收入考点总结

第十一章收入

「考点1」收入确认和计量的五步法（2019-2020年客观题，注:

因2019年准则修订，故本章考点不统计以前年份出题情况）

第1步，识别与客户订立的合同；

第2步，识别合同中的单项履约义务；

第3步，确定交易价格；

第4步，将交易价格分摊至各单项履约义务；

第5步，履行各单项履约义务时确认收入。

【提示】第1、2、5步与收入的确认有关，第3、4步与收入的计量有关。

「考点2J识别与客户订立的合同

（-）收入合同5个条件：同时满足

（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务;

（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；

（4）该合同具有商业实质；

（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

【过关笔记】可能以多选题的方式考察记忆。

（-）合同变更：2个条件一3种情形

2个条件

条件1：变更部分条件2：原合同

3种情形

（新增商品可区分+新增价款反映单独（原合同已履行与未履

售价）行部分可区分）

V情形1:单独合同

XV情形2：原合同终止+新合同成立

XX情形3：作为原合同组成部分

要点说明

定义履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

①商品本身可明确区分（能够单独获益）

条件

②商品在合同层面可明确区分（即与合同中其他商品无关联）

【提示】在合同层面不可明确区分的3种情形：

①提供重大整合服务形成组成产出：例如建造服务

②需要重大修改或定制：例如销售软件+定制化安装

③与其他商品高度关联：例如设计产品+生产样品

「考点3」识别合同中的单项履约义务

【过关笔记】单项履约义务是确认收入的基本单位，有几个单项履约义务，就要确认几

笔收入。

常考的单项履约义务有:

构成单项履约义务不构成单项履约义务

销售商品的同时提供运输服务在商品控制权转移之后提供运在商品控制权转移之前提供运

输服务输服务

附有质量保证条款的销售服务类质量保证：提供额外服保证类质量保证：满足既定标

务，例如延保服务准，按或有事项处理

附有客户额外购买选择权的销提供重大权利，例如奖励积分未提供重大权利，例如假折扣

售

授予知识产权许可与商品可以明确区分的知识产与商品不可明确区分的知识产

权许可权许可，例如内嵌于设备之中的

软件。

无需退回的初始费提供的初始活动等

「考点4」确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

交易价格可能不等于合同标价，要考虑4个因素。

特殊因素会计处理

可变对价①判断是否满足限制条件（即确认收入后是否不会发生转回）

满足：在合同开始日计入交易价格（即收入）；

不满足：不能在合同开始日计入交易价格，等以后不确定性消除时再计入交易

价格（即收入），比如按销售或使用情况收取特许权使用费。

②确定最佳估计数

2种可能情况：取最可能金额

多种可能情况：取期望值

重大融资成分要区分收入与融资成分，分别处理

收入：在转移商品控制权时确认，按单独售价或公允价值计量

融资成分：合同价款与商品单独售价的差额，属于融资成分

①企业给客户提供融资：先发货（确认收入），再收款（冲减负债），期间摊销

未实现融资收益。

②客户给企业提供融资：先收款（确认合同负债），再交货（确认收入），期间

摊销未确认融资费用。

非现金对价①确认收入金额的顺序

收到非现金对价的公允价值f转让商品的单独售价

②非现金对价公允价值的变动

按非现金对价在合同开始日的公允价值确认收入

非现金对价在以后期间的公允价值变动，不调收入，可以计入公允价值变动损

益（如果把收到股票作为交易性金融资产核算）

应付客户对价①应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可

明确区分商品的除外。

②在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或

承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

「考点五」将交易价格分摊至各单项履约义务

要点说明

分摊原则合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约

义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价定义单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

单独售价的估单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，

计采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。企业应当最

大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

「考点6」履行每一单项履约义务时确认收入（2019年主观题）

要点说明

确认原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认

收入,

判

条

在某一时断①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

件

足

段内履行满②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

1

履约义务③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同

之

-)期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

确认收①按照履约进度分期确认收入

入方法②履约进度的估计：产出法、投入法

在某一时判断条如果不属于时段义务，就属于时点义务

点履行的件

履约义务

确认收在转移商品控制权时确认收入

入时点判断控制权转移的5个迹象：

①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定

所有权。

③企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。但是，客

户占有实物并不意味其就一定取得了该商品的控制权。

④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户。

⑤客户已接收该商品。当商品通过客户的验收，通常表明客户已经接受该

商品。

特殊安①委托代销

排委托方发出商品时，控制权没有转移，不能确认收入。在收到代销清单时

确认收入。

②售后代管

4个转移控制权的条件：要有商业实质+商品可区分+商品可随时交付+商

品不能使用

考点七：合同成本（2019年客观题）

要点说明

合同取得确认条件①为取得合同发生+②增量成本（销售佣金）+③预期能够收回

成本计入当期损益无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发

的支出生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确

由客户承担。

合同履约确认条件为履行合同发生+不应确认其他资产+满足3个条件：

成本①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。

②该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。

③该成本预期能够收回。

计入当期损益①管理费用，除非这些费用明确由客户承担。

的支出②非正常消耗支出。

③与履约义务中已履行部分相关的支出。

④无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

【过关笔记】

合同成本属于资产，期末减值处理类比存货，以后可以转回。

考点八：特定交易的会计处理（2020年客观题，2019-2020年主

观题）

（一）附有销售退回条款的销售

1、转移控制权时：确认收入、结转成本

预期退还金额:预计负债r预期退货金额：应收退货成本

收到售价发出商品

不用退货金额：主营业务成本

L不用退还金额：主营业务收入

2、资产负债表日重估退货率：多退少补

3、退货期满时：冲收入、冲成本（跟确认收入、结转成本作相反的分录）

（1）实际退货〈估计退货

预计负债、应收退货成本够冲抵，要把剩余金额分别结转到主营业务收入、主营业务成

本

（2）实际退货〉估计退货

预计负债、应收退货成本不够冲抵，超出部分要继续冲主营业务收入和主营业务成本。

（二）附有质量保证条款的销售

要区分2种类型的质量保证

1、构成单项履约义务：单独购买或者属于既定标准之外的单独服务，分摊交易价格，

单独确认收入；

2、不够成单项履约义务：按或有事项（产品质量保证）处理。

（三）主要责任人和代理人

1、区分原则：是否在转让前控制商品

2、作为主要责任人的常考情形

（1）自第三方取得商品控制权后再转让

（2）能够主导第三方代表企业向客户提供服务

（3）自第三方取得控制权后，提供重大服务将商品与其他商品整合成组合产出转让给

客户。

3、要考虑的其他因素：转让商品的主要责任；存货风险；价格决定

（四）附有客户额外购买选择权的销售

要区分是否构成单项履约义务。

区分标志：是否提供重大权益，即客户享受到真正的好处（比如享受超过市场平均的折

扣）

是：作为单项履约义务

否：不作为单项履约义务

（五）授予知识产权许可

分析思路：是否构成单项履约义务一一属于某一时段还是某一时点

1、某一时段履行：同时满足3个条件（企业从事重大影响活动、活动对客户将产生有

利或不利影响、活动不会导致向客户转移商品）

2、按销售或事情情况收取特许权使用费的，应当在以下两项孰晚的时点确认收入：

（1）客户后续销售或试用行为实际发生

（2）企业履行相关履约义务

（六）售后回购

区分2种情形处理：

情形1：因远期安排一定回购：企业具有回购权利或义务，客户未取得商品控制权

权利：回购价〈原售价一租赁交易

义务：回购价〉原售价一融资交易

情形2：应客户要求回购商品（客户有选择权）

合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因：

（1）无（回购价〈回购时市场价）：按附有销售退回条款的交易处理

（2）有（回购价〉回购时市场价）：同情形1处理

回购价〈原售价，租赁交易

回购价＞原售价，融资交易

（七）客户未行使的权利

1、预收款项，一般应确认为合同负债，在履行相关单项履约义务时才能确认收入。

2、如果预收款项无需退回，且客户放弃合同权利，企业预期能够获取相关权利金额：

（1）能够合理估计客户放弃金额：按照客户行使权利的模式按比例确认收入；

（2）否则，企业只有在客户要求其履行剩余义务的可能性极低时，才能确认收入。

（八）无需退回初始费

无需退回的初始费，应计入交易价格，评估是否与向客户转让已承诺的商品相关。

相关：分摊至单项履约义务

不相关：作为未来转让商品的预收款，在未来转让商品时确认收入

【过关笔记】收入准则科目辨析

（一）合同资产vs应收账款VS长期应收款

合同资产应收账款长期应收款

联均用来核算合同权利，即企业已向客户转让商品有权收取对价的权利。

系

区附条件，即额外满足其他条无条件收款权（1年内收无条件收款权（1年以后收

别件才有权收款回，流动资产）回，非流动资产）

面①企业自身不能满足约定条①客户违约风险（即信用

临件的风险风险）

风②客户违约风险（即信用风

险险）

常合同约定企业交付A和B,全部交付之后才有权收款。在含有重大融资成分的销售

考交付A时，获得的是附条件收款权（所附条件为交付B）,交易（企业向客户提供融

情应确认“合同资产”，不能确认“应收账款”。资）

形

例甲公司与客户签订合同，向其销售一台设备，价款1000万元。同时甲公司承诺安装

题调试设备，安装费100万元。合同约定，在安装调试验收后双方结算价款。假设不考

虑增值税。

甲公司账务处理：

①2019年9月销售设备，设备控制权转移

借：合同资产1000

贷：主营业务收入一一销售设备1000

②2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款

借：应收账款1100

贷：合同资产1000

主营业务收入一一安装服务100

（二）合同负债vs预收账款vs预计负债vs其他应付款

合同负债预收账款预计负债其他应付款

定义是指企业已收或是指企业向购货预计负债是因或有事是指企业在商品交易业务以外

应收客户对价而方预收的购货订项而形成的负债。发生的应付或暂收款项。

应向客户转让商金或部分货款。（特点：具有不确定

品的义务。性）

适用只用于《收入》适用于其他准则，只适用或有事项产应付租入固定资产的租金、

情形合同，可以看作不适用收入合同，生的负债，例如未收到的押金、应付或暂收所

在收入合同中代例如出租资产预决诉讼、债务担保、属单位或个人的款项（如售

替“预收账款”，收的租金，仍然通产品质量保证、亏后回购构成融资交易+预期

体现享有权利过“预收账款”核损合同、重组义务、1年内偿还）

（收款）之后所算。附有销售退回条款

必须履行的合同的交易（核算预期

义务（转让商品、将退还的价款）。

提供服务、服务

类质保、奖励积

分等）。

举例企业与客户签订企业因投资性房企业销售商品，收企业与客户签订售后回购合

说明建造合同，预收地产业务预收租到100万，约定6同，售价100,6个月后回购

工程款100万，金100万，应确认个月内如果降价，价120,合同签订日收到的价

应确认“合同负“预收账款”，以将给客户退还差款应确认“其他应付款”。

债”，以后按履约后分摊计入其他价。合同开始日，【提示】

进度转入收入。业务收入。预期因降价而退还①如果回购期限超过1年，

的差价20万，应作应用“长期应付款二

为“预计负债”。②此处不能用“合同负债”，

因为该交易不属于收入，属

于融资交易。

（三）合同取得成本vs合同履约成本vs主营业务成本

合同取得成本合同履约成本主营业务成本

定义是指企业取得合同发生是指企业为履行当前或预是指企业销售商品、提供劳

的、预计能够收回的增量期取得的合同所发生的、务等经营性活动所发生的

成本（如销售佣金）。不属于其他企业会计准则成本。

规范范围且按照本准则应一般在转移商品控制权时，

当确认为一项资产的成将已销售商品、己提供劳务

本。的成本转入主营业务成本。

区别属于资产，在取得合同之属于资产，在取得合同之属于费用，由库存商品、合

前发生。后，为履行合同发生的成