第8章-资产减值

第八章资产减值(P136)1/31/20231考情分析

本章内容依据《企业会计准则第8号——资产减值》编写，是会计准则体系中较难的一项内容。在考试中既可能出现在单项选择题、多项选择题中，也可能与所得税、会计政策变更和会计差错更正等相结合出综合题。1/31/20232最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题计算及会计处理题综合题合计2011年—2分约1分3分2010年1分—约3分4分2009年——9分—9分1/31/20233本章主要考点

1.资产可收回金额的确定(1)资产公允价值减去处置费用后净额的确定(2)资产预计未来现金流量现值的计算2.资产减值损失的确定原则3.资产组的认定方法及其减值的处理4.总部资产减值5.商誉减值1/31/20234一、资产减值概念及其范围(P136)

(一)资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

1/31/20235(二)本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：

（选择题）

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）固定资产；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

1/31/20236(三)资产减值不涉及的资产范围

存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产等。1/31/20237二、资产可收回金额的计量

(P138)（一）确定资产可收回金额的步骤

1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；

2.计算确定资产预计未来现金流量的现值；

3.比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。1/31/20238下列情况下，可以有例外或作特殊考虑(P138)

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。1/31/20239（二）资产的公允价值减去处置费用后净额的估计

(P138)

1、公允价值确定顺序1）销售协议价格；

2）有活跃市场的，选择市场价格；

3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。

2、处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。1/31/202310

3、如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

1/31/202311（三）资产预计未来现金流量的现值的估计

1、预计资产未来现金流量的基础(P139)

资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

1/31/2023122、资产预计未来现金流量的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

1/31/2023133.资产未来现金流量预计的方法(P141)

（1）单一法

单一法是以单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

1/31/202314

[例]甲公司管理层2007年年末批准的财务预算中与产品

W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表如示(有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税)：项目2008年2009年2010年产品W销售收入12001100720上年销售产品W产生应收账款本年收回020100本年销售产品W产生应收账款将于下年收回201000购买生产产品W的材料支付现金600550460以现金支付职工薪酬180160140其他现金支出1001601201/31/2023152008年现金流量＝1200－20－600－180－100＝300(万元)2009年现金流量＝1100＋20－100－550－160－160＝150(万元)2010年现金流量＝720＋100－460－140－120＝100(万元)1/31/202316（2）期望现金流量法(141)

资产未来每期现金流量——应当根据每期现金流量期望值进行预计。

每期现金流量期望值——按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。1/31/202317

【例】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表

产品行情好

（30%的可能性）产品行情一般

（60%的可能性）产品行情差

（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年201001/31/202318第1年的预计现金流量（期望现金流量）=150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）=80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）=20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）

1/31/2023194、预计资产未来现金流量应考虑的因素(P140)①应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。②不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。④涉及内部转移价格的需要作调整。1/31/202320【2010年】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是()。

A．为维持资产正常运转发生的现金流出

B．资产持续使用过程中产生的现金流入

C．未来年度为改良资产发生的现金流出

D．未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

【参考答案】C

1/31/2023215、折现率的预计

折现率→是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（1）市场利率（2）替代利率1/31/2023226、资产未来现金流量现值的预计

资产未来现金流量的现值

＝Σ【第t年预计资产未来现金流量/（1＋折现率）t】

PV＝Σ【NCFt/（1＋R）t】

如上例：甲公司的增量借款年利率为5％（税前），公司认为5％是产品W生产线的最低必要报酬率。

1年2年3年5％的复利现值系数0．95240．90700．86382007年12月31日预计未来现金流量现值＝300×0.9524＋150×0.9070＋100×0.8638＝508.15(万元)1/31/2023237、外币未来现金流量及其现值的预计(144)

（1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。（2）将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。（3）在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。1/31/202324三、资产减值损失的确定与计量(144)

(一)减值额的确定可收回金额﹤账面价值→资产减值损失(二)账务处理

借：资产减值损失

贷：××资产减值准备

1/31/202325

【例题】2007年12月31日，A公司发现2004年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。（1）该专利技术的设备公允价值减去处置费用后的净额2200000元；（2）如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元。（3）采用折现率5%，假设2007年末账面原价8000000元，已经计提折旧2000000元，以前年度已计提减值准备500000元。利率为5%、期数1～5期的复利现值系数分别为：0.9524，0.9070，0.8638，0.8227，0.7835。

1/31/202326要求：（1）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入下表中；

（2）计算该资产的可收回金额；

（3）计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。

1/31/202327预计未来现金流量现值计算表年份预计未来现金流量折现率折现系数现值2008

500000

5%

0.9524

4762002009

480000

5%

0.9070

4353602010

460000

5%

0.8638

3973482011

440000

5%

0.8227

3619882012

800000

5%

0.7835

626800合计

22976961/31/202328（2）资产预计未来现金流量现值为2297696元，公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。

（3）账面价值＝原价－累计折旧－已计提资产减值＝8000000－2000000－500000＝5500000（元）

比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。

确认资产减值损失＝5500000－2297696＝3202304（元）

会计分录如下：

借：资产减值损失3202304

贷：固定资产减值准备32023041/31/202329四、资产减值损失确认后折旧或者摊销费用的处理减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,即按计提减值准备后的账面价值计提折旧或者摊销1/31/202330【例题·单选题】甲公司2002年12月购入一项固定资产，当日交付使用，原价为6300万元，预计使用年限为10年，预计净残值为300万元。采用直线法计提折旧。2006年年末，甲公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金额为3300万元，预计使用年限不变。2007年度该项固定资产应计提的折旧额为（）万元。A．630B．600C．550D．500【答案】D【解析】2006年末该项固定资产的账面价值＝6300－（6300－300）÷10×4＝3900（万元），该项固定资产的可收回金额为3300万元＜固定资产的账面价值3900万元，2006年年末该项固定资产应计提的固定资产减值准备＝3900－3300＝600（万元），计提固定资产减值准备后的固定资产的账面价值为3300万元，2007年度该固定资产应计提的折旧额＝（3300－300）÷6＝500（万元）。1/31/202331【例题·单选题】甲公司的行政管理部门于2004年12月底增加设备一项，该项设备原值21000元，预计净残值率为5％，预计可使用5年，采用年数总和法计提折旧。至2006年末，在对该项设备进行检查后，估计其可收回金额为7200元，则持有该项固定资产对甲公司2006年度损益的影响数为（）元。

A.1830B.7150C.6100D.780【答案】B【解析】2005年的折旧额＝21000×（1－5％）×5/15＝6650（元），2006年的折旧额＝21000×（1－5％）×4/15＝5320（元），至2006年末固定资产的账面净值＝21000－6650－5320＝9030（元），高于估计可收回金额7200元，则应计提减值准备1830元。则该设备对甲公司2006年的利润的影响数为7150元（管理费用5320＋资产减值损失1830）。1/31/202332五、资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

(2007年)下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是()。A.固定资产减值准备B.持有至到期投资减值准备C.商誉减值准备D.长期股权投资减值准备【答案】B1/31/202333

【2009年】甲公司为一物流企业，经营国内，国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象。甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。1/31/202334

（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。1/31/202335年份业务好时（20%的可能性）业务一般时（60%的可能性）业务差时（20%的可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年4804001801/31/202336（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：（P/S，10%，1）＝0.9091；（P/S，12%，1）＝0.8929（P/S，10%，2）＝0.8264；（P/S，12%，2）＝0.7972（P/S，10%，3）＝0.7513；（P/S，12%，3）＝0.7118（P/S，10%，4）＝0.6830；（P/S，12%，4）＝0.6355（P/S，10%，5）＝0.6209；（P/S，12%，5）＝0.56741/31/202337

（6）20×8年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。1/31/202338【答案】（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。第一年的现金流量＝500×20％＋400×60％＋200×20％＝380

第二年的现金流量＝480×20％＋360×60％＋150×20％＝342

第三年的现金流量＝450×20％＋350×60％＋120×20％＝324

第四年的现金流量＝480×20％＋380×60％＋150×20％＝354

第五年的现金流量＝480×20％＋400×60％＋180×20％＝372

1/31/202339（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值＝380×6.85×0.8929＋342×6.85×0.7972＋324×6.85×0.7118＋354×6.85×0.6355＋372×6.85×0.5674＝8758.46（万元）。

由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8758.46万元。

1/31/202340（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

货轮的账面价值是10925万元，可回收金额是8758.46万元，所以应该计提的减值金额是：

10925－8758.46＝2166.54（万元），

借：资产减值损失2166.54

贷：固定资产减值准备2166.54

1/31/202341

（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以净残值可以判断为零，20×9年应计提的折旧是：8758.46/5＝1751.69（万元），分录是：

借：主营业务成本1751.69

贷：累计折旧1751.69

1/31/202342六、资产组的认定及减值处理（P145)（重点）（一）资产组的概念

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

1/31/202343（二）认定资产组应当考虑的因素(145)

1.资产组的认定

应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

资产组认定的特例几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外销售还是仅供内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件下，应当将这些资产的组合认定为一个资产组1/31/202344

例：甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备

Z组成的生产线，专门用于生产产品W。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。包装机用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装，该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按照市场价格向包装车间内部结算包装费，除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。

1/31/202345

2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。1/31/202346（三）资产组的减值测试(P147)1、确定资产组的可收回金额和账面价值

（1）资产组可收回金额的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

1/31/202347（2）资产组账面价值的确定资产组的

可直接归属于资产组的资产账面价值

账面价值

可以合理且一致地分摊至资产组的资产账

面价值

1/31/2023482、比较资产组的可收回金额和账面价值（1）可收回金额﹥账面价值→未减值→结束(2)可收回金额﹤账面价值→发生减值→继续下一步1/31/2023493、减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

（1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

（2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。1/31/202350(3)限制条件抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；③零。

因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。1/31/202351

【例】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。

A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在20×5年12月31日对该生产线进行减值测试。

整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。

1/31/202352

2005年l2月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。

经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为l5万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。1/31/202353

机器A机器B机器C整条生产线（资产组）账面价值

200000

300000

500000

1000000可收回金额

600000减值损失

400000减值损失分摊比例

20%

30%

50%

分摊减值损失

50000﹡

120000

200000

370000分摊后账面价值

150000

180000

300000

尚未分摊的减值损失

30000二次分摊减值损失

11250

18750

30000二次分摊后应确认减值损失总额

131250

218750

二次分摊后账面价值

150000

168750

281250

600000

1/31/202354借：资产减值损失400000贷：固定资产减值准备——机器A

50000

——机器B

131250

——机器C

218750

1/31/202355【2011年】下列各项关于资产组认定及减值处理的表述中，正确的有(

)。

A．主要现金流入是否独立于其他资产或资产组是认定资产组的依据

B．资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式一致

C．资产组的认定与企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式密切相关

D．资产组的减值损失应当首先抵减分摊至该资产组中商誉(如果有的话)的账面价值

E．当企业难以估计某单项资产的可收回金额时，应当以其所属资产组为基础确定资产组的可收回金额

【答案】ABCDE

1/31/202356七、总部资产减值测试(149)(一)总部资产1、内容:

包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。2、特征:（1）难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入（2）其账面价值难以完全归属于某一资产组（3）难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。1/31/202357(二)总部资产的减值测试

1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至各资产组的部分（1）将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,计算各资产组的账面价值(含分摊的总部资产);

（2）比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确定其是否减值;(3)如资产组减值,则按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。1/31/202358

[例]大华股份有限公司（以下简称大华公司）拥有企业总部和三条独立生产线（A、B、C三条生产线），被认定为三个资产组。2007年末总部资产和三个资产组的账面价值分别为400万元、400万元、500万元和600万元。三条生产线的使用寿命分别为5年、10年和15年。由于三条生产线所生产的产品市场竞争激烈，同类产品更为价廉物美，从而导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，使三条生产线出现减值的迹象并于期末进行减值测试。在减值测试过程中，一栋办公楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，其分摊标准是以各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为分摊的依据。经减值测试计算确定的三个资产组（A、B、C三条生产线）的可收回金额分别为460万元、480万元和580万元。1/31/202359（1）计算总部资产和各资产组应计提的减值准备金额首先，将总部资产采用合理的方法分配至各资产组；然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。计算过程如下表：1/31/202360项目A生产线B生产线C生产线合计资产组账面价值4005006001500各资产组剩余使用寿命51015各资产组按使用寿命计算的权重123各资产组加权计算后的账面价值400100018003200总部资产分摊比例12.5％31.25％56.25％100％总部资产账面价值分摊到各资产组的金额50125225400包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值4506258251900可收回金额4604805801520应计提减值准备金额0145245390各资产组减值额分配给总部资产的数额0145×125/625=29245×225/825=66.8295.82资产组本身的减值数额0145×500/625=116245×600/825=178.18294.181/31/202361（2）有关会计分录如下：借：资产减值损失390

贷：固定资产减值准备——办公楼95.82——B生产线116——C生产线178.181/31/202362

2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至各资产组的

(1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理;

(2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分;

1/31/202363

(3)比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，确定其是否减值;

(4)如资产组组合减值,则按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。1/31/202364八、商誉减值测试与处理（P152)

（一）商誉减值测试的基本要求

1.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。

2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

3.对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

1/31/202365（二）吸收合并形成的商誉减值测试的方法与会计处理

1.对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

1/31/202366

2.对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

1/31/2023673.减值损失金额的分摊

（1）先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值（2）再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

1/31/2023684.商誉减值的会计处理

借：资产减值损失

贷：商誉减值准备

1/31/202369【例题·计算题】甲公司有关商誉及其他资料如下：（1）甲公司在20×6年12月1日，以1600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。1/31/202370

（2）甲公司在购买日将商誉按照资产组的入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。（3）20×7年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。（4）20×7年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。1/31/202371要求：（1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；（2）编制计提减值准备的会计分录。1/31/202372

（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值

A资产组不包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＝1200（万元）其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）

Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元）

Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元）

B资产组不包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＝800（万元）其中：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元）

T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）1/31/202373其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。①A资产组的可收回金额为1000万元小于其不包含商誉的账面价值1200万元，应确认资产减值损失200万元。②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。1/31/202374第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。①A资产组包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＋60＝1260（万元）A资产组的可收回金额为1000万元A资产组的可收回金额1000万元小于其包含商誉的账面价值1260万元，应确认资产减值损失260万元。

1/31/202375减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。X设备分摊的减值损失＝200×320/1200

＝53.33(万元)Y设备应分摊的减值损失＝200×400/1200

＝66.67(万元)Z设备应分摊的减值损失＝200×480/1200

＝80(万元1/31/202376②B资产组包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＋40＝840（万元）B资产组的可收回金额为820万元B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未发生减值损失。1/31/202377(2)甲公司应编制的会计分录如下:借：资产减值损失80（60＋20）贷：商誉减值准备80借：资产减值损失200

贷：固定资产减值准备——X设备53.33——Y设备66.67——Z设备801/31/202378（二）控股合并形成的商誉减值测试

1.将归属于少数股东权益的商誉的账面价值计入与商誉相关的资产组或者资产组组合对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组或者资产组组合的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉的账面价值包括在内，然后根据调整后的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组或者资产组组合（包括商誉）是否发生了减值。1/31/202379

2.将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊

上述资产组或者资产组组合如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。1/31/202380【例】有关资料如下：

⑴甲企业在2009年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80%的股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元,没有负债和或有负债。因此,甲企业在收购日编制的合并资产负债表中确认:

①商誉＝1,600－1,500×80%＝400（万元）

②乙企业可辨认净资产(公允价值)＝1,500(万元)

③少数股东权益(公允价值)＝1,500×20%

＝300（万元）

1/31/202381⑵假定乙企业所有资产是产生现金流量的最小组合，被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此需要至少于每年年度终了进行减值测试。⑶在2009年末，甲企业确定该资产组(即乙企业)的可收回金额为1,000万元，可辨认净资产的账面价值为1,350万元。

⑷假定乙企业2009年末可辨认资产包括两项:

一项固定资产，其账面价值为1,000万元；

一项无形资产，其账面价值为350万元。

1/31/202382解析：商誉减值测试的过程如下：

⑴确定资产组在2009年末的账面价值：

由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额l,000万元中包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分，因此出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整,使其包括归属于少数股东权益的商誉价值。

1/31/202383①合并报表反映的账面价值＝1,350＋400

＝1,750（万元）

※合并报表反映的账面价值，应将商誉的账面价值分摊至相关的资产组。

②计算归属于少数股东权益的商誉价值

＝（1,600÷80%－1,500）×20%＝100（万元）或者＝400÷80%×20%＝100（万元）

③调整后的资产组的账面价值（包括完全商誉）

＝1,750＋100＝1,850（万元）

1/31/202384⑵计算确定资产组在2009年末的可收回金额

资产组在2009年末的可收回金额＝1,000万元

⑶比较资产组的账面价值与可收回金额，确认减值损失

资产组在2009年末的减值损失＝1,850－1,000＝850（万元）1/31/202385商誉减值测试过程表

2009年末商誉可辨认净资产合计合并报表反映的资产组账面价值4001,3501,750未确认归属于少数股东权益的商誉价值100－100调整后的资产组账面价值5001,3501,850资产组的可收回金额

1,000资产组的减值损失

8501/31/202386⑷会计处理：

根据上述计算结果，资产组发生减值损失850万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。

850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权的部分，因此甲企业只需要在合并财务报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失400万元（500×80%）。剩余的350万元（850－500）减值损失应当冲减乙企业的可辨认资产的账面价值。1/31/2023872009年末商誉可辨认净资产合计合并报表反映的资产组账面价值4001,3501,750确认的减值损失-400-350-750确认减值损失后的资产组账面价值-1,0001,0001/31/202388①商誉减值的账务处理：

借：资产减值损失400

贷：商誉减值准备/商誉400

②归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊

350万元的减值损失应当在固定资产与无形资产之间进行分摊：

固定资产应分摊的减值损失＝350×1,000/1,350＝259（万元）

无形资产应分摊的减值损失＝350×350/1,350＝91（万元）

1/31/202389账务处理：

借：资产减值损失——固定资产减值损失259

借：资产减值损失——无形资产减值损失91

贷：固定资产减值准备259

贷：无形资产减值准备91

1/31/202390(2008年)甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)系生产家用电器的上市公司，实行事业部制管理，有A、B、C、D四个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及A、B、C、D四个事业部的资料如下：

(1)甲公司的总部资产为一级电子数据处理设备，成本为1500万元，预计使用年限为20年。至20×8年末，电子数据处理设备的账面价值为1200万元，预计剩余使用年限为16年。电子数据处理设备用于A、B、C三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。1/31/202391

(2)A资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。该三部机器的成本分别为4000万元、6000万元、10000万元，预计使用年限均为8年。至20×8年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2000万元、3000万元、5000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大幅下降，20×8年度比上年下降了45％。经对A资产组(包括分配的总部资产，下同)未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计A资产组未来现金流量现值为8480万元。甲公司无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额，因X、Y、Z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。甲公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。1/31/202392

(3)B资产组为一条生产线，成本为1875万元，预计使用年限为20年。至20×8年末，该生产线的账面价值为1500万元，预计剩余使用年限为16年。B资产组未出现减值迹象。经对B资产组(包括分配的总部资产，下同)未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计B资产组未来现金流量现值为2600万元。甲公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

(4)C资产组为一条生产线，成本为3750万元，预计使用年限为15年。至20×8年末，该生产线的账面价值为2000万元，预计剩余使用年限为8年。由于实现的营业利润远远低于预期，C资产组出现减值迹象。经对C资产组(包括分配的总部资产，下同)未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计C资产组未来现金流量现值为2016万元。甲公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。1/31/202393

(5)D资产组为新购入的生产小家电的丙公司。20×8年2月1日，甲公司与乙公司签订《股权转让协议》，甲公司以9100万元的价格购买乙公司持有的丙公司70％的股权。4月15日，上述股权转让协议经甲公司临时股东大会和乙公司股东会批准。4月25日，甲公司支付了上述转让款。5月31日，丙公司改选了董事会，甲公司提名的董事占半数以上，按照公司章程规定，财务和经营决策需董事会半数以上成员表决通过。当日丙公司可辨认净资产的公允价值为12000万元。甲公司与乙公司在该项交易前不存在关联方关系。D资产组不存在减值迹象。至20×8年12月31日，丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为13000万元。甲公司估计包括商誉在内的D资产组的可收回金额为13500万元。1/31/202394

(6)其他资料如下：①上述总部资产，以及A、B、C各资产组相关资产均采用年限平均法计提折旧，预计净残值均为零。②电子数据处理设备中资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例进行分配。③除上述所给资料外，不考虑其他因素。要求：

(1)计算甲公司20×8年12月31日电子数据处理设备和A、B、C资产组及其各组成部分应计提的减值准备，并编制相关会计分录；计算甲公司电子数据处理设备和A、B、C资产组及其各组成部分于20×9年度应计提的折旧额。将上述相关数据填列在答题卷第8页“甲公司20×8年资产减值准备及20×9年折旧计算表”内。

(2)计算甲公司20×8年12月31日商誉应计提的减值准备，并编制相关的会计分录。1/31/202395（1）各资产组账面价值单位：万元项目资产组A资产组B资产组C合计各项资产组账面价值100001500200013500各资产组剩余使用寿命4168——按使用寿命计算的权重142——加权计算后的账面价值100006000400020000总部资产分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计）50％30％20％100％总部资产账面价值分摊到各资产组的金额6003602401200包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值106001860224014700包括总部资产在内的各资产组的可收回金额84802600201613096各资产组发生的减值损失212002242344总部资产应该分摊的减值损失600/10600×2120＝1200240/2240×224＝24144各资产组应该分摊的减值损失2000020022001/31/202396A资产组减值损失分摊表单位：万元项目设备X设备Y设备Z整个生产线（资产组）账面价值20003000500010000根据上表计算结果，该资产组应该承担的减值损失－－－2000减值损失分摊比例20％30％50％100％分摊减值损失200（因为该设备最多只能确认200的减值损失2000－1800）60010001800分摊后账面价值1800240040008200尚未分摊的减值损失－－－200二次分摊比例－37.5％62.5％100％二次分摊减值损失－75125200二次分摊后应确认减值损失总额20067511252000二次分摊后账面价值18002325387580001/31/202397计提减值准备分录为：借：资产减值损失——总部资产144

——设备X200

——设备Y675

——设备Z1125

——C资产组200

贷：固定资产减值准备234420×9年以下各项目应该计提的折旧金额：电子数据处理设备折旧＝（1200－144）/16＝66（万元）A资产组折旧＝（10000－2000）/4＝2000（万元）X机器折旧＝（2000－200）/4＝450（万元）Y机器折旧＝（3000－675）/4＝581.25（万元）Z机器折旧＝（5000－1125）/4＝968.75（万元）B资产组折旧＝1500/16＝93.75（万元）C资产组折旧＝（2000－200.）/8＝225（万元）1/31/202398

甲公司20×8年资产减值准备及20×9年折旧计算表单位：万元项目20×8年末计提减值准备前账面价值20×8年应计提减值准备20×9年折旧额电子数据处理设备120014466A资产组1000020002000其中：X机器2000200450Y机器3000675581.25Z机器50001125968.75B资产组1500093.75C资产组2000200225合计1470023442384.751/31/202399（2）购买丙公司产生的商誉＝9100－12000×70%＝700（万元）未确认归属于少数股东权益的商誉＝700/70%×30%＝300（万元）商誉（包括未确认归属于少数股东权益的商誉）应计提的减值准备＝（13000＋700＋300）－13500＝500（万元）甲公司商誉应计提的减值准备＝500×70%＝350（万元）商誉减值的会计处理是：

借：资产减值损失350

贷：商誉减值准备3501/31/2023100

【2010年】因丁公司无法支付甲公司借款3500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值3300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1300万元。

20×8年6月20日，上述债务重组甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司和股东变更登记手续。同日，乙公司和董事会进行了改选，改选后董事会由7名董事组成，其中甲公司委派5名董事。乙公司章程规定，其财务和经营决策需经董事会1/2以上成员通过才能通过。

1/31/2023101

20×8年6月30日，乙公司可辨认净资产的账面价值为4500万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。单位：万元

项目账面价值公允价值固定资产1000

1500

或有负债—

20

上述固定资产的成本为3000万元，原预计使用30年，截止20×8年6月30日已使用20年，预计尚可使用10年。乙公司对上述固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的。

1/31/2023102（3）20×8年12月31日，甲公司对乙公司的商誉进行减值测试。在进行商誉和减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定