财务会计报告的基本要素

PAGEPAGE83第一章总论(郑庆华，2007)一、本章考情分析1．本章在考试中的地位：本章的题型为客观题，一般为3分左右。本章理论性较强，为后续章节对会计要素的确认、计量和报告奠定了理论基础。2．本章重点：会计信息的质量要求、会计六要素的确认与计量。二、本章考点精讲本章内容包括会计概述、财务报告的目标、会计基本假设和会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认与计量原则、财务报告等。现将本章要点归纳如下：一、财务报告目标（资产负债观：开启新准则的钥匙）财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。环境——理论——方法会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两个学派：1．受托责任学派（1）二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（如80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。（2）在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。2．决策有用学派（1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占13％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。（2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。（3）资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。现将两种收益的计算的比较如下：①在收入费用观下：收益=收入—费用，应分别确认收入和费用。发生额炊②讲在资产负债牛观下：参收益=年末阶净资产仓—阅年初净资产稿（假定没有锋所有者投入刚，也没有向观投资者分配锤利润）。谋【例】资产偏负债观下收桐益的计算。伟假设200欣6年末和2葵007年末加有关资产负刻债资料如下灿：透资产负债简柴表（睛2006年拐12月31奶日遇）酬违爱照末资产族金额（万元呢）歪权益钢金额（万元脊）阴货币资金累2膜其他应付款振20池交易性金融茎资产陡（股票）穿18（市价优；投入20聚）尤其他应收款眠20（可收尾回）颠固定资产（未房产）刘120（市原价）焰净资产轻140帅合计笑160（公签允价值）殖合计坊160胃资产负债简跑表（巩2007年功12月31牙日她）畅炒茎违辞资产由金额（万元书）涌权益胡金额（万元勉）绑货币资金也10握其他应付款岗0涌交易性金融缝资产（股票赤）豪10（市价华）焦其他应收款搂30（可收遵回）蛾固定资产（鸟房产）辣130（＋凑10）班净资产薯180烦合计闯180（公显允价值）嫌合计瓣180膨2匠007年收若益=年末净弦资产狠—蝇年初净资产身=180－工140＝4壮0（万元）惭（全面收益泪、聋综合收益判）矮两者对收益古的计算思路激不同，在资刷产负债观下温，采用了全披面收益的观够点，即收益浇中包含了自已实现骡的收益，还翠包括未实现挽收益（公允口价值变动收条益）。词（4）为了皮反映资产、绸负债的真实久情况，提高坑信息的相关动性，在资产讨负债观下，提主要计量属鞠性采用碑公允价值踪。我国在这惜次会计改革希中，新准则稻的制定也采扫用了资产负仗债观，在许航多具体准则叔中，可以看机到昌“平公允价值灶”杂的运用，并忠成为这次会废计改革最引编人注目的亮暑点。比如：著交易性金融咸资产以公允投价值计量、壮投资性房地览产可以用公呆允价值计量棕、非货币性瓦交换和债务纵重组收到的惧存货等应该摘以公允价值币计量等。轨此外，资产宾负债观的典懂型运用有：茂存货发出取推消了后进先佳出法；所得我税采用咱资产负债表国债务法曾等。铸二、痕会计基本假肯设便1．会计主庭体，是指企布业会计确认汗、计量和报家告的空间范沃围。只有确萍定了空间范谎围，才能提犁供恰当的信叠息。糟2．持续经衫营，是指在桃可以预见的配将来，企业龄将会按当前铃的规模和状岔态继续经营疤下去，不会拉停业，也不息会大规模削鸽减业务。在繁持续经营假引设下，企业虑会计确认、朋计量和报告脆应当以持续娱经营为前提桂。如固定资营产（建筑物豆）可以按照纷30年计提急折旧。裂3．会计分寺期，是指将姿一个企业持宋续经营的生励产经营活动渣期间划分为扭若干连续的膊、长短相同兰的期间。盒在会计分期炸假设下，会图计核算应划饱分会计期间献，分期结算粥账目和编制级财务报告。女会计期间分旬为年度和中参期。年度和们中期均按公闯历起讫日期则确定。中期唤是指短于一供个完整的会缩计年度的报忆告期间，如救月报、季报陶、半年报。少4．肺货币计量，解是指会计主斑体在财务会过计确认、计重量和报告时诸以货币计量鸟，反映会计纯主体的财务宅状况、经营渣成果和现金兔流量。以货讨币计量为假姜设，可以全帅面反映企业端的各项生产贱经营活动和现有关交易、勾事项。踪但是，统一猛采用货币计怜量也有缺陷趁，例如，某伐些影响企业漠财务状况和率经营成果的秩因素，如企丹业经营战略晚、研发能力昌、市场竞争漆力等，往往忌难以用货币验来计量，但梦这些信息对蚊于使用者决值策也很重要映，为此，企炮业可以在财酱务报告中补收充披露有关惩非财务信息屿来弥补上述露缺陷。踏三、服会计信息质咳量要求野为了实现财宏务报告的目肥标，对会计哑信息质量提蛾出了八个要冷求：杏1．可靠性雹：信息最基旬本要求就是夜要可靠。使2．相关性傻：提供的信舌息应相关，救如公允价值须的相关性就缠比历史成本唉要高浅。历史成本殊、公允价值丝样3．可理解谷性：可理解劫性要求企业攀提供的会计木信息应当清亮晰明了，便拾于财务报告墨使用者理解渠和使用。迅4．可比性都：包括律纵向移可比和楼横向诞可比。璃5．实质重幕于形式：贺实质重于形秋式要求企业吓应当按照交复易或者事项傍的经济实质愧进行会计确羊认、计量和宪报告，不应虑仅以交易或胀者事项的法妨律形式为依朽据。应注意粗：扰（1）一般子情况下，经桌济实质和法幅律形式是一止致的。芝（2）实质虽重于形式的词典型运用有罗：融资租赁蝶、售后回购驼、关联关系拆确定等。港6．重要性付：重要的应炉该单独反映和；不重要的荐可以简化处索理。合7．谨慎性泻：劝（1）谨慎肢性要求企业绣对交易或者泻事项进行会剥计皇确认、计量锣和报告夫时应当保持拿应有的谨慎寺，绘不应高估资道产或者收益完、堤不应低估负忽债或者费用迫。偶（2）谨慎剩性的应用并景不允许企业响设置秘密准精备（不应该锋计提的减值戏准备，根据消调节利润的污需要而故意妨多提或少提止）旁，如果企业洞故意低估资萝产或者收益同，或者故意容高估负债或计者费用，将仙不符合会计某信息的可靠肥性和相关性桌要求，损害怪会计信息质母量，扭曲企付业实际的财缩务状况和经肌营成果，从努而对使用者愚的决策产生岸误导，这是钥会计准则所幼不允许的。理8.及时性挪:及时性要巡求企业对于想已经发生的浓交易或者事省项，应当及蚊时进行汽确认、计量纯和报告示，不得提前撇或者延后。穷注意：新研准则中不再丽强调会计核俭算的13个剧一般原则。患将权责发生张制原则改为等会计核算的犬基础；将历渠史成本原则吐作为会计计偷量属性；将差一贯性和可割比性原则合然并为可比性膏的质量要求亦；不强调配痒比原则、划艘分收益性支宜出和资本性旨支出原则。探四、梳会计要素及驱其确认（一）资产芝1.手资产，注是指企业状过去的偏交易或者事碍项形成的、肿由企业拥有蹈或者劈控制罗的、碎预期会给企骑业带来经济尿利益星的序资源拍。根据资产堪的定义，资露产具有以下沙几个方面的墨特征：（1涌）才资产预期会胳给企业带来点经济利益著；插（2）资产有应为企业拥味有或者迅控制招的资源羡；牺（3）资产论是由企业过南去的交易或铺者事项形成迈的势。蔽资产的定义烤主要有以下佳二种观点：退①奥未消逝成本腹观明美国会计学残家佩顿和利混特尔顿在1细940《公竹司会计准则取绪论》中认蓄为，成本可才以分为两部蜡分，其中已梯消耗的成本夫为费用，未枝消耗的成本链为资产，将极企业资产概龄括为观“王未消逝的成洞本理”陶妥②额未来经济远利益观艺1980年谣，美国财务凤会计准则委妄员会（FA竟SB）发布种的财务会计朗概念公告第粒3号《财务超报表的要素喇》认为：铃“搂资产是可能撞的未来经济记利益，例它是特定个纸体从已经发汽生是交易或跳事项中所取破得的或者加队上控制的泼”氏。疮国际会计准典则委员会在库《尖编制财务报特表的框架咳》中指出：波“眼资产是指作画为以往事项研的结果而由孟企业控制的众、可向企业贡流入攻未来经济利跑益齐的资源河”昆。节在这次改革业中，我国采怖用了未来经浴济利益观，户因为未来经云济利益观动孤态地研究资遭产的特性，不从资产在企倦业经营中发餐挥的功能的甲角度去考察菜资产的实质股，这种表述派完整而准确吼地诠释了资杆产的实质赞——索是否能为企递业带来未来专经济利益。佛2.资产的魄确认条件：争将一项资源所确认为资产封，需要符合寻资产的定义区，并同时满请足以下两个征条件：(1址)与该资源音有关的经济再利益判很可能肤流入企业谨；终(2)该资罚源的成本或掠者价值能够买可靠地计量甩。丘3．将资产姜由虚变实的羡二个途径：瞧（1）在使确用价值形态纽：通过清查窗，使账实相荒符。拼（2）在价膊值形态:计某提资产减值序。由计提八碰项准备到计缸提十几项准姥备（13＋栏其他）。（二）负债婶负债，是指骄企业过去的给交易或者事汁项形成的、吗预期会导致斩经济利益流跑出企业的怎现时义务滩。败（三）所有吴者权益然1.所有者刻权益，是指对企业资产扣扛除负债后，阅由所有者享杏有的剩余权发益（盐净资产呈）。公司的策所有者权益贱又称为股东蚁权益。所有预者权益是所根有者对企业杜资产的剩余愈索取权。斩2.所有者比权益的来源挨构成滤所有者权益鞋按其来源主党要包括所有械者投入的资炮本、膝直接计入所领有者权益的圣利得和损失莲、留存收益质（盈余公积腰＋未分配利洲润）等。应渗注意的是，务新准则引入走了利得和损册失的概念：惕（1）材利得球是指由企业隙非日常活动谈所形成的、苗会导致所有昂者权益增加弄的、与所有战者投入资本命无关的久经济利益的蛾流入（收入盟、利得）祸。帆利得：计入虫利润表（营沸业外收入）总、计入资产戴负债表（资库本公积）从损失举是指由企业样非日常活动钳所发生的、哀会导致所有票者权益减少嫌的、与向所市有者分配利厨润无关的风经济利益的炭流出裂。腔（2）利得肚和损失有两永个去向：直蛙接计入当期荡损益，列示闲在利润表中干；直接计入激所有者权益按（资本公积钓），列示在轰资产负债表聋中。前者如仅出售固定资碌产，利得计定入营业外收添入，损失计千入营业外支胳出；后者如遵可供出售金井融资产公允雪价值变动，醋直接调整资拳本公积（其抓他资本公积朵）。（四）收入分收入，是指师企业在哀日常活动中拾形成的、会食导致所有者间权益增加的坡、与所有者汉投入资本无尸关的盆经济利益喘的过总流入淡。收入一定寇应与日常活菌动相联系，搜如销售商品昨、提供劳务璃和让渡资产们使用权。（五）费用版费用，是指殊企业在每日常活动格中发生的、航会导致所有世者权益减少英的、与向所结有者分配利炊润无关的渠经济利益的羊总流出扔。（六）利润恳1.利润，骤是指企业在拢一定会计期幕间的经营成适果。反映的奴是企业的经氧营业绩情况朴，是业绩考侨核的重要指礼标。时2.利润的旋来源构成割利润包括收复入减去费用戚后的净额、扛直接计入当佣期利润的利范得和损失农等。伤（1）收入耳减去费用后健的净额反映项的是企业日榜常活动的业食绩，直接计转入当期利润资的利得和损观失反映的是玉企业非日常悟活动的业绩漆。抚(2)直接泉计入当期利挤润的利得和净损失，是指户应当计入当猴期损益、最悟终会引起所醉有者权益发京生增减变动娱的、与所有阴者投入资本猛或者向所有缝者分配利润而无关的利得进或者损失。愚本五、芹会计计量烫（一）会计视计量基本要仙求和会计计貌量属性的构蔬成洒企业在将符孟合确认条件引的会计要素日登记入账并感列报于财务勉报表时，应感当按照规定桶的会计计量该属性进行计热量，钱确定低其卸金额旬。会计计量反属性主要包笛括：催1．主历史成本专（购置、历蜡史价格）轻在历史成本恶计量下，资遥产按照购置论时支付的现朴金或者现金励等价物的金依额，或者按确照购置资产怖时所付出的崖对价的公允柔价值计量；楼负债按照因话承担现时义孩务而实际收南到的款项或术者资产的金防额，或者承弱担现时义务乖的合同金额勒，或者按照社日常活动中隙为偿还负债那预期需要支铺付的现金或口者现金等价温物的金额计疗量。刮【例】牛2005年矮4月1日质，甲公司自浇行建造一栋燥办公楼，工谨程造价20太00万元，恨则历史成本帽为2000网万元。傻2．纵重置成本宝（购置、现启时价格）傲在重置成本悬计量下，资化产按照狡现在购买奉相同或者相秤似资产所需扰支付的现金器或者现金等绝价物的金额离计量；负债咳按照现在偿沸付该项债务封所需支付的袍现金或者现云金等价物的乌金额计量。瓶3．粪可变现净值催（销售、现光时价格，一径次性变现，称适用于存货榴）伞在可变现净草值计量下，类资产按照其头正常对外江销售缸所能收到现虹金或者现金嚷等价物的金定额扣减该资宇产至完工时馋估计将要发浑生的成本、名估计的销售蜘费用以及相叮关税费后的补金额计量。透【例】遇2007年惠3月8日族，甲公司购半入一批服装纱，总成本为钩100万元明，则库存商侍品的入账价彼值为100护万元，形成三历史成本；全2007年冈12月31掩日荣，该批服装壳预计售价为亦90万元，析预计相关销王售费用和相桑关税金为5究万元，则可傅变现净值为素85万元。步年末资产价饶值为85万擦元。括4．耐现值（怀回收、多次晌流入、折现摇；主要适用开于长期资产溉）膛在现值计量缸下，资产按纵照预计从其僵持续使用盗和最终处置章中所产生的唤未来净现金固流入量割的粱折现金额法计量；负债才按照预计期粪限内需要偿皂还的未来净兼现金流出量胶的折现金额底计量。得【例】甲公骑司有辆货运侍汽车，20页07年末账跪面价值为1腹0万元，预洗计尚可使用送3年。三年浩中，预计每予年在使用中欠能带来现金而流量为5万渔元，3年后省处置时能带根来现金流量醉1万元。假物设资产报酬费率为6％，镇则未来现金旺流量现值＝津5效÷励（1＋6％糟）＋5辣÷挨（1＋6％骂）霸2窝＋6继÷叉（1＋6％葵）待3泥＝4.72通+4.45堆+5.04乎=14.2竹1（万元）欲。珠该货运汽车拉的价值为其稍带来的现金哪流量现值1劣4.21万投元。棋5．公允价昂值（公平慎市价）和在公允价值袍计量下，资约产和负债按乐照在师公平交易厦中，名熟悉小情况的交易匠双方握自愿抵进行资产交修换或者债务梁清偿的金额谊计量。界【例】甲公倾司于遗2007年雀7月1日夏购入股票1轻00万元，责则该股票的五公允价值为墨100万元馅。德6．奶摊余成本教：通常用来朋计量金融资仅产中的持有断至到期投资星、贷款和应坛收款项，将拢在金融资产酿中详述。艳（二）会计陆计量属性的耐应用原则吵会计计量死一般采用渐历史成本微；在假可靠计量的型前提下可以琴采用重置成券本、可变现策净值、现值胁、公允价值草计量。之所三有一般采用啄历史成本，去是因为它最统可靠；但新救准则强调，享应姑适度采用殿公允价值，匙如交易性金他融资产（原治短期投资）逮、可供出售渐金融资产、经部分投资性浊房地产、债锻务重组和非柄货币性资产法交换取得的乡资产等，应权按公允价值睛计量。由于目公允价值应超用广泛了，帮会计应更多吩采用层职业判断填，更多采用谋估值技术握。因而，会姻计人员有点亭像扇“芦资产评估师斩”虚了。筹“净公允价值可宿靠取得取”愁六、财务报态告冠（一）各财务报告的顾概念唤1．柏财务报告幸，是指企业雹对外提供的摸反映企业某弦一特定日期岗的财务状况映和某一会计罢期间的经营希成果、现金虏流量等会计映信息的识文件锻。形2．区分断财务报告、该财务会计报旦告、财务报允表、会计报牧表据：倾(1)露财务报告＝神财务会计报稀告钟＝营财务报表＋大其他资料纹(2)街财务报表＝渗会计报表＋伪附注较(3)财务余报告＝财务搂会计报告＞魂财务报表＞财会计报表蔑（二）隙财务报表痕的组成及相果关概念棋1．财务报不表由会计报烤表＋附注组蛮成。损会计报表包垄括啄个别会计报握表详和道合并会计报铁表右。怠新准则下，切《企业会计绢准则》规定丘的个别报表蒜有一般企业峰、商业银行得、保险公司宫和证券公司繁等啊四套报表弊；合并会计板报表只有一驼套，全国所各有企业通用链。灶会计报表包锤括四张主表带：包括此资产负债表组、利润表、店现金流量表振、所有者权境益变动表。膨取消了利润绘分配表。蓬2．财务孕报告的格式定（可参见第酿14章）间（1）资产会负债表格式之资产负砌债表会企01表匹编制单位:纷腔顶夕罩迟年盼丑月时丸日筛钻朗塌饺循单位:成元株资恩 绒产裳期末余额啄年初余额呜负债和所有卸者权益（或控股东权益）洁期末余额炉年初余额野流动资产：藏流动负债：丸货币资金前短期借款缎交易性金融轰资产旗交易性金融示负债已应收票据溪应付票据递应收账款民应付账款奶预付款项哀预收款项截应收利息槽应付职工薪怎酬修应收股利加应交税费川其他应收款内应付利息龟存货浩应付股利递一年内到期抄的非流动资夫产饿其他应付款橡其他流动资繁产顽一年内到期括的非流动负胃债刮流动资产合毒计廉其他流动负京债沾非流动资产您：托流动负债合孝计恼可供出售金桥融资产小非流动负债舟：挥持有至到期欧投资怎长期借款功长期应收款个应付债券商长期股权投攻资鞭长期应付款帝投资性房地死产物专项应付款经固定资产英预计负债臂在建工程副递延所得税纺负债坝工程物资鞠其他非流动占负债查固定资产清觉理娘非流动负债由合计托生产性生物渠资产女负债合计援油气资产覆所有者权益库（或股东权客益）：孟无形资产汉实收资本（修或股本）益开发支出绢资本公积超商誉优减：库存股雕长期待摊费素用鹿盈余公积荒递延所得税粗资产参未分配利润于其他非流动榴资产猫所有者权益络（或股东权稿益）合计帝非流动资产令合计叠资产总计屋负债和所有爱者权益（或怒股东权益）胆总计耻（2）利润礼表格式铁利晌润柱表会企02表雕编制单位：乎财询飞批锁年勒液月钱扬古禽痰单位黄：元渗项握 住目撑本期金额蹦上期金额设一、营业收指入团减：营业成银本睛营业税金及句附加苦销售费用接管理费用纽财务费用恰资产减值损袄失婶加：公允价浴值变动收益与（损失以喝“员-鸟”涛号填列）蛋投资收益（革损失以化“栋-份”淹号填列）虾其中：对联凳营企业和合酿营企业的投兄资收益瞧二、营业利候润（亏损以泽“蹲-怪”册号填列）诱加：营业外快收入间减：营业外粘支出脑其中：非流过动资产处置惩损失妨三、利润总泊额（亏损总每额以缴“昼-房”跪号填列）语减：所得税就费用炕四、净利润洋（净亏损以棉“大-之”缺号填列）踢五、每股收混益：刘（一）基本双每股收益填（二）稀释膊每股收益新第二章舟蛋货币资金色（郑庆华提，2007苗。4。13茅）嫁一、本章考滩情分析脸拒1．本章在津考试中的地贺位：本章在毁考试中居于色一般的地位死，题型主要垦是客观题，究分数1分左令右。裕2．本章重稼点是货币资然金的控制。河二、本章考职点精讲津秆（一）货币顺资金的核算甘1．货币资套金包括现金禁、银行存款四、其他货币被资金。谱2．现金盘删点发生短缺茎或溢余的核猛算地（1）现金掏短缺行蚀借：待处理富财产损溢岔牙伙贷弊：库存现金脏除借：其他应阳收款（由个环人负担）片矮管砖理费用（由择企业负担）胳榜贷卫：待处理财含产损溢貌（2）现金驰盘盈放借：湾库存现金仆贷离：待处理财勉产损溢木借：待处理武财产损溢感贷抄：绞营业外收入仔3．银行烫转账结算有侧9种方式，蜻即银行汇票量、银行本票纸、商业汇票版、支票、信妥用卡、汇兑细、委托收款她、托收承付求、信用证。调如果有确凿透证据表明存牙在银行或其亚他金融机构夜的款项已经掘部分不能收避回，或者全寄部不能收回万的，例如，编吸收存款的罪单位已宣告前破产，其破大产财产不足政以清偿的部奏分，或者全阳部不能清偿蚂的，应当作纺为当期损失易，冲减银行规存款，借记歪“犬营业外支出唯”放科目，贷记颈“水银行存款傍”尿科目。圆4．其他货部币资金包括锣7项：外埠显存款、银行真汇票存款、染银行本票存滋款、信用证既保证金存款乱、信用卡存颤款、在途货壳币资金、存嘱出投资款。遮【例】甲公渴司向证券公求司开设的资衔金账户存入蜘100万元胆，购入股票源60万元，主作为交易性籍金融资产：卧借：其他货涝币资金送——币存出投资款谷10忍0鸣贷印：银行存款物逢站再拔100心借：交易性帜金融资产乎律60益贷浇：其他货币蒙资金溜——岸存出投资款馒60千（二）呆货币资金管丽理与控制涝1．货币资章金管理和控棒制的原则是喊：严格职责泄分工、实行哄交易分开、衣实施内部稽只核、实施定涝期轮岗。销2．银行存监款账户分为病基本存款账勉户、一般存迎款账户、临串时存款账户湖和专用存款草账户；企业折工资、奖金段等现金的支源取，只能通猫过基本存款醉账户办理。踢辉3碎．内部控制早制度规定芽（1）出纳兆人员不得兼樱任稽核、会杨计档案保管黄和收入、支旅出、费用、弃债权债务账锅目的登记工臭作。单位不联得由一人办厉理货币资金辣业务的全过暖程。轨（2）严禁鼓一人保管支舱付款项所需青的全部印章捏。碰第三章比披金融资产波雪（郑庆华，注2007。掀4。13）僵一、本章考净情分析某1曲．本章在考茅试中处于较跳重要地位，朗分数在登6锻分左右。金秘融资产是一钻个全新的概贝念，出现了疗许多新的知火识点，应该佳重点掌握。鹿被2．本章重混点：（1）亡金融资产分那类；（2）晨交易性金融夫资产的核算朗；（3）持信有至到期投戴资的核算；锄（4）金融利资产减值。恼二、本章考痕点精讲朗吹（一）金融小资产的定义绪分类销1．金融资磨产箱主要包括库皆存现金、银烘行存款、应积收账款、应绝收票据、贷模款、其他应影收款、应收席利息、债权角投资、股权误投资、基金属投资、衍生块金融资产等东。宣2．企业应何当结合自身货业务特点和水风险管理要碧求，将取得雪的金融资产以在初始确认葬时分为以下罪几类彻：滩(1)以公张允价值计量永且其变动计蜓入当期损益露的金融资产监；(2)持酷有至到期投摆资；(3)扔贷款和忌应收款项秧；(4)可驳供出售的金易融资产。立3．金融核资产分类与区金融资产计伞量密切相关戴脱金融资产的计初始计量和泳后续计量配类别滤初始计量眉后续计量针以公允价值稻计量且其变召动计入当期车损益的金融芒资产赛公允价值,佳交易费用计返入当期损益恶公允价值,浇变动计入当秩期损益滥持有至到期般投资姥公允价值，酒交易费用计脊入初始入账狮金额，构成阔成本组成部斯分锁摊余成本油贷款和应收糖款项带可供出售金溉融资产棉公允价值,赔变动计入权傻益坑凉宵战楚金融资产越核算的要点勾是：科（1）交易秧性金融资产卖、可供出售拌金融资产按模照公允价值上计量；前者校将公允价值缎的变动计入升当期损益，逮后者将公允费价值变动计播入资本公积擦。屑（2）持有腥至到期投资暑、贷款和应衡收款项按摊艘余成本计量检，资产负债亦表日按摊余箱成本和实际龄利率计算确猛定利息收入婶。筒（二）以公买允价值计量颜且变动计入精当期损益的拘金融资产强以公允价值去计量且其变塑动计入当期敏损益的金融你资产，可以骑进一步分为旷交易性金融乏资产颠和鉴直接指定沿为以公允价湾值计量且其寇变动计入当语期损益的金妖融资产。特取得讽交易性爸金融资产的矮目的，主要头是为了近期驶内出售，即置为了获取价户差，相当于安以前的短期掀投资。交易很性金融资产行的特点有2逗个：（1）仪以公允价值勤计量；（2幸）公允价值酒变动计入当铃期损益（公餐允价值变动控损益）。第交易性金融脾资产的会计婶处理可分为微三个步骤：叫取得时、持葱有期间和出础售时，具体森处理如下：1．取得时玉企业柿取得睁交易性金融枝资产，按其彼公允价值，涌借记“筛交易性金融兆资产”科目模(成本域)，按发生彩的交易费用苦，借记“投校资收益”科踩目，按已到走付息期但尚踪未领取的利蛾息或已宣告武但尚未发放披的现金股利肯，借记“应瞧收利息”或父“应收股利领”科目，按申实际支付的邮金额，贷记驼“银行存款衬”等科目。寻2甩．持有期间蛮（1）交易夜性金融资产丽持有期间须被投资单位栽宣告发放的葬现金股利，叮或在资产负痰债表日按分及期付息、一耍次还本债券恩投资的票面兵利率计算的痕利息，借记创“应收股利佩”或“应收日利息”科目捞，贷记“琴投资收益阀”科目。寒(2)资产蝇负债表日，驳交易性金融孩资产的销公允价值传高于其账面腾余额的差额壁，借记“交余易性金融资欣产”科目(摘公允价值变火动)，贷记骑“公允价值誉变动损益”浮科目；公允谦价值低于其形账面余额的鸣差额做相反甚的会计分录万。3．出售时尤出售阴交易性金融报资产，应按欧实际收到的捧金额，借记泥“银行存款哄”等科目，所按该金融资鸽产的账面余架额，贷记“华交易性金融液资产”科目仗，按其差额医，贷记或借示记“投资收皆益”科目。尊同时，将原税计入该金融锡资产的公允毫价值变动转系出，借记或谨贷记“公允贡价值变动损执益”科目，厉贷记或借记填“投资收益惑”科目。【例1】卫甲公司有关融交易性金融稳资产交易情工况如下：镰①励2007年的12月5日先购入股票1片00万元，贺作为交易性环金融资产：尽价差号借：助交易性金融锣资产创——往成本1察00壤贷旁：其他货币泼资金喘——液存出投资款欢摧100旬②佩2007年知末，该股票突收盘价为1样08万元：条借：交易性照金融资产也——漠公允价值变脸动8朱高贷：公允价最值变动损益静锐8舞③刮2008年熔1月15日孙处置，收到胖110万元士借：银行存棉款11耕0壤青伴公允价值变玻动损益烂张8氧贷：交易性井金融资产其（10饶0+8）戏判108打默画投资收益递（110－澡100）袖守搁10帜金融工具确宁认与计量甚公允价值餐资本公积【例2】材2007锋年配1乘月削1板日盗，甲企业从改二级市场支柔付价款牌1020赢000怠元慢(煌含已到付息偿但尚未领取栗的利息格2000偷0踢元洒)押购入某公司金发行的五债券搅，另发生交莲易费用评2000左0夏元。该债券开面值株1000砍000商元，剩余期隔限为未2宣年，票面年帽利率为终4偶％，每半年仍付息一次，碍甲企业将其既划分为交易梅性金融资产蛋。其他资料挥如下：撇(女1)佩2007依年录1难月变5甘日切，收到该债昨券瞒2006随年下半年利污息呆2000惩0扫元；均(关2)额2007鲁年章6搞月停30五日烘，该债券的惭公允价值为怀1150耳000旅元只(属不含利息而)势；伙(龄3)酬2007县年席7阔月测5崇日铲，收到该债迅券半年利息屿；杏(馆4)恰2007便年洁12魔月配31斜日，该债券渔的公允价值贵为同1100妹000悠元管(充不含利息享)驴；远(努5)紫2008防年妖1决月花5欢日适，收到该债孤券旷2007词年下半年利俯息；匪(徒6)炒2008册年颤3坝月闭31阵日给，甲企业将便该债券出售垮，取得价款适1180绣000纳元死(量含强1财季度利息玻1000耳0秀元落)窗。论舒假定不考虑率其他因素。般治甲液企业的账务瞎处理如下：矮(洲1)创2007年国1月1日苍，购入债券持借鼠：交易性金弟融资产——队成本沫1添000剩000鞠被应收跃利息勾200辣00（已到栽期但尚未领赢取的债券利哈息）抓锅投资远收益景200擦00（交易圾费用）腾劝贷：债银行存款肥1狼0400坏00惯(秩2)谨2007年者1月5日顶，收到该债申券2006彩年下半年利勿息患借乔：银行存款葡2南0000心莲贷：至应收利息膝20技000篇(结3)园2007年沈6月30日绳，确认债券沈公允价值变峡动和投资收博益（上半年链利息收入）块借拾：交易性金子融资产——民公允价值变党动袖1500猫00令吸贷：积公允价值变吨动损益（1缝15万－1隆00万）昏15爆0000阔借垄：应收利息剃2模0000桐逝贷：皱投资收益（北100万×裙4%÷2）籍2生0000愤(毒4)没2007年哭7月5日壶，收到该债嫂券半年利息增借名：银行存款呼2绿0000贴铲贷：绳应收利息厕20朱000杠(侄5)兔2007年倍12月31讽日稀，确认债券弱公允价值变乳动和投资收捡益（下半年贡利息收入）摩借翅：公允价值傻变动损益（艘110万－是115万）诚5凳0000术拖贷：市交易性金融饲资产——公兼允价值变动虑绍5000浑0维同借：应收利赠息帐2000咳0谷森贷哭：投资收益圣2校00江00认(芦6)池2008年花1月5日兔，收到该债斑券2007箱年下半年利营息府借牢：银行存款询2复0000拨锋贷忙：应收利息固2泛0000晕(玉7)哑2008年腊3月31日割，将该债券圣予以出售里借益：应收利息察1披0000候妄贷：输投资收益（改100万×易4％÷4）介1000秤0季借仅：银行存款搅1丈170塑000论酒公允蛮价值变动损反益自1000要00三兵贷：彼交易性金融哲资产——成雁本据10000蒜00缩晋带珍呼胶——公允价最值变动黎100琴000址居丝投资收列益丸1倾70000日借羊：银行存款厚1谁0000参悔贷：爬应收利息淡10灶000讨注局意：转出公包允价值变动袖损益，是从牛初始成本1枯00万元与稻出售收入1史17万元作夸比较，取得横投资收益1医7万元。馋（三）持有护至到期投资松1瓶．持有至到役期投资概述念我（1）持嘴有至到期投态资，忽是指到期日拦固定、回收叉金额固定或旁可确定，且插企业有明确洗意图和能力黄持有至到期切的非衍生金诱融资产。亭基本相当于雄原长期债权烈投资。政（钓2）应注意房的是，如果说企业管理层底决定将某项出金融资产持槐有至到期，蝶则在该金融菊资产未到期票前，不能随恰意地改变其阳“最初意图裙”。也就是镰说，投资者规在取得投资焦时意图就应见当是明确的妻，除非遇到荷一些企业所钩不能控制、臭预期不会重垂复发生且难迟以合理预计泥的独立事件变，否则将持购有至到期。改昂如掉果企业将持管有至到期投精资在攀到期前处置隔或额重分类安，通常表明闻其违背了将译投资持有到辛期的最初意烘图。如果处搏置或重分类朽为其他类金庄融资产的金浙额相对于该故类投资(即符企业全部持浩有至到期投控资)在出售遵或重分类前历的总额较大会，则劫企业在处置内或重分类后求应立即将其愚剩余的持有咸至到期投资颗(即全部持衔有至到期投凶资扣除已处亚置或重分类拐的部分)重兼分类为可供臣出售金融资赛产。家例少如，某企业剧在2007贱年将某项持尾有至到期投主资重分类为旱可供出售金厅融资产或出适售了一部分馆，且重分类妇或出售部分惭的金额相对隔于该企业没陶有重分类或最出售之前全工部持有至到绸期投资总额辈比例较大，摘那么该企业辆应当将剩余粮的其他持有崭至到期投资早划分为可供滑出售金融资雄产，而且在残2008年容和2009陈年两个完整拉的会计年度爸内不能将任可何金融资产较划分为持有煮至到期投资墙（注意:这厅是惩罚性规辣定）。黑但晶是，需要说莲明的是，遇蓬到以下情况趣时可以例外渠：国1需）出售日或夸重分类日距天离该项投资灾到期日或赎飘回日较近(体如到期前三从个月内)，基且市场利率脉变化对该项傅投资的公允蹈价值没有显退著影响；腹2事）根据合同店约定的偿付夫方式，企业刊已收回几乎具所有初始本邪金；方3屠）出售或重则分类是由于匀企业无法控尼制、预期不仰会重复发生陈且难以合理后预计的独立给事件所引起幻。此种情况灵主要包括：步①巨因被投资单探位信用状况围严重恶化，防将持有至到潜期投资予以技出售；描②妨因相关税收粮法规取消了现持有至到期素投资的利息血税前可抵扣帅政策，或显鞋著减少了税轧前可抵扣金李额，将持有掠至到期投资狠予以出售；形③歉因发生重大类企业合并或约重大处置，递为保持现行孤利率风险头骨寸或维持现叙行信用风险殿政策，将持还有至到期投面资予以出售蜘；稠④因椅法律、行政切法规对允许谁投资的范围新或特定投资乒品种的投资震限额作出重锻大调整，将劈持有至到期浓投资予以出蛛售；嘴⑤翅因监管部门渴要求大幅度盼提高资产流淘动性，或大攻幅度提高持嫂有至到期投率资在计算资干本充足率时咬的风险权重发，将持有至志到期投资予涌以出售。浸低2绩．持有至到械期投资的会书计处理讯泼持有至到期言投资的主要五处理可分为惕取得时、持蹈有期间和处冈置时三个步金骤：称（1）取得旱时撤企业狸取得嫌的持有至到满期投资，应梁按该投资的涉面值，借记泄“持有至到存期投资——砌成本腹”科目，按飘支付的价款舍中包含的已睁到付息期但披尚未领取的厘利息，借记您“应收利息球”科目，按轻实际支付的烧金额，贷记凳“银行存款侍”等科目，忘按其差额，吵借记或贷记档“持有至到恶期投资——至利息调整”烤科目（注意疲：即原制度干的溢价、折伏价）。侦（2）持有晨期间然持有期间主写要是在资产抄负债表日计著算利息。利地息的计算如续下：答①应收利息兔＝债券面值千×票面利率营×期限振②利息收入麻＝持有至到押期投资摊余胁成本×实际泼利率×期限雷③检应收利息按斜照分期付息忧还是一次还猪本付息可分蛇别计入“应蕉收利息”和耗“持有至到巨期投资—应鸡计利息”：爆资产负债表灌日功，持有至到跳期投资为夏分期付息亦、一次还本需债券投资的叹，应按票面液利率计算确凤定的应收未北收利息，借给记“例应收利息久”科目，按俊持有至到期国投资须摊余成本翼和枣实际利率躲计算确定的振利息收入，调贷记“投资杯收益”科目倚，按其差额绢，借记或贷授记“持有至变到期投资—爆—利息调整杏”科目。卡持有至到期团投资为老一次还本旅付息债券投兼资的，应于猎资产负债表畅日按票面利票率计算确定挤的应收未收形利息，借记迷“拔持有至到期芹投资——应屡计利息惊”科目，按假持有至到期北投资摊余成阳本和实际利犁率计算确定垃的利息收入层，贷记“投粪资收益”科暗目，按其差顷额，借记或攀贷记“持有单至到期投资尝——利息调瓶整”科目。乎（3）处置坝时够①将报持有至到期肯投资逮重分类清为沈可供出售金译融资产院的，应在重蒙分类日按其到公允价值删，借记“飘可供出售金灭融资产板”科目，按云其账面余额赞，贷记“持罩有至到期投嫂资——成本仓、利息调整崇、应计利息陷”科目，按响其差额，贷乓记或借记“耀资本公积—赛—其他资本诚公积锻”科目。已陵计提减值准松备的，还应昼同时结转减喉值准备。佛②亏出售稍持有至到期外投资，应按调实际收到的超金额，借记锯“银行存款纯”等科目，螺按其账面余搅额，贷记“脚持有至到期秆投资——成者本、利息调沟整、应计利姐息”科目，蛮按其差额，月贷记或借记粗“投资收益烤”科目。已摔计提减值准杆备的，还应央同时结转减谋值准备。棚萌【例荒1舒】米溢价购入债难券作为持有席至到期投资侨嘱甲公司咸2007年泥1月3日御购入某公司宿于酿2007年亚1月1日推发行的三年赢期债券，作蒙为持有至到燃期投资。该纸债券票面金朝额为存100燃万元，票面醋利率为10朗％，甲公司烘实际支付狮106篮万元。该债豆券每年付息村一次，最后旗一年还本金焦并付最后一爱次利息，假需设甲公司按祸年计算利息遮。相关会计料处理如下：军（1）20陪07年1月踏初购入时呼借：鼓持有至到期融投资毒——能成本100汁（即面寄值）晕具尾托织——济利息调整6增（即溢价选）丈贺贷：银行存盼款输106愤（2）链2007年德12月31孙日傅计算应收利浪息和确认利刊息收入①应收利息冻该债券名义绘利率＝10煎％，200押7年应收利忌息＝票面金这额100万迎元映×泪票面利率1锐0％＝10会万元。②利息收入摔利息收入＝拜持有至到期醋投资僚摊余成本华×客实际利率宫计算该债券孝的盲实际利率倾r=万7.688吧9％。计算荣过程如下：央10险÷接(1+r)夸+10皱÷铲(1+r)叠2漆＋110洋÷牺（1＋r）橡3卷＝糟106伯当r＝8％显时：苦10盟÷骨(1+8％碎)+1配0喜÷孝(1+8％蛛)铲2渠＋110塞÷行（1＋8％奶）归3京＝9.25膀93+8.烈5734片+87.3柿215＝1澡05.15御42（万元则）棍当r＝7％萍时：和10保÷愚(1+7％山)+1办0蕉÷亦(1+7％寨)症2汗＋110鸟÷讽（1＋7％垮）浅3刻＝9.34坚58＋8.厅7344＋截89.79泰28＝10浴7.873靠（万元）戏8%泛105.1敬542庭r蠢106摊7%启107.8花73收(r-8亚%)禽÷朋（7％－8繁％）＝（1抢06－10德5.154歌2）遭÷温（107.露873－1伙05.15瓦42）框r＝（10称6－105秩.1542眉）面÷绳（107.甜873－1愉05.15牧42）飞×区（7％－8朋％）＋8％俘怪＝0.8迅458查÷碎2.718限8酷×波（－1％）尊＋8％永＝0.3旧111珠×怎（－1％）箩＋8％茫＝8％－池0.311珍1％＝7.抱6889％垮③丑计算利息收亩入（实际利锄率法）轰项目损应收利息况否利息收入灭忽溢价摊销岗（还本）影决本金（强摊余成本敬）她①牢=面值谅×求票面利率您②捏=上一期瓜④×贝实际利率响③带=厉①朗-那②泼④层=上一期帆④启-谋③溜2007.让1.1酸106攻2007．晕12．31帅10（本息快）饮8.15捞1.85已104.1殿5便2008．桥12．31讯10镇8.01唤1.99醒102.1穗6耻2009．撇12．31别10孤7.84姐2.16达100切合计狸30岛24执6悲借：应收利挎息10惠贷日：投资收益资8.1化5（利息收裳入）院叹持有杯至到期投资抛——朋利息调整1秧.85（载即溢价摊销铅，还本额）络借：银行存迟款10瘦贷贩：应收利息帝10饺（3）估2008年察12月31砍日煤计算应收利哲息和确认利棍息收入逝借：应收利状息10尖贷架：投资收益柜8.0液1（利息收丸入）锄泻持有刷至到期投资劫——贫利息调整1嚼.99（即倍溢价摊销，兔还本额）嗓借：银行存畅款10期贷墓：应收利息庆10涨（4）扬2009年摔12月31灶日触计算应收利鼠息和确认利稠息收入，还辰本韵借：应收利碎息10胞贷姿：投资收益爸7.8立4（利息收相入）腐救持有讽至到期投资读——乌利息调整2碌.16（即柔溢价摊销，少还本额）社借：银行存冲款11陈0咳贷号：沙持有至到期习投资扮——雕成本100差（即面翠值）变应收利息冻10寺（四）贷款基和应收款项线1届．贷款和应威收款项概述寻耳（1）贷凡款和应收款蛙项搁，是指在活滨跃市场中誉没有报价谦、间回收金额固宣定或脖可确定的非姜衍生金融资钞产。厦（2）贷款宽和应收款项撒泛指一类金身融资产秆，主要指金肆融企业发放跟的贷款和其短他债权，但善不限于金融荒企业发放的盼贷款和其他泄债权（注：它如委托贷款挺）。非金融竟企业持有的滨现金和银行微存款、销售延商品或提供乞劳务形成的话应收款项、驰企业持有的躬其他企业的气债权(不包荒括在活跃市新场上有报价斑的债务工具寿)等，只要杂符合贷款和晚应收款项的求定义，可以脂划分为这一沾类。划分为毒贷款和应收欧款项类的金发融资产，与县划分为持有滤至到期投资叉的金融资产肌，其主要差跳别在于前者烦不是在活跃理市场上有报哨价的金融资薄产，并且不糠像持有至到笼期投资那样档在出售或重飘分类方面受室到较多限制桂。保2罢．贷款和帖应收款项限的会计处理遮贷津款和应收款释项的会计处街理原则，大淘致与持有至刮到期投资相路同。也分为黎三个步骤：劳（哑1糖）取得时滋金融企业按彼当前市场条胜件发放的贷脏款，应按发享放贷款的本昆金和相关交社易费用之和源作为初始确沾认金额。一冰般企业对外旗销售商品或屯提供劳务形连成的应收债陵权，通常应胜按从购货方籍应收的合同西或协议价款及作为初始确碌认金额。认（2）持有落期间垂①木应收利息＝膀贷款本金×宰贷款利率×炉期限兼②枝利息收入＝缓贷款和应收姿款项摊余成精本（100桃＋5）×实泛际利率×期票限6早贷款持有期院间所确认的友利息收入，论应当根据实孟际利率计算昏。实际利率石应在取得贷雕款时确定，娃在该贷款预拍期存续期间剥或适用的更苹短期间内保池持不变。实发际利率与合则同利率差别撤较小的，也在可按合同利典率计算利息擦收入。砌（旨3梢）处置时垒企业收回或涌处置贷款和霸应收款项时按，应将取得霉的价款与该默贷款和应收至款项账面价餐值之间的差观额计入当期软损益。【例1】内一般情况下供应收账款按烛账面余额作艳为摊余成本套甲公司出售假商品取得含芬税收入10绘0万元，货修款未收：刺借：应收账康款1脚00证贷公：主营业务货收入资眼应交潜税费辟——饰应交增值税槐（销项税额驱）及因该应收账赠款为短期应馒收账款，一个般不考虑货亲币的时间价冒值。【例2】愁长期应收款求按摊余成本迈计量锻2007摆年黄1丛月斗1仙日祥，甲公司对絮乙公司提供稳一项技术转就让，应收价山款为猎2000挥万元，分别闪在刷2007拉年末和临2008梅年末收取胁1000飞万元。假设承折现率为怕8瓣％读。则有关处恳理如下：快（督1衰）金2007绣年示1裤月昂1恶日赤，计算根现值匪作为厅技术转让收摄入（公允价争值）裙现值＝议1000辞÷芝（帖1舟＋员8看％）＋贞1000默÷热（粪1当＋哑8自％）欠2汇＝士925.9紫3支＋恢857.3辛4部＝珍1783.戚27哑（万元）茂借：长期应袜收款2贼000（本混＋息）悔贷畅：其他业务值收入迫1783雕.27完（现值，本挤金）砌艺未实办现吗融资收益肿216捐.73（利乏息）盐2007年出初长期应收巩款净额（倍摊余成本吐，本金）＝连长期应收款常余额200钩0－未实现广融资收益2址16.73训＝1783文.27（万浑元）持(2)20派07年末确姥认利息收入悄利息收入＝剧长期应收款耳摊余成本肃×暑实际利率禾收款（本＋遇息）散利息收入糖还本撒摊余成本（剧长期应收款宾－未实现融俭资收益）位①老②士＝茫④×桨8％绪③送④晨2007.被1.1会1783.乘27秒2007.德12.31罪1000坡142.6仿6色857.3侵4（本）排925.9币3植2008.哄12.31校1000（栽本息）己74.07虽925.9踏3虽0权合计水2000游216.7兄3义1783.挂27句借：银行存江款10颈00貌贷酸:长期应收哄款1逆000枪让借：未实现饥融资收益汇1捕42.66烈贷洁：财务费用庸计妻14读2.66逐2007年而末长期应收饶款净额（摊宁余成本）＝厨长期应收款叙余额100针0－未实现明融资收益余虫额74.0寿7＝925脂.93（万庄元）具（3）20竭08年末确够认利息收入碎借：银行存董款10锄00赶贷宣:长期应收据款1及000已姿借：未实现仆融资收益剧7期4.07伴贷眼：财务费用虾弄嫌74.0斯7墓2007戴年末长期应负收款净额（例摊余成本）狱＝长期应收贯款余额怪0筒－未实现融控资收益余额夫0谣＝尊0秘（万元）茧币蔬善盒（五）可供安出售金融资载产携1铁．可供出售文金融资产概谦念翻狭可供出售金榜融资产，宇是指初始确枣认时即散被指定询为可供出售澡的非衍生金没融资产，以病及除下列各仓类资产以外紫的金融资产谢：(1)贷因款和应收款洁项；（2)医持有至到期鸣投资；（3弹)以公允价携值计量且其扇变动计入当合期损益的金水融资产。例伙如，企业购果入的在活跃纹市场上有报霜价的股票、溪债券和基金其等，没有划线分为以公允冈价值计量且漠其变动计入锡当期损益的凑金融资产或辰持有至到期惰投资等金融头资产的，可洋归为此类。榴2锄．可供出售宋金融资产的贿会计处理斩可村供出售金融激资产的会计遍处理，与以月公允价值侦计量且其变统动计入当期斤损益的金融浮资产的会计项处理有些类巩似，例如，旅均要求按公扩允价值进行撇后续计量。革但是，也有渗一些不同。伶例如，可供渣出售金融资赛产取得时发店生的勒交易费用应哲当计入初始即入账金额科、可供出售摄金融资产后阴续计量时齐公允价值变怒动计入所有丢者权益泄、可供出售律外币股权投弱资因资产负守债表日汇率哄变动形成的闭汇兑损益计大入所有者权爬益等。坚可降供出售金融存资产的账务杜处理也可分扁为取得时、动持有期间和浮出售时三个难步骤：梅（矩1耻）取得时正①企业急取得勺可供出售的帆金融资产，锁应按其公允翻价值与交易尼费用之和，寄借记“可供未出售金融资退产—成本”神科目，按支轮付的价款中角包含的已宣架告但尚未发逢放的现金股流利，借记“蹄应收股利”些科目，按实技际支付的金陈额，贷记“歉银行存款”倚等科目。虽②企业取得捎的可供出售议金融资产为坡债券投资的东，应按债券绣的面值，借非记“可供出江售金融资产灭—成本”科天目，按支付虎的价款中包粒含的已到付偷息期但尚未释领取的利息始，借记“应年收利息”科误目，按实际谈支付的金额元，贷记“银秘行存款”等友科目，按差没额，借记或艇贷记“可供断出售金融资门产—利息调芽整”科目。绍（元2虽）持有期间削持有期间有快三件事：收患到股利或利陡息的处理、闭期末按照公咽允价值计量姓、期末计提春减值。丝①李资产负债表唇日夏，可供出售昼债券为分期毯付息、一次吩还本债券投逢资的，应按据票面利率计岂算确定的应昏收未收利息仿，借记“鲁应收利息平”科目，按椒可供出售债凉券的摊余成佳本和实际利瓦率计算确定县的利息收入寺，贷记“投饱资收益”科帽目，按其差唉额，借记或浊贷记“可供女出售金融资航产——利息培调整”科目洪。遣可辛供出售债券割为一次还本啊付息债券投绑资的，应于价资产负债表习日按票面利烫率计算确定尚的应收未收海利息，借记掌“海可供出售金挖融资产——丽应计利息草”科目，按第可供出售债叛券的摊余成眨本和实际利吓率计算确定英的利息收入络，贷记“投昏资收益”科秒目，按其差锤额，借记或巷贷记“可供勺出售金融资龟产——利息足调整”科目陶。半②捆资产负债表蛙日，可供出榜售金融资产份的公允价值理高于其账面园余额的差额港，借记“可住供出售金融培资产—公允宋价值变动”绪科目，贷记颗“元资本公积—醒—其他资本歇公积售”科目；公授允价值低于季其账面余额熊的差额做相姐反的会计分东录。帖确瓦定可供出售麻金融资产发屈生减值的，皂按应减记的壶金额，借记耀“资产减值遍损失”科目闪，按应从所欢有者权益中群转出原计入贴资本公积的急累计损失金坛额，贷记“仇资本公积—絮—其他资本茶公积”科目永，按其差额芬，子贷记“可供堪出售金融资恶产减值准备景”滴科目。埋对于已确认设减值损失的长可供出售金躬融资产，在匆随后会计期孝间内公允价替值已上升且纪客观上与确堵认原减值损纯失事项有关护的，应按原需确认的减值拖损失，借记恐“可供出售化金融资产—魄—公允价值葛变动”科目危，贷记“资目产减值损失悠”科目；但布可供出售金埋融资产为股榆票等权益工益具投资的(睁不含在活跃磁市场上没有雄报价、公允吓价值不能可矩靠计量的权嘴益工具投资阻)，借记“响可供出售金赚融资产—公赴允价值变动错”科目，贷遭记“资本公忙积——其他京资本公积”冤科目。猎（刑3法）处置时剥出售钳可供出售的申金融资产，禽应按实际收盐到的金额，命借记“银行灿存款”等科良目，按其账壤面余额，贷伸记“可供出寸售金融资产扣—成本、公陆允价值变动跪、利息调整伶、应计利息倚”科目，便按应从所有闲者权益中转责出的公允价悦值累计变动摸额卷，借记或贷裹记“资本公灾积——其他蜘资本公积”奉科目，按其尺差额，贷记怪或借记“投急资收益”科戒目。【例1】肯甲公司有关眠可供出售金冤融资产交易露情况如下：究①爹2007年净12月5日身购入股票1鞠00万元，急作为可供出佛售金融资产膝：熔借：可供出革售金融资产诱——阔成本1叠00邻贷拢：银行存款落万10晕0抛②拒2007年竖末，该股票圣收盘价为1灶08万元：抱借：可供出扰售金融资产主——淋公允价值变桑动过8长触贷：资本公惜积肾——浊其他资本公腐积第8翼“摸利润平滑毫”付③潮2008年迫1月15日斜处置遮借：银行存望款11残0凑肾资本公积阔——东其他资本公坑积衰8鸡贷：可供出受售金融资产父寇锤哪10贪8世下痕勇投资收益邀（110－多100）潮学诊音10络芦降（六）牙金融资产减海值谋1巩．金融资产侵减值损失的着确认奸企充业应当在资看产负债表日暮对以公允价露值计量且其僵变动计入当降期损益的金疯融资产桥以外图的金融资产鸡(含单项金葵融资产或一乌组金融资产村，下同)的钳账面价值进寺行检查，有径客观证据表俩明该金融资达产发生减值错的，应当确必认减值损失渔，计提减值饰准备。樱表塘明金融资产晶发生减值的盼客观证据，床是指金融资衬产初始确认性后实际发生耕的、对该金鞭融资产的预牢计未来现金脆流量有影响爬，且企业能淘够对该影响腊进行可靠计侵量的事项。僚金融资产发景生减值的客届观证据，包则括下列各项狸：裤(袍1)态发行方或债怀务人发生严震重财务困难皇；坛(皂2)债务人远违反了合同追条款，如偿惹付利息或本夸金发生违约崭或逾期等；钥(棉3)债权人倘出于经济或荣法律等方面盛因素的考虑犁，对发生财猜务困难的债虹务人作出让神步；它(王4)凭债务人很可已能倒闭或进肉行其他财务陶重组；榆(球5)因发行爽方发生重大杆财务困难，浆该金融资产刑无法在活跃炼市场继续交教易；川胶(代6)无法辨器认一组金融他资产中的某共项资产的现峰金流量是否舒已经减少，宏但根据公开取的数据对其列进行总体评冷价后发现，亡该组金融资舟产自初始确辰认以来的预雨计未来现金搁流量确已减珠少且可计量勒，如该组金歉融资产的债也务人支付能辜力逐步恶化太，或债务人询所在国家或遣地区失业率额提高、担保掘物在其所在辉地区的价格兄明显下降、西所处行业不旧景气等；痒(喇7)债务人疯经营所处的句技术、市场痛、经济或法刮律环境等发捕生重大不利座变化，使权碑益工具投资蛙人可能无法嫂收回投资成糕本；动(拐8)权益工创具投资的公寸允价值发生顿严重或非暂糟时性下跌。培(末9)其他表剂明金融资产董发生减值的弹客观证据。身窜2惜．金融资产领减值损失的放计量废（取1）持有至誉到期投资、跟贷款和应收络款项减值损池失的计量扮餐①持有至到锈期投资、贷经款和应收款焦项以救摊余成本事后续计量，沫其发生减值炭时，应当在重将该金融资本产的泥账面价值嘴与预计未来红现金流量膊现值腔之间差额，达确认为减值伞损失，计入蜓当期损益。亏以破摊余成本计摄量的金融资济产的预计未揪来现金流量零现值畏，应当按照片该金融资产掀的原实际利商率折现确定千，并考虑相筹关担保物的血价值(取得也和出售该担培保物发生的谨费用应当予谜以扣除)。窑原实际利率拼是初始确认光该金融资产泊时计算确定拍的实际利率模。军对于浮动利蹲率贷款、应穗收款项或持链有至到期投院资，在计算军未来现金流贷量现值时可少采用合同规渴定的现行实喷际利率作为础折现率。即炕使合同条款痰因债务方或旁金融资产发济行方由于发资生财务困难穴而重新商定猜或修改，在躲确认减值损毕失时，仍用闸条款修改前华所计算的该榜金融资产的极原实际利率驴计算。惩贱短期应收款薄项蜡的预计未来吨现金流量与胜其现值相差袖很小的，在森确定相关减驳值损失时，闹可不对其预鞠计未来现金粱流量进行折惊现。笋②乳对于存在大奶量性质类似逮且以摊余成矮本后续计量远金融资产的腾企业，在考给虑金融资产赖减值测试时吼，应当先将见单项金额重僵大的金融资酸产区分开来狮，单独进行马减值测试。考如有客观证指据表明其已肾发生减值，厘应当确认减时值损失，计悟入当期损益抽。对单项金抱额不重大的画金融资产，柿可以单独进赤行减值测试漂，或包括在业具有类似信岁用风险特征筛的金融资产词组合中进行装减值测试。截实务中，企限业可以根据肢具体情况确形定单项金额粘重大的标准葵。该项标准像一经确定，害应当一致运格用，不得随咽意变更。蕉单胞独测试未发路现减值的金忙融资产(包倾括单项金额柜重大和不重染大的金融资阵产)，应当矿包括在具有脾类似信用风俘险特征的金价融资产组合狼中再进行减厚值测试。已友单项确认减捎值损失的金栗融资产，不逢应包括在具贷有类似信用半风险特征的伍金融资产组骤合中进行减势值测试。傅③粗对持有至到导期投资、贷复款和应收款询项等以摊余斩成本计量的么金融资产确诵认减值损失率后，如有客凯观证据表明仙该金融资产泄价值已恢复俭，且客观上愈与确认该损慢失后发生的驶事项有关(矩如债务人的聪信用评级已吩提高等)，阻原确认的减吼值损失应当茅予以转回，眯计入当期损蜜益。但是，苍该转回后的眯账面价值不茅应当超过假够定不计提减池值准备情况辱下该金融资横产在转回日今的摊余成本裂。抗【炎例1】应收颈甲公司货款梳1000万谢元，预计未券来现金流量币（或现值）说为900万认元，则计提和100万元仇坏账准备：白借：资产减拜值损失遇100芝贷肥：坏账准备弟酱100荐候（3）漂可供出售金弹融资产孙可供出售金赌融资产发生垮减值时，即知使该金融资屯产没有终止玉确认，原直寺接计入所有栋者权益中的串因公允价值栽下降形成的督累计损失，士应当予以转粒出，计入当设期损益句（注：不能车将发生的减挥值损失藏在郑资本公积中设，而应体现精在利润表里运）。该转出庭的累计损失膝，等于可供淘出售金融资痕产的初始取灿得成本扣除蹈已收回本金符和已摊余金效额、当前公摄允价值和原核已计入损益踏的减值损失乳后的余额。星【例2】甲唯公司于亚2007年绸7月1日军购入股票1篇00万元，主作为可供出蹈售金融资产逐。颠借：可供出湖售金融资产趴——成本恳100穗贷仔：银行存款蝴1键00叨命2007年唯9月30日限，该股票的窗公允价值下脚降为90万描元，则：毙借：资本公闯积——其他唤资本公积女10份贷妖：可供出售知金融资产—财—公允价值赚变动10彻哪2007年慰12月31妥日私，该股票下项跌到60万仔元，甲公司蔬判断该股票倾发生了减值顶：商借：资产减变值损失英40介贷颠：资本公积仿——其他资逝本公积亩10峰矮插可供出售金篇融资产减值犁准备3探0厦浊莫可供出售金栗融资产——慧公允价值变尸动30佛此时，应将递损失反映在剥利润表中，创不能“藏”陈在资本公积坊中。诵（七）金融露资产转移乞骡1睬．金融资产柏转移的概念屈险金融资产转妇移，是指企原业（转出方描）将金融资戒产让与或交醉付给该金融终资产发行方缺以外的另一拦方（转入方弃）。如出售菠应收债权、欠应收票据贴挑现。竿金融资产转业移可能是整奇体转移和部鹿分转移。副2型．金融资产勒转移的会计冤处理犬（1）终止爪确认亡企业收取金渡融资产现金鸟流量的合同薄权利终止的伴以及已将金案融资产所有拆权上几乎所娇有的风险和持报酬转移给就转入方的，仙应当终止确秀认该金融资伴产。终止确顺认，是指将颠金融资产或舌金融负债从驳企业的账户脆和资产负债正表内予以转志销。【例1】诚甲企业销售圈一批商品给燃乙企业，货况已发出，增灵值税专用发副票上注明的坝商品价款为览20000夫0元；增值闹税销项税额吨为3400贯0元。当日揭收到乙企业逮签发的不带文息商业承兑蝇汇票一张，读该票据的期剃限为3个月册。相关销售省商品收入符莲合收入确认舰条件。领甲永企业的账务柜处理如下：敢①雅销售实现时诉杰借悠：应收票据法2湿34000洒柴贷：羞主营业务收炉入巨20000槐0获浸钢应交税胞费——应交挑增值税(销勿项税额)怎34葵000释②3陵个月后，应顽收票据到期挥，甲企业收搏回款项23测4000元手，存入银行县借麦：银行存款忌2搬34000坟全贷：照应收票据李23供4000（鸣终止确认）墙③如果甲企坐业在该票据敲到期前向银硬行贴现，甲疮公司贴现获后得现金净额倡23166馋0元，倘银行不拥有季追索权念，则甲公司句账务处理如匀下：叔体借虫：银行存款胡2缓31660亭从财务寒费用肺23誉40（贴现每息）伐豆贷：券应收票据阳猪234山000【例2】借应收账款出诱售跳2007年码3月15日夏，甲公司销蔬售一批商品粮给乙公司，泽开出的增值寇税专用发票仍上注明的销月售价款为3创00000融元，增值税口销项税额为乳51000承元，款项尚录未收到。双剖方约定，迫乙公司应获于与2007年狱10月31游日佛付款。倚2007年镜6月4日芽，经与中国嫁银行协商后夜约定：甲公译司将应收乙冈公司的货款锻出售给中国日银行，价款先为3000闹00元；在善应收乙公司太货款到期无暮法收回时，冤中国银行不孙能向甲公司绕追偿。甲公玻司与应收债休权出售有关声的账务处理矮如下：只响2007年解6月4日持出售应收债怠权取借上：银行存款滥3梦00000细兼昏营业外支出倒5霸1000埋辣垫啊种贷：应收账厅款御3辩51000概（2）不符妄合终止确认京的条件况金融资产转周移后，企业卵仍保留了金贫融资产所有状权上几乎所夕有的风险和戴报酬的，不误应当终止确镰认该金融资跳产。【例3】过甲公司将应榜收票据10澡0万元贴现宁，取得贴现浴净额95万练元，朵银行拥有追闸索权石。该应收票火据的期限为视6个月，企阀业已持有2聪个月，贴现良期4个月。处甲公司的账加务处理如下厉：①贴现时狂借：银行存瑞款耗98戒倘短期崭借款——利介息调整奶2涨贷拣：短期借款无——成本肾1雀00领②计算利息汤费用州4个月的利薪息费用＝短且期借款摊余迷成本98×锤实际利率（拣6.12%哲÷12）×出期限4＝2芦（万元）拖借：财务费忽用2述贷垫：短期借款萍2森弦③如果票据舒到期，承兑吊人支付了票乐据款，甲公工司处理如下赵：太借：短期借后款1纠00兄贷品：应收票据炊100拒如果票据到衬期，承兑人竟没有支付了庙票据款，甲爷公司处理如吨下：洪借：应收账穿款戏10挤0啊贷中：应收票据请100错（3）继续罚涉入的情形语金融资产板既没有转移冠也没有保留予金融资产所或有权上几乎截所有风险和遇报酬的，应里当分别下列吨情况处理：载①誉放弃了对该浪金融资产控雅制的，应当喂终止确认该温金融资产；赵②郑未放弃对该模金融资产控诱制的，应当趟按照其继续辽涉入所转移张金融资产的知程度确认有脉关金融资产抖，并相应确丰认有关负债截。继续涉入岭所转移金融斑资产的程度僚，是指该金膊融资产价值欲变动使企业假面临的风险叹水平。星2007年际北注协快班垫讲义——第车04章隔作者：郑庆碧华饺侨何矮更新时间：者2007-姨4-20虑一、本章考仗情分析当巧1．本章在诊考试中的地且位：本章在涉考试中处于份一般地位，浆分值一般在情4分左右。擦露2．本章重捞点是存货入姿账价值的确描定、存货跌咐价准备的计释提。套3．本章复貌习方法：在奸熟练掌握存丢货的收、发闪和期末计价斜后，将存货颤增、减的核此算与债务重宝组、非货币宪性资产交换樱相结合；将吉存货跌价准嫂备的核算与挠所得税、会园计政策变更皇、重大差错叮更正、合并隐抵销分录的巨编制等结合摩起来复习，伤做到融会贯掩通。爸二、本章考姑点精讲耍本章主要内掏容有：喘暗存货的确认孕和初始计量骂爬存货的定义廊与确认条件肿傅缩尚梢但存货的初始责计量仆厦发出存货的劲计量粘句确定发出存千货的成本耻座童稳键确定发出包津装和低值易虚耗品的成本桐廊付厉乖存货期末计钓量原则拌斑期末存货的考计量斩灾可变现净值垄的含义乌雁假闲席存货期末计抽量的具体方嘴法团现将本章要符点分析如下缠：灿一、兴存货的确认半和初始计量擦（一）存货刺的概念与确资认条件篮存货，是指默企业在日常家活动中持有乎以备出售的竖产成品或商鸣品、处在生候产过程中的贼在产品、在池生产过程或撞提供劳务过春程中耗用的诉材料和物料思等。在理解浴存货的概念南时，应注意摸以下几个问膜题：答（1）存货懒的确认条件绢某个资产项絮目作为企业永的存货予以谁确认，应符俩合存货的定购义，并同时帖满足以下条时件：与该存乎货有关的经铺济利益很可筹能流入企业役；该存货的抛成本能够可想靠地计量。猪这就意味着散不能流入经列济利益的存伤货，如毁损我、过时等存巧货，不应确得认为存货。挂（2）提供萄劳务的企业兆，期末对劳务成本如乐有余额，应著计入存货中签训【例】甲公幼司为乙公司类提供技术咨喘询服务，该际项目的总收捷入为30万贡元，至20贯07年1月惕末，如果嗓“拢劳务成本菜”陷科目账面余酿额为10万候元，则应计就入存货项目陆。可见，存拒货不一定具朽有传统意义钞上的实物形躬态。伏（3）建筑质施工企业正惰在施工中的列建造工程，匠相当于工业碎企业的在产鸡品，属于建伪筑施工企业猪的存货。新（4）存货若应以所有权损为准，委托旁代销商品属青于委托企业晴的存货。受山托企业的谅“时受托代销商匆品材”叔不属于受托销代销企业的菊存货，相应指地息“希代销商品款鬼”弱不属于受托成代销企业的痒负债，在编连制资产负债宏表时，同时兄计入存货项额目并相互抵父销。舒（二）存货抵的初始计量软存货应当按料照成本进行饼初始计量。宣存货成本包椅括采购成本萌、加工成本杀和其他成本妻。柿1．外购的晴存货蝴（1）存货固的采购成本午，包括购买请价款、相关段税费、运输何费、装卸费层、保险费以狸及其他可归冠属于存货采咬购成本的费尽用。拢【例1】甲泥公司支付1垄17万元购箭入原材料，狱取得了增值幸税专用发票馅注明的价款购未100万季元，增值税兆额17万元粮。则甲公司毛账务处理如浆下：挨借：原材料茎10拦0持应亏交税费伐——庄应交增值税福（进项税额窝）17砍贷汗：银行存款乏1疼17驼【例题2】熊某工业企业笼为增值税一欢般纳税企业嫌，2004缴年4月购入登A材料1闹000公斤导，增值税专踩用发票上注奸明的买价为蒸3000颈0元，增值润税额为5排100元。颜该批A材料妨在运输途中花发生1％的右合理损耗，编实际验收入保库冶990公斤无；在入库前榴发生挑选整屿理费用30伞0元。该批秘入库A材料喷的实际总成过本＝300银00+30概0=303膝00（元）摊。合理损耗课由入库的材帅料负担，说贪明入库材料己的单位成本仰高了。故（2）商品挤流通企业进矩货费用的处启理蒜①辰商品流通企奴业在采购商阴品过程中发毕生的运输费传、装卸费、凝保险费以及呆其他可归属犬于存货采购康成本的费用花等进货费用椒，应当计入纤存货采购成秧本。甲②她先进行归集撞，期末根据皂所购商品的狸存销情况进增行分摊。对猫于已售商品度的进货费用缠，计入当期搭损益（销售耀费用）；对静于未售商品刷的进货费用常，计入期末欠存货成本。始③滤企业采购商绵品的进货费械用金额较小搅的，可以在颂发生时直接忠计入当期损红益（销售费编用）。作【例】乙公气司购入商品雕中发生进货踢费用5万元渣，金额较小木。则：鉴借：销售费递用5袜贷垄：银行存款谈