对《小企业会计准则（征求意见稿）》的思考与建议

对《小企业会计准则（征求意见稿）》的思考与建议

一、引言2010年11月，财政部展开广泛调查研究，推出《小企业会计准则(征求意见稿)》，就小企业会计信息需求、小企业会计准则的试用范围、与税法的协调、与企业会计准则的协调等广泛征求社会意见，以替代2004年制定的小企业会计制度。据统计，目前全国约有477万户企业，其中小企业约占总数的97.11％，资产总额占41.97％，在我国经济管理领域中发挥着重要作用。小企业外部信息使用者主要为税务部门和银行：税务部门利用小企业会计信息作出税收决策，如是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，因而更关注小企业会计与税法的差异；银行利用小企业会计信息作出信贷决策，因而更关注小企业提供的财务报表。此外，由于小企业业务相对简单，职业判断较少，会计从业人员更倾向于适用简单、易于实务操作的会计准则。二、《小企业会计准则(征求意见稿)》中存在的问题及改进建议(一)小企业的界定标准《小企业会计准则(征求意见稿)》(以下简称ED)中规定小企业应同时满足以下三个条件：不承担社会公众责任；经营规模较小(其中所称的经营规模较小，是指符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准)；既不是企业集团内的母公司，也不是子公司。目前国务院对中小企业的划分标准是依据2003年的《中小企业促进法》，以企业从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，根据不同的行业在指标上做出细微的区分，如表1所示。本文认为，ED对“小企业”划分标准的界定值得商榷，体现在以下几个方面：一是定量标准过高。按照上述小企业分类标准，我国目前97％以上的企业都属于小企业，需按小企业会计准则执行会计标准，而从国际上来看，国外的小企业界定标准远远小于我国的划分标准。因此，ED中小企业界定的定量标准过高，应考虑适当降低以上分类标准，一方面确保小企业划分的合理性，另一方面也兼顾国际标准。二是应考虑划分标准的地区差别。由于企业从业人员数、销售额、资产总额的大小是相对的，不同地区的小企业界定标准应有所不同。在经济较发达的地区可能不算高，可划归为小企业，但对于经济较不发达的边远地区，可能属于经营规划较大的企业。此外，分行业设置标准还存在一个问题，即现代企业多元化发展愈演愈烈，企业归属于哪个行业有时很难准确划分。三是缺乏必要的定性标准。仅以定量标准来界定小企业可能有失客观，容易被某些大中型企业所操纵，因此可在小企业界定标准中加入定性因子，例如将产权的独立性作为界定小企业的定性因素之一。四是划分标准不稳定。回顾小企业界定标准的制定过程，我国对中小企业的界定标准已发生了七次变动，而目前由工信部指导制定的最新小企业划分标准又即将出台。这将导致小企业会计的不稳定，不利于我国会计事业的发展。比如某一企业本来不属于小企业范围，执行《企业会计准则》，但随着小企业划分标准的变动，明年可能又被划归为小企业，需改为执行《小企业会计准则》，这样的频繁变动对企业会计核算的稳定性和可靠性是不利的。(二)关于ED中的会计科目。1.科目名称的一致性ED中某些科目所核算的对象和《企业会计准则》基本相同，但两者的名称却不同。出于方便报表使用者阅读报表及降低转换成本的考虑，本文建议统一采用企业会计准则的科目名称，需统一的科目名称如表2所示。通过表2可以看出，“其他业务支出”科目和“其他业务成本”科目，“主营业务税金及附加”科目与“营业税金及附加”科目核算的对象基本相同。因此，建议将“其他业务支出”科目改为“其他业务成本”科目，将“主营业务税金及附加”科目改为“营业税金及附加”科目。2.建议增加的会计科目(1)建议增加“商品进销差价”科目。“商品进销差价”科目用以核算商业企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。调研结果显示，商业企业在小企业中所占的比例较大，而ED中并未开设“商品进销差价”科目。因此，建议增加“商品进销差价”科目，并结合小企业的经营特点对该科目作出具体的规定，以满足小企业会计实务的需要。(2)建议增加“工程物资”科目。ED规定，小企业购入的为工程准备的物资，在“原材料”科目进行核算；而《企业会计准则》规定应单设“工程物资”科目核算，这样易于区分当月购买材料时哪些增值税可作进项抵扣，哪些增值税应直接计入成本，待领用这些材料用于在建工程时，会计人员进行相关会计处理也会更加方便，不容易出错。显然，《企业会计准则》的规定更加合理，因此，建议增加“工程物资”科目。(三)ED中的账务处理1.工程收入费用不配比ED中有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理规定值得商榷，如表3所示。如表3所示，有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理，建议直接采用《企业会计准则》的相关规定；或者保留ED中有关收入的规定，但是增加对费用的处理：在建工程进行负荷联合试车发生的费用直接计入当期损益(“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”等)。2.某一业务的账务处理规定不完整ED对许多业务处理的规定，往往只截取了《企业会计准则》中相关业务处理的部分内容，而对业务处理的不完整表述容易造成歧义，给会计从业人员带来困扰，如表4所示。与之相对应的《企业会计准则》规定，对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务，企业应作如下处理：收到材料时，只办理验收入库的手续，可暂不填制记账凭证，等到发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。但如果月末仍未收到发票账单等结算凭证的，为了使月末的材料做到账实相符，必须对材料按暂估价值入账；下月末作相反分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时按正常程序进行会计处理。很明显，《企业会计准则》的规定比ED更完整，对会计从业人员更具有指导作用。因此，建议ED完整地表述在途物资这一业务处理的规定。3.使用寿命不确定的无形资产的摊销处理ED规定，企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年；而《企业会计准则》规定，对使用寿命不确定的无形资产不予摊销。显然，两者的规定矛盾，本文建议ED应采用《企业会计准则》的规定，即对企业不能可靠估计使用寿命的无形资产不予摊销。4.费用未做规定ED未对短期投资和长期债券投资中发生的交易费用作出账务处理规定；而《企业会计准则》规定交易性金融资产的交易费用直接计入“投资收益”科目；可供出售金融资产和持有至到期投资的交易费用直接计入资产成本。鉴于“短期投资”与“交易性金融资产”，“长期债券投资”与“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”的计量属性不同，小企业的交易费用处理不能照搬《企业会计准则》的规定。因此，建议ED将短期投资和长期债券投资发生的交易费用都计入资产成本。(四)ED中文本规定的前后不一致ED中存在多处同一业务处理前后不一致的情况，在此列举三例：1.职工薪酬的处理(表5)通过对照有关职工薪酬的前后规定，可以发现ED在总则“第四十七条”中规定其他职工薪酬(包括管理部门人员工资、销售部门人员工资)，一律计入“管理费用”科目；而在账务处理“2201应付职工薪酬”中规定，企业应根据部门确定不同的薪酬结转科目，如管理部门人员的职工薪酬应计入“管理费用”科目；销售人员的职工薪酬应计入“销售费用”科目等。为使前后规定一致，建议将总则第四十七条(三)中的“管理费用”改为“当期损益”。2.存货盘亏与盘盈的核算(表6)比较存货的盘亏与盘盈的前后处理规定，不难看出两者关于存货盘盈的处理规定是一致的，但是有关盘亏的处理却有出入。ED中总则“第十五条”规定，存货盘亏应分情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”，而后面账务处理“1302原材料”则规定，存货盘亏一律计入“营业外支出”。显然，前者关于存货盘亏的账务处理是不合理的，因此，建议将第十五条相应规定改为：借记本科目或“营业外支出”或“管理费用”。3.“长期借款”的利息费用核算(表7)通过表7可见，依照ED中“2701长期借款”的规定，资产负债表中“长期借款”项目应反映借款本金和利息之和，与后面“长期借款”科目仅反映借款本金的规定冲突，而且前者的处理规定与《企业会计准则》的规定也不一致。因此，建议将ED中“长期借款”利息费用的处理规定改成：对于分次付息，一次还本的长期借款，计提的利息费用通过“应付利息”核算；对于一次还本付息的长期借款，计提的利息费用通过“长期借款——应计利息”科目核算，以保持与《企业会计准则》一致。(五)建议ED应该补充的部分1.关于报表中至少应当单独列示的项目(表8)对于一个小企业来说，长期借款是必不可少的项目，但是ED中未将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中；盈余公积是小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金，对小企业来说是必不可少的所有者权益类项目，而ED中同样未将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。因此，本文建议将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中，将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。2.关于固定资产认定标准ED未明确规定固定资产的认定标准，导致小企业难以划分“固定资产”和“低值易耗品”，增加职业判断难度。此外，企业对固定资产的认定会因企业规模、总资产大小等的不同而产生差异，因此，建议小企业会计准则制定一个相对指标来划分“固定资产”和“低值易耗品”，如若某项资产原值与总资产价值的比例超过某一比例，则认定为“固定资产”，否则就认定为“低值易耗品”。(六)关于ED的报表问题ED中规定小企业的财务报表应当包括资产负债表、利润表和附注，小企业可以根据需要编制现金流量表；而《企业会计准则》规定企业应披露的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。小企业日常业务可以分为经营业务、投资业务和筹资业务，而产生的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量是编制现金流量表的基础，因此，小企业具备编制现金流量表的基础。此外，编制现金流量表有利于分析、评价和预测企业未来产生现金流量的能力；有利于对企业的财务状况作出合理的评价；有利于分析和评价企业经济活动的有效性。通过现金流量表，银行等信贷部门可以了解小企业当前及未来的偿债能力和支付能力，为是否