资产减值会计的研究

资产减值会计的研究社会经济环境的变化，使企业面临着更多的风险和不确定性，并且也对企业的资产产生了重大影响。当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，资产减值便发生了减损，根据会计信息质量特征的要求，会计应该反映资产发生的减值损失。在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露，就是资产减值会计。社会环境的变化是资产减值会计建立和发展的客观基础，从20世纪90年代开始，国际会计准则委员会、美国等都在资产减值会计方面作了大量研究，极大的促进了资产减值会计的发展。我国的研究则明显落后于会计实务对理论的需求，本文正是结合我国国情对资产减值会计问题进行研究。本文主要分为五个部分，第一部分首要介绍了资产减值会计的产生和发展，然后对资产减值会计的基本理论进行分析；第二、三、四部分则主要对资产减值会计的确认、计量和披露做了研究；最后一部分主要对我国资产减值会计发展中存在的问题进行分析并提出一些建议。引言资产减值会计的思想可追溯至十一世纪的欧洲，随着经济的发展，物价的剧烈波动，资产减值会计得到迅猛发展。社会环境的变化是资产减值会计建立和发展的客观基础，从20世纪90年代开始，国际会计准则委员会、美国等都在资产减值会计方面作了大量研究，极大的促进了资产减值会计的发展，但仍然缺乏对资产减值全面而系统的研究。我国的研究则明显落后于会计实务对理论的需求，本文正是结合我国国情对资产减值会计问题进行研究。一、资产减值会计概述（一）资产减值会计的产生和发展资产减值的会计思想最早产生于文艺复兴时期的意大利，在当时的商业会计实务中，人们已经采用成本与市价孰低法对存货进行计价。十九世纪，存货计价的稳健思想广泛传播到欧洲大陆，德国在其公司法中确立了成本与市价孰低的原则，标志着资产减值的会计思想得到了法律的认可，但这些还不是真正意义上的资产减值会计，只是稳健原则在会计中的应用。进入20世纪30年代以后，人们逐渐将目光投向了存货以外的其他资产减值的会计问题，并开始从理论上对资产减值会计加以研究。1975年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了SFASNO.12《某些有价证券会计》，允许企业按成本与市价孰低法计价，明确提出以永久性标准来确认短期投资减值，这种确认标准对以后的资产减值确认标准的选择有着深远的影响。在20世纪70年代中期至80年代中期，面对70年代初美国经济衰退导致的企业经营的不确定性和风险的增加。FASB于1975年出台了SFASNO.5《或有会计事项》准则，提出了或有损失的可能性标准，承认企业经营环境的不确定性和会计判断的特征，成为可能性标准的先行者，极大的推动了资产减值会计的发展。这一时期，资产减值规范推广到了石油天然气行业和保险行业等特殊行业的长期资产中，标志着资本化资产因环境因素导致的减值，已在特殊行业会计规范的表内予以确认。20世纪80年代，随着经济环境的复杂多变，人们对长期资产减值的认识也逐渐深入，逐渐从特殊行业转向一般行业，各国准则制定机构开始对长期资产减值进行研究。由于缺乏相关规范，资产减值实务中出现了很多问题，严重危及了会计信息的相关性和可靠性，这些加速了长期资产减值准则的制定过程。20世纪90年代，企业面临的经济环境更加多变。企业的生产经营活动也日益复杂，面临的风险和不确定性进一步加大，为适应决策有用观会计目标的要求，反映企业真实的财务状况和经营业绩，各国相继出台了有关长期资产的减值规范，全面推进了资产减值会计的发展。债权人贷款减值及固定资产、无形资产、商誉等长期资产减值会计准则相继出台，迅速影响着国际会计准则委员会和各国资产减值会计准则规范，使90年代成为资产减值会计全面推行的时代。资产确认减值是一种必然的趋势。资产减值会计问题在我国也逐渐引起重视。因此，有必要对资产减值的相关问题进行研究，以期完善现行资产减值会计的有关规定。（二）资产减值会计的基本理论1.资产减值会计的涵义资产减值会计的涵义与人们对资产性质的认识密切相关。过去会计界重视损益表而忽视资产负债表，对资产这一会计要素也仅强调起规模大小而忽略了资产的质量好坏。近年来的会计改革正逐步扭转上述现象，资产负债表和资产质量越来越受到重视，从新企业会计制度就可看出端倪，对部分资产计提减值准备是这一趋势的必然产物。从资产这一会计要素的定义看，国际上普遍赞成将资产定义为预期的未来经济利益。这个定义与一个持续经营的企业持有资产的目的是吻合的。我国《企业会计制度》也采用这一定义，将资产定义为：“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。如果资产代表着预期的未来经济利益，那么当资产的账面价值高于该资产所带来的预期未来经济利益时，则认为该资产已经发生减值并记录资产减值损失，以反映资产的真实价值，这与资产的定义相一致。所谓资产减值会计就是试图用价值计量资产代替成本计量资产，将资产账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。通过反映客观存在的资产减值的减少，全面而公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关的信息。在会计上，为了反映资产减值的情况，报告企业真实的财务状况和经营业绩，形成了关于资产减值的确认、计量、报告的一系列的规范，资产减值会计应运而生。2.资产减值会计的理论起点财务会计的目标是什么？在受托责任观下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任及其履行情况，因此，它要求资产计量从信息提供者的角度出发，尽可能客观、可靠、精确。这种观念下，资产计量倾向于采用历史成本计量属性。决策有用观的支持者从信息使用者的角度，强调财务会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的相关信息，这种信息必须能够使决策者的后验概率与先验概率有所不同。不同的使用者，或者同一使用者针对不同的决策，有不同的信息要求，这就对会计学提出了一种要求：是不是应该使用有别于历史成本的计量模式？就相关性而言，历史成本的相关性最低。为了提高财务报表的相关性，应该考虑引入其他计量属性，其他计量属性的引入，产生了如何确认与计量资产减值的问题。正是在这个意义上，我认为，决策有用观是资产减值会计的理论起点。3.资产减值会计的目标及意义从会计理论研究的起点来看，会计界普遍赞同目标起点论。研究资产减值的理论问题也可以从会计目标着眼。通常认为会计的目标有三个方面。即：（1）为企业外部信息需求者提供决策有用的信息；（2）为加强内部管理提供决策有用信息；（3）为外部监管部门提供相关信息。如果资产的持续获利能力下降而仍以历史成本反映在账面上，显然不能为各利益相关方提供相关信息。资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标，即：“决策有用”,当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道，预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。不过，我们应清醒的认识到，利用资产减值这个会计方法并非能处理企业面临的所有风险。但是，没有资产减值会计，企业也就缺失了一个化解风险的有效方法，所以资产减值的意义在于此。4.资产减值会计的实质“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况，代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）在《公司会计准则导论》中将资产定义为成本，他们认为，“存货和工厂设备不是价值，而是处于尚待转化为费用的累计成本”。这种观点把损益表作为重心，置资产负债表于次要地位，强调会计本质上不是一个计价过程，而是收入和成本费用的配比过程。在这种观点下，资产负债表实际上沦为成本摊销余额表。斯普瑞格（C.B.Sprague）、坎宁（J.B.Canning）、斯普路斯（R.Sprouse）、莫尼茨（M.Moonitz）、FASB等则将资产定义为预期的未来经济效益。这一定义把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。虽然这一定义是否完全适用于“会计学”仍存在争议，但它概括了资产的本质，应该说比较符合企业持有资产的目的。因为，从一个持续经营的企业来说，持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益。从理论的角度讲，如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。5.资产减值会计的特点（1）资产减值会计是对历史成本原则、实现原则的突破成本原则下，会计人员在计价时不考虑资产的现行价值，而是根据其购置成本计价，在资产负债表上反映的是资产的历史成本。就会计信息质量而言，历史成本是市场上客观存在的成交价格，具有较强的客观性和可验证性，但是相关性较差。当资产发生减值时，报表上用历史成本反映的资产价值不反映资产的真实价值，不利于信息使用者的决策。实现原则是传统收益确定最重要的惯例。实现原则可以保证收益的确认建立在实际交易基础上，为会计记录提供客观和可靠的证据。但从决策相关性考虑，实现原则并非确认收益的理想方法。根据实现原则，资产发生重大减值，只要尚未实现都不予于确认。只有当资产被处置或报废时，其减值才予于确认。这将导致资产价值变动期间与报告期间相分离，使得信息失去相关性，对使用者决策用处不大。资产减值会计要求，当资产价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性时，应当确认有关价值的变化，采用现行价值对资产价值进行计量，以真实反映企业的财务状况和经营业绩，提高会计信息的相关性。（2）资产减值会计更好地贯彻了权责发生制和配比原则的要求权责发生制是会计确认的基础，也是整个会计系统的基础和起点，需求在交易、事项和情况发生的期间确认。记录和报告其可能产生的财务后果，而不把财务结果仅限于主体收入或付出现金的那一报告期。配比原则就是直接地、联合地将来自相同交易或其他事项的营业收入与费用合并起来予于确认。在历史成本模式下，资产减值要等到其实现以后才一次确认。即使当期已经减值，只要未实现，仍不进行确认与计量，这显然有违权责发生制的原则。另外，当期的资产减值不确认为损益，不仅影响到当期配比的正确性，而且还会影响到以后各期配比的正确性。资产减值会计要求，只要企业资产发生的减值合乎确认与计量标准，就应该予以确认与计量，记入当期损益，让形成的损失在发生的当期就得到反映。显然，资产减值会计更符合权责发生制及配比原则。（3）资产减值会计体现了适度稳健原则由于企业和经济活动客观存在着众多的不确定因素，稳健原则在会计领域占很重要的地位。稳健原则的应用是对抗经济生活中不确定的重要方法。“宁可低估，不可高估”，在当今的市场经济环境下，企业面临的风险和不确定性加大，固定资产、股票、债券投资、无形资产等贬值的可能性随之大增，稳健原则要求会计报告向信息使用者提供尽可能全面的会计信息，特别是应报告有关可能发生的风险损失。资产减值会计正适应了这一要求。资产减值会计体现了一种适度稳健的原则。它合理的考虑了经济生活中不肯定因素，而不是一味少报资产价值，多计费用损失。它要求资产减值的确认必须符合确认的标准，保证了会计信息的基本可靠性，从而改善了会计信息质量。二、资产减值会计的确认确认是将某一项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地列入某一财务报告的过程。既包括某一项目的初始确认，又包括确认该项目后来发生的变动或消失。资产减值的确认实质上是对资产前次确认后的再确认。（一）资产减值确认的迹象判断资产减值，首先要判断资产是否发生了减值。会计人员必须根据资产所处的环境，观察资产是否出现减值的迹象。对出现减值迹象的资产进行减值测试，为资产减值的确认打下基础。引起资产减值的事项有很多。在如何确认资产减值方面，国际会计准则第36号做出了详细的规定。该准则对单项资产、现金产出单位、商誉和总部资产等几种情况分别进行了规范。总的来说，该准则要求在每一个资产负债日企业应估计是否存在可能已经减值的迹象。企业如果存在以下迹象，应估计资产的可收回价值。1.外部信息来源：（1）资产的市价在当期下跌，下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌；（2）技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或资产提供服务的市场。在当期或未来期间发生重大变化，对企业产生负面影响；（3）市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高，从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，从而大幅度降低资产的可收回价值；（4）企业净资产的账面价值大于其资产的市场资本化金额。2.内部信息来源：（1）有证据表明，资产已经陈旧过时或发生损失；（2）资产的使用方式或程度已经发生或将要发生重大变化，对企业产生负面影响。如：计划中止或重组业务，或在预定的日期之前进行处置；（3）内部报告提供的证据表明资产的经营业绩已经或将要比预期的差。由于内外因的作用，导致资产的可收回价值低于其账面价值时，就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种：一种是采用备抵法。即计提资产减值准备，作为长期资产的减项；另一种是直接冲销法。即直接调整资产的账面金额并将减值损失计入当期损益。FASB和IASC都采用的直接冲销法。备抵法具有体现谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等优点，但相对繁琐；而直接转销法优缺点正好与备抵法相反。相对而言，备抵法更为体现其披露目的，选用它更为适宜。相比之下，我国的相关会计规范所提到的迹象简单得多，约束力和可操作性都显欠缺。而且我国的会计规范没有考虑影响折线率的因素对确认减值的影响，没有与可收回金额的计量相配合。另外，也没有考虑内部报告和企业预算对减值确认的影响，所以，我国在制定相关性准则时可以借鉴国际会计准则，在确认标准上详细化，尽量不用“其他”来涵盖可能出现的情况。（二）资产减值会计的确认标准资产减值损失的确认标准，目前主要有三种情况：即永久性标准、可能性标准和经济性标准。1.永久性标准，指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产价值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。反对者认为要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的，采用这种标准，可能促进管理当局故意递延减值损失的确认，而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。2.可能性标准，指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。3.经济性标准，指只要发生减值（比如:当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确认可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。国际会计准则第36号等广泛采用这一标准。《企业会计准则》未明确规定采用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准兼有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。见下表：表1：资产减值与其减值确认应用标准对照表确认标准应收账款短期投资委托贷款存货长期投资在建工程固定资产无形资产永久性标准√√√可能性标准√√√经济性标准√√从表中可以看出，八类资产中只有两种（短期投资和委托贷款）采用经济性标准确认资产减值，采用永久性标准和可能性标准的各有三类资产。我国的投资准则使用了可能性与经济性相结合的标准。从我国会计人员的素质和治理会计信息失真的要求出发，近期采用这种标准确认资产减值可能更符合实际，待时机成熟时再考虑其它确认标准的使用。（三）资产减值会计的确认方式资产减值的确认，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。资产类别是指某一类资产内的各种具有相同性质或相同经济内容的各项具体资产的组合。如：短期投资中的股票投资、固定资产中运输工具等。全部资产是指某一类资产内各项具体资产的组合。如：企业所有的应收款项、所有的短期投资等。现金产出单位是指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产的组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。如：加工某种产品所需各种设备的组合，已知该组合内的任一设备都不能单独使用，也不能单独出售。资产减值的确认方式不同，其结果也不同。国内外现行会计实务中，也常常给企业一定的选择权，如：短期投资按成本与市价孰低法计价，成本与市价的比较可以按单项比较，也可分类比较（如：分为证券投资和股票投资），还可以综合比较（即将全部短期投资的成本合计与其市价合计比较）。国际会计准则第36号鼓励企业尽可能按单个资产确认，若确实无法确认单个资产的减值时，则应按现金产出单位确认。我国《企业会计制度》规定的资产减值确认方式如下表：表2资产类型与其减值确认采用方式对照表确认方式应收账款短期投资委托贷款存货长期投资固定资产在建工程无形资产按单个类别√√√√√√√√按资产类别√√√按全部类别√√按现金产出单位√从上表可以看出，凡是可以按单个资产确认的，也就可以按资产类别和全部资产确认，同时也不需要按现金产出单位确认。在这些确认方式中，按单个资产确认的结果最准确，按单个资产确认当然是最理想的方式。如果某类资产包涵项目多、金额小，按单个资产确认与按其他方式确认的结果差异不大，按重要性原则要求并从减少工作量的角度出发，可以按资产类别或全部资产确认，如：应收账款、数量多价值低的存货等。我国《企业会计准则》要求对长期投资、固定资产、无形资产和在建工程按单个资产确认。从这一意义上看是比较理想的。对应收账款、短期投资和存货减值的确认方式规定较为灵活，也是符合这些资产实际情况的，但在按现金产出单位确认方式的使用上，仅限于存货减值的确认，规定较死，可能不利于资产减值的确认。各种资产的减值只要无法单独确认的，都应允许按现金产出单位确认。（四）资产减值会计的确认原则资产的价值发生变化是普遍存在的，当预计资产减值时，在什么情况下应该对之进行确认呢？必须遵守重要性原则和成本效益原则。1.重要性原则在会计中，重要性原则是一个限制性因素。由于信息过滥和信息匮乏一样，可能会对预测和决策有害，所以重要性原则应贯穿减值会计的确认、计量和披露的整个信息加工过程。重要性原则就像道门槛，对应予揭示的信息施加了一种限制。如何确认会计事项的重要性，常见的标准有定量和定性之分：（1）定量标准就是在会计准则中指定一个具体的数量指标作为判断项目是否重要的标准，会计人员应该考虑的是：“一项资产减值的大小达到了这样的规模或程度，对依赖这一报告的人，大概会改变或影响他的判断，那么这样的资产减值就是重要的了。”（SFACNO.2）比如：在短期投资跌价准备中，运用成本与市价孰低时。企业可以根据具体情况采用总体法、分类法或单项投资计提跌价准备。如果某项短期投资比较重大（占整体短期投资10%以上），则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。（2）定性标准即：在会计准则中用定性的方式规定重要性判断标准。其类型主要有两种：一是总括式，即采用高度概括的方式来表达重要性。二是列举式，即采用列举的方式来表达重要性定性规范。如：对有市价的长期投资出现下列迹象时应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位进行清理整顿或出现不能持续经营的迹象。2.成本效益原则对资产减值的确认与计量不是一件容易的事，需要收集大量的评价资料，动用较多的人力财力，审计时还要增加审计成本，因此，应该考虑成本效益原则。在运用这一原则时，应考虑以下两方面的问题：一是信息提供者不能假借成本效益原则而拒不提供重要的资产减值信息；二是在现有条件下，应该尽可能地提供准确的资产减值信息。如果很难达到这一点，应改变披露方式，作替代性的披露。例如：存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量。如果某些存货具有类似用途或难以在系列存货项目之间进行明确的区别，尤其某些商业企业存货品种繁多，单价较低，逐一确定可变现净值需要花费很大的人力、物力，在此情况下应考虑将其合成或分类计量可变现净。三、资产减值会计的计量资产减值确认后，会计计量是核心问题。会计计量是财务会计的核心概念，它是把已确认事项加以定量化记录于账簿或列入财务报表的必要手段。会计计量包括计量属性与计量单位的选择，计量单位通常不变，一般采用名义货币，因此，会计计量的关键在于计量属性的采用。（一）资产减值会计的计量单位会计计量在计量单位上的选择就是对名义货币的法定单位和一般购买力货币单位（稳值货币单位的选择。名义货币单位是指各国主要流通货币的法定单位，由于名义货币单位的购买力是会发生变动的，所以又称为变动的货币单位。按名义货币单位计量的特点是：无论各个时期货币购买力如何发生变动，会计计量都采用法定的货币单位，即不调整不同时期货币的购买力。名义货币单位一直是现行会计实务，普遍推崇的计量单位，其主要原因是：它符合“币值稳定”的会计假设，尽管不同时期的货币购买力有所不同，但其上下波动可以抵消，避免因调整带来繁琐的工作量，简化计量手续。但名义货币单位有其明显的缺陷，币值稳定的假设使得物价变动下会计计量的可靠性大大地打了一个折扣，而且货币购买力上下波动的相互抵消只是一种主观的判断，掩盖了个别物价变动的真实性。一般购买力货币单位就是以各国货币的一般购买力或实际交换比率作为计量单位。其特点是能反映物价变动对会计信息的影响，保持会计计量的可比性。可见，采用一般购买力货币单位进行计量，是物价变动下寻求信息可靠性的重要途径之一。但受目前会计环境的制约，普遍采用一般购买力货币单位在会计技术上还无法解决。名义货币单位的地位暂时还无法动摇，在通货膨胀可以忍受的幅度内。我们只能在计量属性的选择上寻求解决答案。因此，资产减值会计模式应该是由名义货币单位和各种计量属性组合而成的计量模式。（二）资产减值会计的计量标准以及属性1.资产减值会计的计量标准会计离不开计量。为了计量资产减值，我们首先需要找到一个尺度来予以衡量。从纯理论的角度讲，“未来现金流量现值”是最理想的计量标准。但有时，计算未来现金流量现值是困难的，或者是不符合成本效益原则的，因此，需要其他计量标准。目前，有关减值会计计量的主要标准有：未来现金流量的不贴现值、在用价值、现行市价、公允价值、销售净价、可实现净值、可收回金额等。2.资产减值会计的计量属性（1）现行成本或重置成本重置成本是指现时取得相同的资产或与相当的资产将会支付的现金或现金等价物。由于企业的减值资产往往是旧的资产，因此，这里可以借用资产评估中的方法，认为通常情况下减值资产的重置成本表现为在现时条件下重新购置或建造一个全新状态的资产对象所需的全部成本减去资产对象的实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值的差额。适用范围：可重新建造购买的具有有形损耗和无形损耗特性的单项。如：房屋、设备以及具有陈旧贬值性的技术专利、版权等无形资产，可重新购置的整体资产。可以看出，重置成本比较充分地考虑了资产的重置全价和应计损耗，对于一切以资产重置补偿为目的的资产都是适用的。（2）现行市价现行市价是在正常清理过程中，出售一项资产所能获得的现金或现金等价物。在资产减值会计中，运用现行市价标准对资产减值进行计量。通常是通过市场调查，选择一个或几个与资产对象相同或类似的资产作为比较对象。分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调查估算出资产的现行价值，对于已签定了合同或协议的待售资产，应按合同或协议价格进行计量。现行市价直接体现“市场化”的特征，在资料齐全可靠的前提下，资产计价结果比较公正，适用范围广，几乎适用于满足前提条件的各种资产和整体资产，其缺点是对市场的完善程度要求较高，选择参照物有一定的难处。3.可变现净值可变现净值是指在正常的业务中一家资产可望换得的，未经贴现的现金等价物，扣除转换时倘若发生的直接成本。按可变现净值计量企业的资产，意味着资产是企业“当前可能的现金净流入”。4.未来现金流量现值（在用价值）未来现金流量现值是指在正规的业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额。即：将减值资产剩余寿命周期的预期现金流入量折算为现值，作为减值资产的现行价值。应注意的是，减值资产在今后的使用过程中，应能够连续获得正的现金净流量，如果该项资产在未来获得的净现金流量为负数，那么，该项资产不再具有持有价值，也就不能使用未来现金流量现值标准进行计价。未来现金流量的运用，实际上就是对减值资产未来预期净现金流量进行折现或本金化过程。用这种方法计量减值资产能准确反映资产本金化的价格，从理论上最能代表资产的实质，因此，这种计量属性与资产决策的相关性最强，但是这种方法也存在缺点。预测未来现金流量，剩余年限及贴现率难度较大，受主观判断和未来不可预见因素的影响较大。一般适用整体减值资产和可预测未来现金流量的单项减值资产的计量。5.公允价值各国会计准则对公允价值的定义并不完全一致。国际会计准则委员会的定义是为：公允价值是指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。美国FASB的定义，公允价值是指当前交易中，自愿的双方买入（承担）或卖出（清偿）一项资产（负债）所使用的金额，换言之，该项资产（负债）是在非强迫或清算拍卖的情形下（承担）或卖出（清偿）的。我国对公允价值的解释是，在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿金额。尽管各国对公允价值的表述不尽相同，但都基于一种假设，即假定企业处于持续经营状态。因此，公允价值运用的前提条件是非强制交易、清算或拍卖。公允价值并非特指一种计量属性，而表现为重置成本、现行市价、未来现金流量贴现等各种形式。资产减值会计对公允价值的要求是：当确认资产减值时，应按公允价值来重新计量资产评估中，评估价应视为公允价值予以入账。当评估价低于账面价值时，按评估价入账便反映了资产的减值。6.净售价按照国际会计准则委员会的定义，净售价是指“公平交易中熟悉情况的，自愿双方出售一项资产所得金额减去处置成本”。这种计量属性的适用条件基本与现行市价相同。不同之处在于净售价考虑了资产出售的处置成本，比较适用于存在活跃市场且容易确定销售价格的，企业打算出售或处置的长期资产。净售价与可变现净值在一定条件下是一致的，二者的区别在于，可变现现值还应该包括预计售价减去必要的处置成本，而净售价则主要指资产的现时售价减去必要的销售费用，在实际运用中，有时将二者视为是相同的。7.可收回金额至于可收回金额，不同的会计准则给予了不同的解释。在美国它既可以是一种单一的计量属性，也可以是多种计量属性的综合体。当前，针对固定资产、无形资产等长期资产的可收回金额提到较多的为“净售价与未来现金流量现值孰高”。采用这种计量标准是理性投资决策的恰当选择。其理论依据是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会选择对企业最大的价值。企业持有资产是预计资产的继续使用能带来比出售更大的经济利益。反之，当企业预计出售的价值大于在用价值时，就会出售该资产并将所得的现金流量用于其他投资。(三)各种计量属性的选用1.应收账款及预付账款应收账款及预付账款等存在收不回的风险因素，应采用备抵的方式计提坏账准备，按预期可收回金额计算。2.短期投资短期投资包括股票、债券、基金等。由于短期投资可随时变现且持有时间不准备超过1年，故可用现行市价或可实现净值等计量属性。3.存货一般来讲，存货可按可变现净值作为计量属性，不过，使用“可变现净值”计量需要以下两个条件：（1）存货能容易的以已知价格出售；（2）追加成本已知或容易估计。如果不能获得一个满意的市场价格参照物，或者追加成本是困难的，则按可变现净值计量将会有困难。4.长期股权投资准备处置的，可按可变现净值计量，打算长期持有的，可取的计量属性是公允价值或可收回金额。5.长期债券投资国家发行的国债、重点建设债券，安全性比较好。通常也可以不计减值损失，但我国企业债券包括可转换企业债券发行量增加，风险比较高，对这类债券投资确认减值很有必要。投资者应及时了解债券的可收回情况。企业在获悉有关可能是债券投资减值的情况后，应该预计可收回金额，并计提跌价损失准备。如果预计收回现金的时间较长，应按适当的贴现率进行折现计算，据以确定可能损失金额。6.固定资产和无形资产对固定资产和无形资产的账面金额应定期加以检查，至少每年年末检查一次，以估计可收回金额是否已降到账面金额之下。如果下降已经发生则账面金额应减至可收回金额，减少的金额应立即确认为费用。（四）资产减值会计的计量原则资产减值的计量属性很多，每种属性都有特点。如何选择成为一个难点。因此，必须有一定的原则作为指导：1.资产减值的计量，必须以提高信息质量的相关性和可靠性为目的。对于资产减值的计量，理论界正趋向从“稳健主义”进行计价观点转向按“价值”进行计价的观点，并建议采用在用价值计量减值资产。因为这种方法计量减值资产能准确反映资产本金化的价格，能反映减值资产的真实价值，从理论上最能代表资产的实质，因此，这种计量属性与资产决策的相关性最强。2.资产减值的计量，需遵循效益与成本原则和重要性原则。如果在用价值可以合理的估计，用在用价值进行计量减值资产可能是最理想的选择，但是在用价值的贴现率确定是困难的和主观的，并且预期的现金流量的估计带有很大的主动性，信息的可靠性较差。当在用价值的估计很困难或不符合成本效益原则的情况下，用市场取得的交换价值计量减值资产可能是一种更好的选择。因为交换价值的可靠性和可操作性明显优于在用价值。3.资产减值的计量应符合资产本身的特性。资产对象是货币性资产还是非货币性资产，是有形资产还是无形资产，是短期资产还是长期资产，是流动资产还是非流动资产，选择的计量属性是不同的。4.资产减值会计计量属性的选择可搜集数据和信息资料的制约，各种方法的运用都要根据一系列数据、资料进行分析、处理和转换，没有相应的数据和资料，方法就会失灵。比如：一般来讲，存货可以按照可变现净值作为计量减值的标准，但使用“可变现净值”计量需要以下两个条件：（1）存货能容易的以已知价格出售；（2）追加成本已知或容易估计，如果不能获得一个满意的市场价格参照物，或者追加成本的估计是困难的，则按可变现净值计量将会有困难。在这种情况下，可按现行成本计量，这样，至少可以有助于投资者对未来现金流出的评估。5.选择资产减值会计计量方法时，计量属性的选用通常与管理当局的意图有关。企业持有继续使用还是处置资产选的计量属性是不同的。例如：准备处置的长期资产，可按账面价值与实现净值孰低，账面价值与销售净价孰低反映。对于准备长期使用的长期资产通常采用账面价值与可收回金额孰低计量。四、资产减值会计的披露（一）披露对象编制财务报告目的是为现有和潜在的投资者、信贷者以及其他用户，提供有用的信息，以便使用者做出合理的投资、信贷和类似的决策。投资者需要及时了解资产的价值和状况，便于辨清企业的财务力量和弱点，估量其变现能力，而债权人也特别关注资产的状况，作为质押品资产一旦发生减值，会立刻影响其偿债能力，因此，债权人对此信息是十分敏感的，而管理方面则需向所有者提供信息，表明企业的管理方面是怎样利用其受托使用的企业资财，向业主尽其操持经营责任的。如果企业资产发生减值，管理当局需借此信息认识企业的不良资产，及时做出经营决策，及时做出继续使用或出售后再购置其他资产。（二）披露内容披露哪些信息是指企业至少应向外界披露的范围，即强制性信息披露的范围，通过强制性信息的披露，使企业披露的信息至少能满足使用者决策的需要。究竟多少信息能满足强制性的要求是一个值得探讨的问题。目前，西方国家推崇“充分披露”，除规定企业应披露的信息外，还鼓励企业自愿披露更多的信息，资产减值信息的最终载体为中期财务报告和年度财务报告。针对中期财务报告，资产减值信息的披露程度和内容还要受不同的报告编制观的制约和影响。在整体观下，一般认为，如果某一资产在中期报告日市价下跌而又合理预计在年报前回升，对这种减值损失在中报中不予确认和披露。在独立观下，中期为一个独立的会计期间，确认与披露减值损失应与年报采用相同的原则。国际会计准则委员会、英国和我国都采用独立观，原因在于这种观点下披露的减值信息能及时反映资产的现时价值，符合资产减值会计的目标。而美国采用整体观，这种观点需要运用是否为暂时性和永久性的判断标准，因其主观性越来越遭到人们的批评，还可能会给企业不披露减值提供借口，不利于使用者的决策。（三）披露方式1.表内披露凡是符合资产减值确认，计量标准的会计信息应在表内披露，主要涉及资产负债表、利润表。2.表外披露对于表内披露的减值信息，附注中应披露减值资产的构成及造成减值的原因，所遵循的会计政策，减值的确认与计量依据等。对于重要的资产减值会计信息（主要涉及资产减值损失和减值了的资产）应单独编制附表揭示，如果该项减值与所有者权益有关，应在本期所有者权益变动中予以揭示。对于以上在表内不能披露的信息，也应在附表中予以披露，对不符合确认标准，难以量化或货币化的资产减值信息，也都应在附表中予以说明。如：无法估计损失金额的原因、对减值资产未来情况的预测、管理当局对资产减值的处理态度等。五、资产减值会计发展中存在的问题及建议实施资产减值会计，对于真实反映企业资