

第二：在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职。2．确认条件：两个条件（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。

正式计划指已经董事会或类似机构批准

该计划或建议应当包括：

拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。

（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议。

3、辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划（含内退计划），企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。

折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。

应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可不予折现。新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题（一）财务报表的适用范围及列报的基本要求企业应当根据其经营活动的性质，确定适合本企业的财务报表格式及附注。将财务报表（个别）归为四类，以便于统一1、政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司——以商业银行财务报表格式为基础进行必要调整。2、担保公司——以保险公司财务报表格式为基础进行必要调整。3、资产管理公司、基金公司和期货公司——以证券公司财务报表格式为基础进行必要调整。4、其他企业——一般企业财务报表格式。合并财务报表格式：涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等。包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益明细表。因此不需要对个别会计报表进行重分类，直接按个别会计报表来编，汇盖了所有的信息。但要注意报表中项目都是分别用于那个企业。如商业银行有利息收入、支出，在合并报表中专项反映，但一般企业不能将“财务费用”的内容分拆列入该项目，仍应反映在“财务费用”。由于合并报表是四类企业个别报表项目的全汇总，所以个别是什么项目，在合并报表中就有对应的项目，不需要调整。新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题财务报表列报基本要求1、企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，编制财务报表。非持续经营的应作出说明。2、财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更财务报表列报基本要求。没有这个项目的可以空下，不能删掉，也不能填为0，填为0说明有此业务。如应收保费，如果没有该业务就空下，不能填为0。3、性质或功能不同的项目，应单列，不具有重要性的项目除外。重要性，指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应根据企业所处环境，从项目性质和金额大小两方面予以判断。4、资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销。

非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。

如：利润表中的固定资产处置收入，将营业外收入和其相关的支出的抵销按净额反映不违背该项要求。5、当期财务报表的列报，至少应当提供上一可比会计期间的比较数据及说明。

新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题（二）资产负债表的主要变化及填列要求1、列示原则：流动性

2、增加和变化的主要项目

（1）交易性金融资产/交易性金融负债：如报表中交易性金融资产年末年初发生变动了，利润表中的“公允价值变动损益”就不会为0，除非与交易性金融负债相抵销。

（2）可供出售金融资产：年末年初有变化时，资本公积－其他资本公积就会有变化。

（3）持有至到期投资：管理层在取得金融资产时要明确划分，并出具书面的文件，同时在会计报表附注中作出说明。

（4）固定资产：过去是通过五个项目反映固定资产价值的变化，现在就一个项目，直接反映扣除累计折旧、减值准备后的账面价值，这样也便于所得税准则的运用，能直接提供资产账面价值的信息。

（5）投资性房地产：新出现的资产类型。要注意：符合投资性房地产的三种形式；后续计量上有两种模式，但同一个企业只有采用一种模式。

（6）开发支出：如果开发支出受益时间很长，存在重大不确定性，实现不了原来的盈利水平，则也要考虑减值。

（7）递延所得税资产/递延所得税负债：体现了资产负债表观的理念，因此符合资产和负债的定义。尤其是对递延所得税资产的确认要求更为谨慎，如果本年是亏损，那么下年是否盈利就很重要。新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题

（8）预付款项／预收款项“预付款项”不同于原来的“预付账款”，范围更大，不仅包括材料采购中发生的，也包括其他的款项，如原来在“待摊费用”中的部分款项，同时还包括原来的预付工程价款，不再将其列为“在建工程”。预收款项的列报道理相同。3、取消的主要项目（1）“待摊费用”、“预提费用”－原是按权责发生制来设计，有其合理性但考虑其内容看，有部分内容不符合资产、负债的定义。对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。对预提费用中原来的预提利息等可以通过应付利息科目进行核算。企业也可以设“待摊费用”、“预提费用”科目，但在报表上反映一定要符合资产、负债的定义，如果用也不能在报表中增加项目，要进行分解。审计中注册会计师要对项目的内容进行判断（2）应收股利／应付股利现在对利润分配方案在报告年度资产负债表日不确认为应收股利和应付股利，只有在批准并宣告发放了才在宣告日确认为应收股利和应付股利，如果在年度中间有应收股利或应付股利，可以反映到“其他流动资产”和“其他流动负债”。新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题（三）利润表的主要变化及填列要求：变化比较大

1、按费用功能设计

营业成本

管理费用

销售费用

财务费用

企业可选择在附注中补充披露按“费用性质法”分类的费用：

耗用的原材料、

折旧和摊销额、

职工薪酬新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题2、增加和变化的主要项目

（1）不再区分主营业务收入/其他业务收入、主营业务成本/其他业务成本，列示为：

营业收入：＝主营业务收入＋其他业务收入

营业成本：＝主营业务成本＋其他业务成本

（2）资产减值损失、公允价值变动收益：作为企业日常活动产生的损益，在利润表中构成营业利润。资产减值准备均对应的是资产减值损失，不再分别列管理费用、投资收益或营业外支出。投资收益作为营业利润的一个项目，如收取的现金股利，但对权益法核算的投资收益不符合“收入”要素，所以在利润表中加“其中”项目单独反映。新准则执行中的重点难点问题二.

财务报表列报准则执行中的重点难点问题（四）所有者权益变动表主要变化及填列要求1．地位由原来的利润分配表的附表的地位提升为主表的地位，取消了利润分配表，利润分配的信息由所有者权益变动表来提供。2．反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减情况，引起所有者权益变动的项目主要有以下三个方面：（1）当期损益（2）直接计入所有者权益的利得和损失（3）

与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动应当分别列示！3．填列要求――矩阵式――找交叉点，不是每一格都有相应的反映内容第一大项反映对年初数的调整。第二大项下有小项，实际是国际流行的“全面收益”的概念。第三大项反映所有者投入和减少的资本。第四大项反映的利润分配事项：实际上反映的都是上年度的利润分配事项，当年分配当年的只有“提取盈余公积”，“对所有者的分配”反映的对上年度利润的分配。第五大项反映的所有者权益内部结转：反映是内部结转，不影响总额，在项目之间有增有减。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点（一）母公司、子公司的定义一定要在“控制”理念、“企业集团”理念下，所以对母子公司的定义中没有投资比例的内容。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）子公司是指被母公司控制的企业。这样就不仅限于企业，还包括其他特殊主体，只要是会计主体或核算主体，如基金就可以作为一个合并主体。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点（二）控制标准的应用1、什么是控制

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

强调实质重于形式的原则，三个要件：（1）只能有一个控制主体；（2）决定另一个企业的财务、经营政策：是指对日常经营活动的控制，不只能是重大事项上的单独控制，不能是“一事一议”；判断：看是否控制了公司的董事会，不是从股东大会上，如从股东大会又是回到了股权的比例上了，而且股东大会只是重大事项的表决权，不是日常控制。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点（3）控制要得到利益：主要是剩余利益，如委托经营就要从利益的形式，如每年固定支付100万元，其余的利润均原委托人，这样受托经营企业就不能作为与负责日常管理的企业合并；如果每年只要支付委托人100万元，其余盈亏均由管理企业承担，则受托企业就不再作为委托方的控制企业，应作为日常管理企业所控制的企业。

要求同时具备以上三个条件。判断时要综合考虑所有相关事实和因素进行判断，“实质重于形式”中的“形式”是“交易的形式”，如：要考虑被投资单位各个投资者的持股情况（分置改革后可以股权较分散）、投资者之间的相互关系（是否存在“一致行动”），公司治理结构（如不同国家的公司治理结构）、潜在表决权（如认股权证、期权）等因素。表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点2．实质控制权的判断标准第一：股权＋协议＝达到控制：此处的协议应是与其他股东达成了一揽子协议，而不是一种只就某一重大事项为代为表决的协议。第二：章程控制：符合公司法中公司自治的要求，只要公司股东之间已达成了协议，不能只看股权比例51％，就认为是控制了，还要看公司章程。第三：有权任免董事会或类似机构的多数成员。第四：在董事会或类似机构占多数表决权：“一人一票”，所以其实质同上。3．潜在表决权标准：有几个准则涉及此内容在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。第一：考虑企业和其他企业持有的：不仅考虑自己的，也要考虑其他公司的；第二：不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素；第三：须是当期可转换的、当期可执行的：可转换债券或认股权证。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点（三）合并范围的确定合并报表的范围：提出以“控制”而不是以“投资比例”为基础来确定合并会计报表，适用企业发展的要求，有些企业投资比例不高，但实质运作过程来看是控制。1．应纳入合并范围的所有被投资子公司。只要是子公司都要合并，改变了过去子公司可合也可不合的概念。其中包括：（1）小规模的子公司；（2）经营业务性质特殊的子公司：是从企业集团的角度来看，不是从母公司角度来看，如果从母公司角度看，金融与非金融要分开；（3）控制的特殊目的主体：不能因为不是企业就不合并了；（4）转移资金能力受到限制的境外子公司；（5）持续经营的所有者权益为负数的子公司。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点2、不应纳入合并范围的被投资单位

（1）已关停并转的被投资单位：95年后提出来的，现在基本不存在了，如有，要看是否符合95年规定的条件，不能是自己决定关停并转就不合并，这样就有随意性了。

（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位：由人民法院指定管理人，此时企业的管理人就不是原公司的班子。

（3）已宣告破产的被投资单位。

（4）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位。

此种情况如何判断？如果认定不了，破产清算是个标准。新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点（四）合并工作底稿及合并财务报表的会计处理要求“账表相符”，合并报表的账就是合并工作底稿。1、调整分录（1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，也可以用成本法来编制合并会计报表，但要保证符合合并会计报表的要求。（2）统一子公司所采用的会计政策和会计期间：子公司可以单独出具一份调整后的会计报表。（3）备查簿记录信息：非同一控制下企业合并时记录的被购买方购买日资产、负债的公允价值，这是一个非常重要的会计资料，但只在工作底稿中使用。审计中要取得。上市公司有些会计人员反映，这就是要建一永续的备查账了。（4）所得税差异：出现资产负债账面价值与计税基础不一致的情况，也要确认递延所得税资产、负债，但只有合并工作底稿中使用，不能调整个别会计报表。

新准则执行中的重点难点问题三.

合并会计报表准则的重点难点（五）对特殊目的主体的合并

保持职业的谨慎，看到交易背后的实质1．母公司应当将期控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。2．在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素：（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。如某一个项目中心为融资而设立。（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权务、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。这是一个关健的条件。所以，准则的一个要求就是要把符合上述条件的特殊主体纳入合并会计报表，而不能强调是否是一个独立的子公司。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版序言部分删除了第一篇序言《贯彻实施会计审计准则体系促进经济社会协调发展》第一章

基本准则第一节基本准则概述一、基本准则的地位和作用（一）基本准则的地位我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于以第33号部长令签发的；具体准则、应用指南和解释属于规范性文件；2007年11月16日和2008年8月7日财政部又分别印发了第1号和第2号企业会计准则解释。我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于以第33号部长令签发的；具体准则、应用指南和解释属于规范性文件。说明：灰色背景色加双删除线内容为2008年的内容，2010版已删除；红色双下划线内容为2010年版新增内容。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第四章投资性房地产第一节投资性房地产概述二、投资性房地产的范围已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第四章投资性房地产第二节投资性房地产的会计处理二、采用公允价值模式计量的投资性房地产采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备,缺一不可。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备,缺一不可。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时其其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第五章

固定资产第二节固定资产的初始计量二、自行建造固定资产企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。高危行业企业按照国家有关规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归依所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第六章

生物资产第三节生物资产的后续计量二、采用公允价值模式计量生物资产此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量：（1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格；（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等；（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量：（1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格；（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；（3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等；（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参与者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第十七章

政府补助第二节

政府补助的会计处理二、与资产相关的政府补助企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支付、仪式损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照政府补助准则进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照固定资产准则、政府补助准则等会计准则进行处理。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第十八章

借款费用第三节

借款费用的计量二、借款辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券手续费)、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。考虑到借款辅助费用与金融负债交易费用是一致的，其会计处理相同。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外，其他金融负债相关的交易费用应当计入金融负债的初始确认金额。为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款，通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债。对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额，即抵减相关借款的初始金额，从而影响以后各期实际利息的计算。换句话说，由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。企业会计准则讲解2010版主要修订内容2008版章节2008版2010年版第十九章所得税第三节递延所得税负债及递延所得税资产三、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认（二）与企业合并相关的递延所得税购买方对于在购买日取得的被购买方在以前期见发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的确认条件未确认相关的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了相关的递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。在企业合并中，购买方取得的被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足问卷的，差额部分确认为损益（所得税费用）。除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月有、或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。精选会计实务疑难解答

问题1如何理解对于“处置子公司和其他营业单位收到的现金”、“购买子公司或其他营业单位支付的现金”两个项目的使用？答：1.这两个项目都是与企业合并或者合并范围变动相关的项目，因此这两个项目可在合并报表还是个别报表上使用，取决于《企业会计准则第20号——企业合并》所规定的企业合并的会计处理原则是在哪一层面体现出来的。精选会计实务疑难解答

具体而言：（1）发生控股合并或处置子公司股权（指处置所持子公司的全部或部分股权导致丧失对其控制权，下同）的情况下，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”这两个项目均仅用于合并现金流量表中，母公司个别现金流量表中不应使用这两个项目。在控股合并或处置子公司股权发生当期的母公司个别现金流量表中，对于取得子公司及其他营业单位所支付的现金对价，应当计入“投资所支付的现金”；对于处置子公司及其他营业单位收到的现金对价，应当计入“收回投资收到的现金”。（2）发生吸收合并或业务合并，或者整体处置非法人营业单位的情况下，“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”和“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”这两个项目可以在个别现金流量表上使用。精选会计实务疑难解答

2.根据前述原则确定这两个项目适用范围的基础上，这两个项目的列报金额按下列方法确定：（1）“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，专用于反映在非同一控制下企业合并（含《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南和讲解所定义的“业务合并”，下同）以及同一控制下吸收合并或业务合并发生的当期，购买方以现金方式支付的合并对价，减去被购买（合并）的子公司或其他营业单位于购买日（或合并日）所持有的现金及现金等价物之后的净额。（2）非同一控制下企业合并中购买方跨期支付的现金对价，分别以下情况处理：①在企业合并年度之前支付的现金对价，应列报为“投资所支付的现金”；②在以后年度支付的现金对价，应列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”。精选会计实务疑难解答

3.同一控制下企业合并中合并方支付的现金对价，按以下原则处理：（1）在合并报表层面应当列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”，不使用“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目。（2）在个别报表层面，同一控制下控股合并中合并方支付的现金对价应当列报为“投资所支付的现金”；同一控制下吸收合并或业务合并的合并方支付的现金对价减去被合并方于合并日持有的现金及现金等价物余额后的差额，应当列报为“取得子公司或其他营业单位支付的现金净额”。（3）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目，反映在丧失对子公司和其他营业单位控制权（因而不再将其纳入合并报表范围）的当期，所收到的处置现金对价减去该子公司和其他营业单位在处置日所持有的现金及现金等价物以及相关处置费用之后的净额。跨期（指在处置日所在会计期间之前或之后的会计期间）收取的现金对价，在收到当期列报为“收回投资收到的现金”。精选会计实务疑难解答

问题2客户与银行签订了海外代付的协议，根据协议，银行在进口业务中直接将客户购买的原料款直接支付给海外供应商，客户在收到银行的支付凭证后借记预付账款，贷记短期借款；按照协议的约定公司偿还借款时借记短期借款，贷记银行存款。在编制现金流量表时，能否从现金流量表与资产负债表勾稽关系的角度考虑视同存在购买商品支付的现金和借款收到的现金流出和流入？（现金流量表准则）答：现金流量表是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出情况，对于没有实际的现金流入和流出的交易不能因为勾稽关系而视同存在现金流入流出体现在现金流量表中。精选会计实务疑难解答

问题3施工项目流出资金在现金流量表中是记入投资活动还是记入经营活动现金流量？（现金流量表准则）答：施工项目在项目公司提供建造服务时，发生的施工支出记入存货-工程施工；对于总包方在未提供建造服务时，发生的施工支出记入长期应收款，所以施工项目现金支出均属于经营活动现金流量。精选会计实务疑难解答

问题4甲公司持股联营企业乙公司35%的股权，乙公司本年同一控制下合并了丙公司，因投资金额超过丙公司账面净资产，冲减了乙公司资本公积50万元、盈余公积50万元（资本公积不足冲减）。甲公司对乙公司权益法核算时应该冲销资本公积-资本溢价还是冲销资本公积-其他？（长期股权投资准则）答：根据企业会计准则应用指南附录，长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算的应享有的份额借记或贷记长期股权投资—其他权益变动，贷记或借记资本公积—其他。精选会计实务疑难解答

问题5会计上，企业将应付款项作为无法支付的应付款项终止确认时，需要考虑那些因素？（金融工具确认和计量准则）答：如果该笔债务比较重大，至少要关注以下3个方面的问题，一是该笔债务的真实性，二是是否符合终止确认的条件，三是如果债权人明确放弃债权，还需要考虑其商业实质，判断是否属于权益性交易。因此，首先说明该笔债务形成的全部过程，查明债务的形成原因和无法支付的原因，是否属于会计差错等；其次是根据“金融负债的现时义务全部或者部分已经解除，才能终止确认该金融负债或其一部分”的规定，应取得金融负债的现时义务全部或者部分已经解除的证据，如要获取债权人已经工商注销或者死亡，且无其他单位和个人承继该项债权的证据或者是债权人明确放弃债权的声明等。精选会计实务疑难解答

问题6某企业购买的银行超短期理财产品（例如7天存款、14天存款）能否确认为交易性金融资产？（金融工具确认和计量准则）答：银行理财产品因不具备活跃的市场，公允价值无法取得，不能作为交易性金融资产，7天存款等超短期银行理财产品主要用于银行高息揽储，对于购买的企业来说该存款是可以随时支取的，符合现金的定义，应在货币资金核算。精选会计实务疑难解答

问题7一般企业用于环境保护等目的的树木、草坪等是否可以按照生物资产中关于公益性生物资产的相关规定核算？（生物资产准则）答：生物资产准则规范的是与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，非农业生产种植的树木、草坪不适用该准则。精选会计实务疑难解答

问题8某企业收到的土地出让金返还款是作为当期营业外收入还是分期摊销？（政府补助准则）答：适用政府补助准则，作为与资产相关的补助，在土地的使用年限内分期摊销计入损益。精选会计实务疑难解答

问题9某公司投资境外子公司，由于汇率原因，长期股权投资与境外子公司的初始净资产的差异如何处理？（外币折算准则）答：母公司投资境外子公司，母公司对外投资与子公司收到投资时点不同，期间汇率变动导致母公司长期股权投资账面价值与境外子公司的初始净资产不一致，在投资时不作调整，母编制合并财务报表对境外子公司外币报表进行折算时，全部作为外币报表折算差额。精选会计实务疑难解答

问题10A公司与某地方政府签订一项协议，由A公司投资1000万元建设一个垃圾场，A公司由此获得该垃圾场6年的运营权。目前该项目尚在建设当中。现B公司以1000万元的价格从A公司收购了该运营管理权。但尚未与政府签订三方协议。请问B公司能否确认1000万元无形资产？（无形资产准则）答：由于目前该项目尚在建设当中，且尚未与政府签订三方协议，在该情况下不符合无形资产的确认条件，B公司应确认为金融资产（应收款项）；在与政府签署协议，并且垃圾场建成可以运营时（即无形资产达到预定使用用途），可以确认为无形资产。精选会计实务疑难解答

问题11某公司年初在建工程原值100万，已全额计提减值100万。本年在原工程上继续建造，新发生800万元。本年结转固定资产，转账分录有两种方法，第一种为借记固定资产800万，在建工程减值准备100万，贷记在建工程900万；第二种为借记固定资产900万，在建工程减值准备100万，贷记在建工程900万，固定资产减值准备100万，请问那种正确？（资产减值准则）答：根据资产减值准则，固定资产、无形资产等资产计提的减值准备只有在相关资产处置时，才可予以转销，因此应当采用第二种方法。精选会计实务疑难解答

问题12子公司本期增资产生资本溢价或子公司购买其子公司少数股东股权导致的资本公积变动，合并报表中按母公司持股比例计算的归属于母公司的部分是否可作为“其他综合收益”反映？（财务报表列报准则）答：不能作为其他综合收益，从合并财务报表层面来说子公司本期增资产生资本溢价或购买少数股东股权也属于权益性交易。精选会计实务疑难解答

问题13某企业因本期发生同一控制下企业合并导致增加公司的期初资本公积，期末资本公积的减少，这种资本公积变动是否属于综合收益变动，在所有者权益变动表中应该在什么项目填列？（财务报表列报准则）答：不属于其他综合收益的变动，在所有者权益变动表中的“股东投入-其他”项中填列。精选会计实务疑难解答

问题14某公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以下，拟2010年的净利润不分配，2010年是否可以不提取公司法定公积金？（财务报表列报准则）答：咨询律师意见，认为如果企业当年不分配利润时，可以不计提法定公积金，但以后年度如果要分配利润时，还要补提以前年度未计提的法定公积金。精选会计实务疑难解答

问题15A公司2009年处置了B子公司部分股权,尚未失去控制权，在合并财务报表中处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额计入资本公积8000万，后又丧失了B子公司的控制权，那么2009年原处置B子公司股权计入的8000万元资本公积是否可以在2010年转入当期投资收益？（合并财务报表准则）答：企业会计准则解答4号规定，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益，根据《财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》及证监会公告[2010]37号的规定，因处置子公司部分股权在合并财务报表中形成的资本公积不属于其他综合收益，因此A公司2009年原处置B子公司股权形成的资本公积8000万元不能转为2010年的投资收益。精选会计实务疑难解答

问题16某公司持有一项可供出售金融资产，根据被投资单位的经营情况，最终判断为减值损失。后该公司又购入同一可供出售金融资产，目前该资产公允价值有所回升，出现可以计入资本公积的公允价值变动收益，在此情况下，一方面长期资产不能转回减值准备，一方面在资本公积中又确认公允价值变动收益，如何处理？（金融工具确认和计量准则）答：《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》第四十八条规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资、或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回，在活跃市场中有报价的可供出售权益工具投资在该权益工具价值回升时，已发生的减值损失应通过权益转回，不得通过损益转回。精选会计实务疑难解答

问题17新建电厂，贷款通常用途分为工程使用和生产流动资金准备，那么，基建期间如何界定是专门借款还是一般借款，合同没有明确规定是专门借款或者虽说是专门借款，但是部分用于生产资金准备，在资本化利息计算时如何考虑？（借款费用准则）答：专门借款是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，如果合同中未明确是专门借款说明该借款未有明确的用途，应作为一般借款。为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款，根据准则的规定，其借款费用减去未动用的借款的利息后可以全部资本化，因此，专门借款中未动用的部分利息支出也应资本化。精选会计实务疑难解答

问题18A公司以某项业务的净资产对外投资成立全资子公司，A公司以公允（评估）价作为长期股权投资，差额如何处理，是作损益还是作资本公积入账，入账依据为什么？（非货币性资产交换准则）答：A公司以某项业务的净资产对外投资成立全资子公司，对A公司来说投出的非货币性资产交易不具有商业实质，A公司应以净资产的账面价值作为长期股权投资的入账价值，子公司按照收到的净资产的公允价值增加相应的资产并确认实收资本，A公司对子公司长期股权投资的成本与子公司实收资本的差异在编制合并财务报表时予以抵销。精选会计实务疑难解答

问题19某大型钢铁制造企业，期末存在大量的储备于车间或生产线上的原料、备件、中间产品等“在产品”，该企业生产流程短，期末成本核算时不核算保留的在产品，因此这些“在产品”成本全部已计入产成品成本，影响金额约30亿元。对于这类“在产品”，如何处理？（存货准则）答：一般来说企业各月末在产品数量很小，算不算在产品成本对于完工产品成本的影响较小，根据重要性原则可以不计算在产品成本，但应在各会计期间一贯地执行。该公司如果各期末都存在较大数量的在产品，采用不计算在产品成本，在产品成本全部计入产成品成本的核算办法，影响期末存货的完整性、计量及披露，低估资产，因此应当进行调整。精选会计实务疑难解答

问题20设备制造企业生产用模具是放在低值易耗品中核算还是固定资产中核算，如何进行摊销？大型设备制造企业的产品如风电产品、水电产品是否适用建造合同按完工百分比确认收入？（固定资产准则）答：设备制造企业生产用模具如果符合固定资产确认条件的，应当在固定资产核算，不符合固定资产确认条件的作为低值易耗品，采用一次摊销或分次摊销。大型设备制造企业的产品如风电产品、水电产品如果生产周期长，跨越一个或几个会计期间的，可以依据建造合同准则确认收入。精选会计实务疑难解答

问题21根据《关于开展私人购买新能源汽车补贴试点的通知》财建[2010]230号，符合条件的新能源汽车生产企业销售新能源汽车收到的补贴收入是作为政府补助还是销售收入？（政府补助准则）答：根据《关于开展私人购买新能源汽车补贴试点的通知》第五条规定，私人购买和使用新能源汽车包括私人直接购买、整车租赁和电池租赁三种形式。其中直接购买是指中央财政对汽车生产企业给予补助，汽车生产企业按扣除补助后的价格将新能源汽车销售给私人用户。该政府补助是直接从政府取得，是政府给予企业的价格补偿，是与企业收益相关的政府补助，适用于政府补助准则，收到时记入营业外收入。精选会计实务疑难解答

问题22某企业作为战略投资者，成功申购了某A股，申购缴款通知中明确A股战略投资者获配股票自网上发行的股票在上海证券交易所上市交易之日起锁定12个月。请问，该资产能否认定为交易性金融资产？如认定为交易性金融资产需要什么依据？（金融工具确认与计量准则）答：根据企业会计准则解释第3号第二条的规定，企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。因此限售股权是可以划分为交易性金融资产的，划分的依据主要是企业管理层持有该股权的意图及相应的决策文件。精选会计实务疑难解答

问题23某公司于2008年因合同纠纷案，根据律师出具的意见计提了1900万元的预计负债，2010年法院如果出具终审判决或对方撤诉，已计提的预计负债是否可以转回，是否可以调整2010年损益表？（或有事项准则）答：如果2010年法院出具终审判决，判决赔偿的金额低于已计提的预计负债金额，首先应复核当时的计提是否存在问题，如果存在问题，要作为会计差错调整，如果没有问题可以将差额转回，调整当期损益；如果对方撤诉，对方在诉讼时效期间可再次起诉，因此不能确定预计赔偿的义务已经解除，预计负债不应转回。精选会计实务疑难解答

问题24企业原取得一宗划拨地，对土地拆迁补偿及平整后，建造了房屋，现房屋已转固，账面在建工程挂拆迁补偿及平整费用约1800万。现在企业拟将土地转为出让，已取得地方国土资源局关于补办出让方案的请示及当地人民政府的批复，方案中标明，总地价9000万，划拨土地使用权益的价格2000万，应交出让金7000万。对目前账面1800万挂在建工程核算是否合理，土地使用权是按照总地价还是补交出让金的金额入账？（无形资产准则）答：企业原取得的土地是一块“生地”，对“生地”进行拆迁和土地平整，使其成为“熟地”，是土地达到预定使用用途的必要条件，因此发生的拆迁补偿及平整费用是直接归属于土地达到预定用途的支出，应作为土地使用权的成本，因此支付的拆迁补偿及平整费用应计入无形资产；补办出让手续时，应根据实际补交的出让金对无形资产进行后续计量。精选会计实务疑难解答

问题25某公司对固定资产大修理费用的核算方法为，自年初根据大修计划按月预提，年终根据实际使用情况将余额一次转销。目前，对该公司截止2010年9月30日的净资产进行审计。截止9月30日的预提大修理费用余额是否应冲回？（基本准则）答：审计的目的是核实截止2010年9月30日的企业的净资产，预提尚未实际发生的大修理费用是不符合负债的定义的，应当冲回。精选会计实务疑难解答

问题26对某公司长期股权投资采用权益法核算