第四课-新三板挂牌财务及操作实务

新三板挂牌公司财务规范及操作实务北京兴华会计师事务所（特殊普通合伙）固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案固定资产未取得合法的权属证明（权属清晰）

主要指拟挂牌企业的主要房屋建筑物及土地使用权需在挂牌前取得合法的权属证明拟挂牌主体与大股东或关联方互相占用固定资产的情况（资产独立性）

（1）如果拟挂牌主体占用大股东或关联方的资产系与其生产经营密切相关的核心资产，可将该资产利用关联交易纳入拟挂牌主体；（2）如存在大股东、关联方占用拟挂牌主体资产或拟挂牌主体占用大股东、关联方非核心资产的情况下，可采取根据市场价格收取一定资金占用费的方式规避该问题。固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案账外固定资产或固定资产价值不全的处理（1）如近期新建房屋建筑物，已竣工结算且款项已经支付完毕（指大股东账外支付的情况），在施工方信誉可靠、资金安全有保障的情况下，由拟挂牌主体将工程款支付给施工方，施工方再行向拟挂牌主体开具工程发票，同时将收到的款项作为偿还借款支付给公司大股东；固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案账外固定资产或固定资产价值不全的处理（2）如前期构建的房屋建筑物或通过施工方进行资金循环不可行的情况下，在施工合同、竣工结算资料、大股东付款记录等能证明经济事项真实性的证据齐全的情况下，可考虑将账外固定资产作为前期会计差错更正调整计入账内核算，同时以前期间大股东支付的工程款作为代付款项调整计入账内核算，在与主管税务机关充分沟通的前提下，由拟挂牌主体支付相应的税金并由主管税务机关代开发票。需要说明的是，该事项的调整尽可能处理在申报期之前；固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案账外固定资产或固定资产价值不全的处理（3）如账外核算的固定资产主要系前期账外购置的机器设备等固定资产，如可行的情况下可考虑将现有机器设备处置重新购置，但需注意该固定资产处置及重新购买事项需倒推至申报期之前，否则申报期内财务报表将显示大额机器设备清理及购置的情况，其商业合理性将很难合理解释；（4）如账外核算的前期购置的大额固定资产处置并重新购置不可行的情况下，在机器设备为通用设备且可移动的情况下，可考虑通过无关联第三方将账外资产纳入账内核算，但同样需注意将该事项处理在申报期之前；固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案账外固定资产或固定资产价值不全的处理（5）如账外核算的固定资产系自建的非通用机器设备且款项为大股东账外支付的情况，在此种情况下，建议收集大股东付款记录、施工材料采购合同、施工材料入库单及验收证明、机器设备的竣工决算、交接使用记录等，作为前期会计差错将固定资产调整计入账内核算；（6）如账外核算的资产系已经毁损、报废或年代久远使用价值极低的固定资产，抑或矿井建筑物等地下固定资产，可考虑采取弱化处理的方式。固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案固定资产账实不符的处理主要指拟挂牌企业固定资产台账类别、名称、价值与固定资产实际情况不符或未建立固定资产台账（1）逐年核实账面核算的前期固定资产的购置、处置情况，核实审计截止日账面的固定资产情况；（2）对公司实存固定资产数量、种类、使用状况、购置年限、原购置价款、生产厂家等情况进行全部盘点、清理，核实审计截止日公司固定资产实存情况；（3）将账面固定资产与实存固定资产进行比较，将两者的差异作为会计差错调整固定资产台账。固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案固定资产折旧年限一般来说，默认的房屋建筑物折旧年限为20年左右、机器设备的折旧年限为10年左右，拟上市主要在确定固定资产折旧年限时可参考同行业已上市公司的折旧政策，不建议企业通过随意延长固定资产折旧年限，否则将给审核机构造成企业通过滥用会计估计调节利润的疑虑。固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案固定资产构建过程中专项借款利息资本化应注意的事项企业会计准则规定，企业固定资产构建过程中发生的与固定资产构建有关的专项借款利息可资本化。拟挂牌主体出于企业价值最大化的考虑，应充分利用该准则，但需要注意的是，与固定资产构建有关的专项借款必须“专户存储、专款专用”，否则将构不成专项借款利息资本化的条件。固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案固定资产的减值准备如企业发生大额固定资产闲置或其他导致固定资产可收回金额大幅度降低的情况，建议及时在申报期外补计固定资产减值准备。一方面可使财务报表真实反映企业的财务状况；另一方面可减轻企业挂牌后的经营压力，期间利润最大化。需要说明的是，资本市场企业的价值取决于企业未来的盈利能力，而非企业净资产的大小。固定资产核算中普遍存在的问题与解决方案固定资产金额与公司产能匹配的问题财务报表附注中要对固定资产按类别进行详细披露，注意与生产经营有关的固定资产金额与公司对外披露产能的匹配性；招股说明书中需详细披露企业各项核心生产经营设备的价值、使用年限、产能等基本情况，公司应注意复核固定资产台账中上述核心资产是否存在价值偏低的情况。历史沿革方面存在的问题拟挂牌企业的历史沿革问题实质为核实企业历史上是否存在出资不实的行为（如存在重大出资不实行为，IPO企业存在延期申报的可能性），历次股权转让是否清晰，是否存在股权纠纷，通常存在的问题一般表现在以下几方面：债权转股权（1）如拟挂牌企业以前年度存在债权转股权事项，在查阅以前年度会计凭证的基础上核实债权的真实性，如核实的债权金额与转股金额存在差异或前期会计凭证已经销毁、丢失，则由债转股股东就差额部分或全额补齐出资；（2）因债权的余额的真实性会影响到股权金额的认定，故实务处理中一般不建议直接按债权转股权的方式操作，类似债权转股权事项可通过过桥资金的方式解决。历史沿革方面存在的问题以价值虚高或职务发明的无形资产出资企业以前年度出于招投标的需要或企业对外展示形象的需要，存在人为做大实收资本的情况。对于以价值虚高或职务发明的无形资产出资的情形，从会计角度来看，该事项为实质为一项会计差错，应同时冲减虚增的无形资产原值及实收资本，并就累计摊销的无形资产金额调整以前年度损益。实务中也存在就虚增的无形资产金额由对应的股东出资补齐的做法。历史沿革方面存在的问题权属不清晰的实物资产出资（1）对于以前年度股东以外购的通用机器设备出资的情形，通常情况下出资股东需提供其与供应方签订的采购合同、付款记录、海关报关单、资产交接记录等能证明资产所有权及出资事项真实性的证据即可；（2）对于以前年度股东以不可移动的非标设备出资的情形，则需要中介机构通过对工程物资供应商、工程施工方等进行大量的访谈，同时辅以股东与相关方面签订的采购合同、施工合同等外部证据证明该不可移动非标设备确系股东个人出资建造。同时聘请具有证券期货资格的资产评估机构对股东用于出资的资金进行追溯性评估，证明用于出资的资产价值不存在虚高的情况。在此基础上，三方中介机构针对该实物资产出资事项发表明确的意见。历史沿革方面存在的问题上述不规范的出资的行为，均需主审会计师对补齐出资后的行为出具验资复核报告。同时，需要出资不实的股东对出资不实事项作出承诺，承诺因该出资不实事项导致的任何法律问题，均由股东个人承担，与拟挂牌主体无关；其他股东也需作出承诺，承诺不追究出资不实股东的法律责任。此外，如出资不实期间存在利润分配行为，严格意义上讲出资不实股东对应分配的利润应予以追回。历史沿革方面存在的问题抽逃出资一般情况下，该实质抽逃的注册资本的情形会被认定为关联方占用拟挂牌主体资金，在申报前清偿即可。如存在转板预期的拟挂牌企业，应适当关注股东历次出资资金来源的合法性。申报期的账务的梳理潜盈、潜亏挂账形成原因及处理方案拟挂牌企业长期挂账的潜盈、潜亏需逐项查找长期挂账的形成原因，潜盈、潜亏挂账需在申报期前处理，否则申报期内可能出现无效资产长期挂账或大额资产核销事项。收付实现制调整成权责发生制申报期的账务的梳理账实不符的处理（1）账务调整的需付出的成本（2）调账的可实施性（是否能从供应商处取得合格发票、是否可能面临税务机关的态度）（3）调整后报表勾稽关系是否合理（4）如拟挂牌企业拟利用最近一期报表，需在会计年度结束前完成相应的资金循环（5）存在账务调账后出现亏损的可能性（6）如不具备调账的外部条件，建议时间换空间延期申报处理股改时点应注意的问题股改时间的确定如无异常情况，建议尽量延后股改时间，拟挂牌企业可以股改时点作为申报时点。股本金额的确定主要从未来市值管理的角度考虑确定股改时股本金额股改涉及的个人所得税事项（1）股改时点盈余公积、资本公积——其他资本公积、未分配利润转增股本对应自然人股东部分需缴纳个人所得税；

股改时点应注意的问题股改涉及的个人所得税事项（2）有限责任公司用“资本公积——资本溢价”转增股本，个人股东部分是否缴纳个人所得税“国税发[1997]198号”《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的知》：“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”“国家税务总局公告2015年第80号”《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》：“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”股改时点应注意的问题股改涉及的个人所得税事项1992年文件《股份制企业试点办法》第三条明确：“股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。”股份支付有关的问题股份支付：是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。如企业存在股份支付事项，可能导致企业对应会计期间利润总额大幅度减少。以前中小板、创业板、新三板对股份支付的处理要求存在差异，目前已经逐步趋同。权益工具公允价值的计量（1）公开的市场价格（2）参照风险投资机构的投资价格（3）资产评估机构的评估价格或按估值模型估计的价格（4）目前新三板的兜底条款为，权益工具的价格不能低于每股净资产的价格股份支付有关的问题持股平台的设立（1）可以有效控制参与员工持股计划的员工（2）有利于保证实际控制人的控制权不被过度分散（3）持股平台设立时，建议预留一部分股份股份支付有关的问题可不被认定成股份支付的几种情形（1）股东向同时具备股东和公司高管身份的人低于市场价格转让股份，一般不认定成股份支付（2）股东向近亲属（该近亲属在公司任职）转让股份，不认定成股份支付（3）其他股东基于公平市场原则向职工转让股份，可不认定成股份支付（此种情形，需有充分的证据该转让行为是有合理的商业理由）其他有关事项部分期间费用的处理部分企业因行业性质的影响，可能存在部分不合规期间费用无法入账的可能性，实务中类似费用的处理方式一般为转移给无关联的第三方承担。高新技术企业的认定（1）根据相关税收法规规定，企业被认定成高新技术企业，企业所得税适用税率为15.00%；（2）对于部分未来存在转板预期且实际研发费用支出较低的传统企业，不建议上市前申请高新技术企业。如申请高新技术企业，需注意研发人员占总员工人数比例、高新技术产品收入占销售收入总额比例的商业合理性。其他有关事项研发费用资本化（1）企业发生的研发费用，仅开发阶段发生的支出可资本化计入无形资产，注意研究阶段、开发阶段的划分；（2）目前证监会等监管机构对拟上市公司的审核思路为，申报期间企业发生的研发费用原则上不允许资本化处理。其他有关事项研发费用的归集（1）企业发生的研发费用在计算应纳税所得额时，可加计50.00%税前扣除。但需要注意的是，研发费用的加计扣除需到当地主管税务机关备案；（2）研发费用的归集仅限于企业发生的与“新产品、新工艺、新技术”有关的支出，不建议企业随意扩大研发费用核算的范畴，否则一方面可能构成涉嫌少缴纳当期的所得税额；另一方面可能导致企业毛利率、成本费用率远低于同行业平均水平。其他有关事项职工薪酬方面的问题（1）注意会计报表披露的职工薪酬金额与招股说明书披露职工人数的勾稽关系；注意年末奖金计提发放制度的一惯性；注意高管工资人均工资金额；注意职工薪酬发放额与现金流量表“支付给职工以及为职工支付的现金”的勾稽关系；（2）五险一金的处理，实务中的处理原则一般为挂牌申报前规范即可；如公司拟进行IPO申报，一般要求申报前最后一期或股改完成后完善即可；对于已在户口所在地缴纳“新农合”的农民工，企业当地社保机构出具社保无违规证明即可；（3）职工教育经费按规定比例计提，计提的职工教育经费余额实质上构成企业的一项利润储备，可减少企业后期的经营压力；（4）对于未建立工会组织的企业，是否计提缴纳工会经费以当地工会组织的要求为准。其他有关事项政府补助方面的问题（1）拟挂牌企业以“基础设施补偿费”“配套设施补偿费”等名义收到当地政府拨付的土地返还款，注意收到的土地返还款的税务处理；（2）财税[2011]70号《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》有严格的限制性条件：“企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”同时，各地主管税务机关对该文件的具体执行尺度也存在差异。其他有关事项同一控制下企业合并关联交易挂牌公司的关联交易，是指挂牌公司与关联方之间发生的转移资源或者义务的事项。（1）如公司与关联方之间发生关联交易，原则上只要保证交易价格公允、如实披露、关联交易占比不影响拟挂牌主体的独立性即可；（2）另外注意公司是否存在关联交易非关联化事项。其他有关事项持续经营能力（1）无法偿还到期债务；（2）无法偿还即将到期且难以展期的借款；（3）无法继续履行重大借款合同中的有关条款；（4）存在大额的逾期未缴税金；（5）累计经营性亏损数额巨大；（6）过度依赖短期借款筹资；（7）无法获得供应商的正常商业信用；（8）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；（9）资不抵债；（10）营运资金出现负数；（11）经营活动产生的现金流量净额为负数；（12）大股东长期占用巨额资金；（13）重要子公司无法持续经营且未进行处理；（14）存在大量长期未作处理的不良资产；（15）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。其他有关事项营业外支出注意营业外出披露内容，税务局、环保部门等政府相关部门对企业的罚款，在金额不构成重要性的前提下，可放在“营业外支出——其他”明细项下披露。此外，注意拟挂牌主体申报期间不要被相关主管部门处罚。其他事项（1）拟挂牌主体申报前对外的担保需解除，但纳入合并范围内的母、子公司以及子公司之间的互相担保除外；（2）申报前大股东及其他关联方占用拟挂牌主体的资金事项必须清理，但纳入合并范围内的母、子公司以及子公司之间互相借用资金事项除外。会计核算的规范性个人认为拟挂牌主体会计核算的规范与否首先取决于公司最高管理层是否建立了规范意识；其次取决于公司财务总监的专业胜任能力与工作态度内部控制制度的建立所有拟挂牌主体必须建立、健全内部控制制度，并保证设立的内部控制制度得到有效的执行，特别是对于现金收入占销售收入比重较大的企业，必须保证与现金销售有关的内部控制制度完善并有效执行。会计核算的规范性与日常经济交易相关的原始凭证会计系统的一个基本职能为如实记录经济交易，以便为经济交易留下一个“交易轨迹”或“审计轨迹”，与经济交易相关的原始凭单这是证明经济事项真实性的基础证据，为会计系统的基本构成要素之一。同时，需注意原始凭单的证明效力问题，外部证据的证明效力要远高于内部证据的证明效力。（1）销售循环：销售合同、出库单、发运单、验收单、销售发票、销售台账；（2）采购循环：采购合同、验收单、入库单、购货发票、采购台账；（3）费用的报销：与费用报销有关的原始凭单主要指能证明该费用发生真实性、合理性的外部证据，如咨询费的核销，需具备咨询合同、咨询结果的书面材料，同时咨询内容需与公司经济业务具备关联性，咨询合同的金额为市场价格等等。会计核算的规范性研发支出的核算（1）研发支出真实性历来为审核机构的审核重点，核算过程中需注意能证明研发过程真实性的证据收集与整理，如研发项目的可行性研究报告、项目实施计划方案及预算、董事会等类似权力部门的授权批准、研发过程记录、研发成果的阶段性汇报及研究方案的调整、研发成果的验收及评价；（2）如研发支出核算过程中，涉及到同一研发人员同时研发多个项目或存在产研结合的情况，做好相关人员日常工时的记录。会计核算的规范性在建工程核算应注意的事项（1）一项综合性的大型工程能否正确核算与否的关键在于初始会计科目的设置；（2）财务部门与基建部门的合同流转及信息传递；（3）注意借款费用资本化开始与停止时点的判断；（4）试运行期间发生收入、成本的核算；（5）单项工程结算及资产交付使用时点的竣工决算、验收证明、资产交付使用证明。会计核算的规范性成本核算流程的制定成本核算流程主要指固定资产折旧费用、人工成本、制造费用等在成本与期间费用、各产品类别、在产品与完工产品、在产品不同生产阶段之间的分配过程，如生产成本核算流程的制定不合理，可能导致产品毛利率异常变动无法合理解释及期间净利润的异常变动。会计核算的规范性会计政策、会计估计的选择（1）固定资产折旧政策、坏账准备计提政策，一般来说有普遍适用的标准，不建议随意调整上述政策，否则，审核机构可能会认为企业存在主观故意利用会计政策调节利润的动机，如审核机构形成该种观点，将给企业的申报过程带来许多不必要的麻烦；（2）与企业会计制度相较新企业会计准则的一个重要的变化为增加了财务人员的主观职业判断，基于不用的职业判断得出的会计结论往往差异金额巨大，进而对企业当期及以后期间的会计利润造成巨大影响。如：采掘业井巷资产、采矿权、探矿权的折旧、摊销政策的选择；固定资产折旧年限的选择；固定资产、无形资产减值准备的计提；应收款项坏账准备按账龄分析法变更为个别认定法；未形成研发成果的研发支出费用化的时点；质量保证金、退货率对应的预付负债的估计等等；（3）申报期间企业选择的会计政策、会计估计应一贯执行，并适应于所有类似或同类的交易。会计核算的规范性收入的确认模式会计实务中收入类型的确认原则主要为实质重于形式原则，如收入确认模式错误将导致整个会计报表发生重大错报。如：提供劳务模式错误确认为商品销售模式；已提前确定购买方的房地产销售收入模式的确定；系统集成收入的确认模式；销售收入总额法、净额法的选择等等。会计核算的规范性收入的确认依据拟挂牌企业应做好收入确认依据的基础证据的收集与整理工作，根据收入类型的不同所需基础证据也存在较大的差别，例如：完工百分比的确定：如采取已发生的成本占预计总成本的比例的方法确定，则需要较为完备的工程预算；如提供的劳务主要以人工为主，完工百分比的确定则需要耗费总工时预算以及已发生的人工工时统计；如采取已完工作量占合同约定总工作量的比例确定完工进度，则需要经甲、乙双方及外部监理机构共同签收、确认的工程进度表作为依据等等；如需按商品提供的不同阶段分阶段确认收入，则需注意初验单、终验单的收集与整理。会计核算的规范性对外披露报表的整体复核财务报表的资产负债表、损益表、现金流量表数据之间存在严密的勾稽关系，如各报表数据之间勾稽关系不合理或发生异常变动且得不到合理解释，往往意味着对外披露的财务报表存在错报。（1）销售毛利率的复核包括申报期间各年度之间毛利率变化的比较，以及拟挂牌企业与同行业之间毛利率的比较。一般来说，生产、销售规模较大的企业其毛利率相对来说较为稳定，销售毛利率小幅度的波动将导致当期利润总额大幅度的波动。通常新增了毛利率较高的单品、产品销售结构的改变、原材料采购价格的变化、生产工艺的改进、生产机械化的实施、采取了循环经济等措施均会导致拟挂牌企业各会计期间、与同行业之间销售毛利率的变化，关键在于能合理解释毛利率的变化。会计核算的规范性对外披露报表的整体复核（1）对于存在转板预期的企业，不仅要从定性的角度分析毛利率波动的原因，还要从定量的角度分析各因素影响的幅度；（2）注意申报期间各会计期末存货、应收账款、预收账款、应付账款、预付账款余额的变动与主营业务收入、主营业务成本变动趋势是否一致，如存在差异，应能予以合理解释；各会计期间存货周转率是否合理；各会计期间应收账款周转率是否异常变动，如变动是否因改变信用政策导致或存在长期挂账无法收回的应收款项所致等等；会计核算的规范性对外披露报表的整体复核（3）注意各会计期末是否存在“应交税金——企业所得税”、“应交税金——增值税”大额长期挂账的情况，如存在该种情况，可能反应出企业前期存在账外收入入账的情况；（4）注意各会计