理工高级财务会计-会计政策-20160522

高级财务会计AdvancedFinancialAccounting重庆理工大学会计学院第二节会计估计变更第一节会计政策变更第三节前期差错更正第五章会计政策、估计和差错更正2023/2/42引言柳州两面针股份有限公司（600249）2007年度净利润与去年同期相比增长1860%以上，投资收益比同期增长486.3%，资本公积比同期增长321.72%。数据出现大幅变动的主要原因？业务发生的重大变化吗？会计处理的重大变化！①2007年1月1日开始执行新企业会计准则，交易性金融资产或可供出售金融资产由原来的历史成本计量改为公允价值计量；②所得税核算由应付税款法改为资产负债表债务法；③达到控制的长期股权投资核算由权益法变更为成本法；④2005年度申报企业所得税时纳税调整计算有误，在当期发现并补交上年度企业所得税。引言2023/2/43问题（本章主要内容）什么是会计政策变更？变更条件是什么？会计政策变更应怎样进行会计处理？追溯调整OR未来适用什么是会计估计变更？怎样区别会计政策变更与会计估计变更？会计估计变更应怎样进行会计处理？什么是会计差错？会计差错应怎样进行会计处理？引言2023/2/44一、会计政策概述1、会计政策的定义是指企业在会计核算（确认、计量和报告）时所遵循的原则、基础和会计处理方法。原则：适用于会计要素确认所采用的会计原则基础：将原则应用于交易而采用的计量基础方法：按相关规定选择的适合于企业的具体会计处理方法，如：发出存货计价方法。第一节会计政策及其变更2023/2/452、会计政策的特点选择性谨慎性；实质重于形式；重要性强制性层次性（原则>计量基础>会计处理方法）2023/2/46第一节会计政策及其变更二、会计政策变更的概念概念企业对相同的交易或事项由原来的会计政策改用另一种会计政策的行为。条件法律、法规或统一会计制度（含会计准则）等要求变更变更能够提供有关财务状况等更可靠、更相关的会计信息2023/2/47第一节会计政策及其变更例：关于企业会计政策的选用，下列情形中不符合相关规定的是（）。

A.因原采用的会计政策不能可靠的反映企业的真实情况而改变会计政策

B.会计准则要求变更会计政策

C.为减少当期费用而改变会计政策

D.因执行企业会计准则将对子公司投资由权益法核算改为成本法核算

下列情况不属于会计政策变更（1）本期交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策如：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法。自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产持有至到期投资因意图和能力的原因，重新分类为可供出售金融资产（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。`2023/2/48第一节会计政策及其变更三、会计政策变更的识别（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础注意：为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，是会计估计，而不是会计政策。2023/2/49第一节会计政策及其变更2023/2/410第一节会计政策及其变更【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2012年）A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化2023/2/411第一节会计政策及其变更例：甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。

A.年末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

B.投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量

C.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为12年

D.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法

例：企业发生的下列交易或事项中，不属于会计政策变更的是（）。

A.建造合同收入的确认方法由完成合同法改为完工百分比法

B.坏账损失的处理由直接转销法改为备抵法

C.投资性房地产后续计量由公允价值模式改为成本模式

D.因执行新准则将全部短期投资改为交易性金融资产核算四、会计政策变更会计处理追溯调整法对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，计算政策变更的累积影响数，并对相关项目进行追溯调整的方法。未来适用法不追溯调整，将变更后的会计政策适用于变更当期及以后期间发生的交易或事项。变更的影响在当期或以后期间确认。2023/2/412第一节会计政策及其变更追溯调整法处理步骤计算调帐调表披露计算政策变更的累积影响数（重点）编制相关项目的调整分录（重点）涉及损益调整的通过“利润分配——未分配利润”科目核算；本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的通过“以前年度损益调整”科目核算。调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额附注说明2023/2/413第一节会计政策及其变更（1）累积影响数的计算采用新政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益的应有金额与现有金额之间的差额。即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：2023/2/414第一节会计政策及其变更本年期初上上年期末上年期末上年期初最早期初累积影响数的计算步骤（5步）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的损益差异；计算差异的所得税影响金额；追溯调整不会影响以前年度应交所得税，但如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。确定前期中的每一期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。2023/2/415第一节会计政策及其变更2023/2/416第一节会计政策及其变更【例5-3】ABC公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，所得税税率25%。公司于2011年12月1日以8000万元取得一栋办公楼，并于当日起用于对外出租。ABC公司对该办公楼采用成本模式计量，以年限平均法计提折旧，使用年限20年，假定ABC公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2015年起，ABC公司对该项资产由成本计量模式改为公允价值计量，2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日、2014年12月31日和2015年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。公司按净利润的10%提取法定盈余公积。假定按年确认公允价值变动损益。列报期？列报前期？列报前期最早期初？2023/2/417第一节会计政策及其变更时间原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2012年年末-4001000140035010502013年年末-4006001000250750合计-8001600240060018002014年年末-400500900225675合计-1200210033008252475表5-1改变投资性房地产计量方法后的累积影响数2023/2/418第一节会计政策及其变更2）编制有关项目的调整分录①对20×3年有关事项的调整分录：借：投资性房地产-成本

8000

-公允价值变动

1600

投资性房地产累计折旧800

贷：投资性房地产

8000

递延所得税负债

600

利润分配-未分配利润

1800借：利润分配-未分配利润180

贷：盈余公积

180②对20×4年有关事项的调整分录借：投资性房地产-公允价值变动500

投资性房地产累计折旧400

贷：递延所得税负债

225

利润分配-未分配利润

675借：利润分配-未分配利润

67.5

贷：盈余公积

67.52023/2/419第一节会计政策及其变更3）财务报表调整和重述（财务报表略）ABC公司在列报2015年财务报表时，应调整2015年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。①资产负债表项目的年初余额调整：调增投资性房地产年初余额3300万元；调增递延所得税负债年初余额825万元；调增盈余公积年初余额247.5万元；调增未分配利润年初余额2227.5万元。②利润表项目的上年金额调整：调增公允价值变动收益上年金额500万元；调增所得税费用上年金额225万元；调增净利润上年金额675万元；调减其他业务成本400万元。③所有者权益变动表项目的上年金额和本年金额调整：上年金额栏：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额180万元，未分配利润上年金额1620万元，所有者权益合计上年金额1800万元。本年金额栏：调整会计政策变更项目中盈余公积本年金额67.5万元，未分配利润本年金额607.5万元，所有者权益合计本年金额675万元。2023/2/420第一节会计政策及其变更2023/2/421第一节会计政策及其变更注：递延所得税负债对应留存收益2023/2/422第一节会计政策及其变更2023/2/423第一节会计政策及其变更3.财务报表调整和重述甲公司在列报20×7年财务报表时：应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额利润表有关项目的上年金额所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。2023/2/424第一节会计政策及其变更①资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。2023/2/425第一节会计政策及其变更②利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。注：调增基本每股收益上年金额=调增净利润/公司流通在外普通股股数=（150000÷10000）/4500=0.0033（元/股）2023/2/426第一节会计政策及其变更③所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元（累积影响数）。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。2023/2/427第一节会计政策及其变更（二）未来适用法含义是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。方法：不调整不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。适用范围会计政策变更的累积影响数不能合理确定；企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。2023/2/428第一节会计政策及其变更例：乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。2023/2/429第一节会计政策及其变更公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。2023/2/430第一节会计政策及其变更会计政策变更的披露会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。2023/2/431第一节会计政策及其变更1.定义是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.特点会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性2023/2/432第二节会计估计及其变更3、常见的会计估计1.存货可变现净值的确定。2.公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。3.固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。4.生物资产的预计使用寿命和净残值，生产性生产资产折旧方法。5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。6.非货币性资产公允价值的确定。7.固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可回收金额的确定。8.职工薪酬金额的确定。9.与股份支付相关的公允价值的确定。2023/2/433第二节会计估计及其变更3、常见的会计估计10.与债务重组相关的公允价值的确定。11.预计负债金额的确定。12.收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。13.建造合同完工进度的确定。14.与政府补助相关的公允价值的确定。15.一般借款资本化金额的确定。16.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。17.与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。18.租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。2023/2/434第二节会计估计及其变更3、常见的会计估计19.与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。20.继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。21.套期工具和被套期项目公允价值的确定。22.保险合同准备金的计算及充足性测试。23.探明矿区权益、井及相关设施的折旧方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法，弃置费用的确定。2023/2/435第二节会计估计及其变更概念是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。比如固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法估计变更的两种情况赖以进行估计的基础发生了变化；由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化。2023/2/436第二节会计估计及其变更

【例题·多选题】甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计估计变更的是（）。A.将自行开发无形资产的摊销年限由8年调整为7年B.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为先进先出法C.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报D.将账龄在1年以内应收账款的坏账计提比例由5%提高至8%2023/2/437【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2012年）A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化第二节会计估计及其变更同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：企业已经就处置该非流动资产作出决议；企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；该项转让将在一年内完成。持有待售不提折旧，按账面价值与公允价值减去处置费用孰低计量会计估计变更的会计处理对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。会计估计变更应采用未来适用法如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；会计估计变更的如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。2023/2/438第二节会计估计及其变更【例题】甲公司2011年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2014年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备2012年和2013年计提的折旧额。（2）计算上述设备2014年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2014年净利润的影响。2023/2/439第二节会计估计及其变更答案2012年计提的折旧额=100×2/10=20(万元)

2013年计提的折旧额=（100-20）×2/10=16（万元）2014年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）

设备2014年计提的折旧额=（64-4）/（8-2）=10（万元）按原估计，2014年折旧额=（100-20-16）×2/10=12.8（万元）

估计变更使2014年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）2023/2/440第二节会计估计及其变更会计估计变更的披露会计估计变更的内容、日期和理由会计估计变更对当期和未来期间损益的影响数对其他各项目的影响金额会计估计变更的影响数不易确定的理由2023/2/441第二节会计估计及其变更

会计差错的概念是指会计核算时在确认、计量、记录等方面出现的错误。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括：计算错误应用会计政策错误疏忽或曲解事实舞弊产生的影响等2023/2/442第三节会计差错及其变更重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。重大差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，则认为是重大差错2023/2/443

第三节会计差错及其变更会计差错更正的会计处理1、思路（1）本期差错当期更正（2）以前期间：非重要调整当期

重要==》调整期初数2023/2/444第三节会计差错及其变更2023/2/445第三节会计差错及其变更例：20×7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满1年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法摊销。甲公司20×7年对上述交易或事项的会计处理如下：借：无形资产3000贷：长期应付款3000借：销售费用450贷：累计摊销4502023/2/446第三节会计差错及其变更例：20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20%的股权，对庚公司具有重大影响。至20×7年4月30日甲公司已提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20%股权的公允价值为2400万元，除100箱M产品（账面价值为500万元、公允价值为1000万元）外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。20×7年5月至12月，庚公司净亏损为200万元，甲公司取得投资时庚公司持有的100箱M产品中至20×7年末已出售40箱。20×7年12月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：长期股权投资2200坏账准备800贷：应收账款3000借：投资收益40贷：长期股权投资——损益调整40（1）本期发现以前年度的非重要会计差错不调整报表项目期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。①属于影响损益的—应直接计入本期与上期相同的净损益项目②属于不影响损益的—应调整本期与前期相同的相关项目。2023/2/447第三节会计差错及其变更（2）本期发现以前年度的重大会计差错企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理原理与追溯调整法相同。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。2023/2/448第三节会计差错及其变更（2）本期发现以前年度的重大会计差错①影响损益的应调整发现当期的期初留存收益（通过“以前年度损益调整”处理），会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；②不影响损益的应调整会计报表相关项目的期初数2023/2/449第三节会计差错及其变更【例】下列有关会计差错的会计处理中，不符合现行会计准则规定的是(

)。

A.对于当期发生的重大会计差错，调整当期相关项目的金额

B.对于发现的以前年度影响损益的非重大差错，应当调整发现当期的期初留存收益

C.对于比较会计报表期间的重大差错，编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目

D.对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日发现的报告年度的重大差错，作为资产负债表日后调整事项处理

2023/2/450第三节会计差错及其变更【例】对下列前期差错更正的会计处理，说法不正确的是（）。

A.对于不重要的前期差错，应作为本期事项处理

B.确定前期差错影响数不切实可行的，必须采用未来适用法

C.企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据

D.对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期的相关项目2023/2/451第三节会计差错及其变更【例】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。假定20×5年用该设备生产的产品均已完工