成本概念(讲师教材)

成本概念（讲师教案）由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理就应运而生。战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。竞争优势有两种基本形式，即成本领先和别具一格（标新立异）。为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合。另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（StratehicCostManagement,SCM）。与战略成本管理相比较，传统成本管理的局限性主要表现在以下几个方面：利润最大化是企业财务管理的追求目标。传统成本管理追求利润最大化，但利润最大化不仅未考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个关注点——风险。其结果是增大企业财务风险，削弱企业长远发展能力。传统成本管理未能对竞争对手的成本状况进行必要的分析与研究。对处在激烈竞争环境中的企业而言，要保持持续的竞争优势和取得竞争中的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定企业的竞争战略。未能与企业的战略相联系。尽管降低成本对于企业而言，任何时候都是重要的，但当以保证企业产品的差异化（如竞争者无法比拟的产品特征、售后服务等）为重点时，可以适当提高成本，同样能达到取得竞争优势的目的。传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是相对忽视。传统成本管理只重视了有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因。在传统成本管理观念中，像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而产品的研究开发、市场开拓、内部结构调整等都与成本管理无多少关联。传统成本管理由于过分依赖现有的成本管理系统，而未能采用灵活多样的成本管理核算方法，使得成本管理还局限于单纯的为降低成本而降低成本的狭义范畴，最终不能提供决策所需要的正确信息。优胜劣汰是竞争的基本法则，企业要生存、求发展，就必须苦练内功，采取各种措施改进成本管理，以低于竞争对手的成本水平进行生产经营，才能在竞争中立于不败之地。一、国内外研究现状标准成本制度产生于二十世纪20年代的美国，传统标准成本制度主要产生于泰罗的“科学管理”理论下，“科学管理”将产品的生产过程分为许多简单的工序，然后通过动作研究和时间研究来制定各工序的标准。二十世纪30世纪年代末40年代初，美国会计学家科勒在1941年《会计论坛》杂志以及其编著的《会计师词典》等论文和著作中较为系统地提出了作业会计的基本思想。美国的斯托布斯1971年出版的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年出版的《服务于决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计》等对作业会计进一步研究，对成本计算对象“作业特性”进行了解释。直到80年代中期由库珀和卡普兰两位教授对作业成本计算系统、深入的理论和应用研究。发表了《计算成本的正确性；制定正确的决策》论文，创立了作业成本法，随后发展成为作业成本管理。20世纪80年代由英国学者西蒙（Simon,1981）提出战略成本管理，其研究方向偏重于理论性的探讨。美国学者迈克尔波特在《竞争战略》和《竞争优势》两书中列专章探讨成本优势。美国管理会计学者桑克等接受了这种观点后，引入了波特的战略观点后，于1993年出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。1998年，一向推崇作业成本制的库珀也提出了以作业成本制为核心的战略成本管理体系。二、成本管理经历的四个阶段成本管理的第一阶段（20世纪初到40年代）以工程驱动的标准成本为标志、以成本控制为基本特征的成本与管理会计发展的初级阶段。这期间，在产品成本方面所关注的问题是成本应该是包括哪些部分，人们提出了产品成本应由直接材料、直接人工、间接制造费用和销售费用构成。这就是所谓的以工程驱动的标准成本。这一阶段影响成本与管理发展的理论主要是泰罗的科学管理理论。该理论认为，为了提高生产和工作效率，应该而且可以找到并选择一个最适合于某项工作的有效方法即“最佳途径”来完成这项工作。因此，按最佳途径制定出标准操作方法，再根据标准操作方法确定标准成本，使成本计算由过去的事后计算和使用变为事前计算、事中控制，并按此标准培训员工，在工作中严格遵照执行，管理也按此进行控制并实行奖励制度。从此找出了一条控制成本防止浪费的有效途径。成本管理的第二阶段（20世纪40年代到70年代）以成本性态分析为标志、以预测决策为基本特征的传统成本与管理会计的形成与发展阶段。进入20世纪50年代以后，经营管理者们十分重视为财务报告目的而计算的产品成本。管理人员在进行有关产品的盈利、价格、品种配置决策及管理控制时，提出了成本性态概念，即将产品成本按其与业务量是否相关而划分为变动成本、固定成本和混合成本。成本管理的第三阶段（20世纪80年代到90年代初）以成本动因分析为标志、以作业成本管理为特征的现代成本管理的的发展阶段。进入20世纪80年代后，世界经济的科技含量越来越大，高科技企业越来越多，产品的开发费用所占比例越来越高，直接材料、直接人工费用所占比例越来越小，所以，过去传统的成本计算方法已不适应新形势。1988年美国哈佛大学的罗宾•库珀和罗伯特•卡普兰提出了作业成本计算法简称ABC法。这一发展，不仅改进了单位成本计算的准确性和成本控制的有效性，而且极大地改进了销售价格和产品结构的决策。ABC法中提出了两种新的变动成本即与产品复杂性相关和与产品差异性相关的成本，于是，在ABC法下变动制造成本就有三种：（1）随着产品数量变化而变化的变动成本；（2）随着产品复杂性变化而变化的变动成本；（3）随着产品差异性变化而变化的变动成本。这期间，成本与管理的研究内容越来越丰富，涉及面也越来越广。成本管理的第四阶段（20世纪90年代以后）以市场驱动的标准成本为标志、以重视环境适应性为特征的战略成本与管理发展的新阶段。九十年代以来，以计算机和信息技术为代表的技术革命以及知识在经济中所占比重的逐步加深，使企业逐渐处于一种全新的竞争环境中。这时的企业成本管理一方面注重管理全过程的控制，以保证企业在产品成本上的竞争力；另一方面是不断更新产品组合以满足市场更加多变、多样化的需求，还积极进行高附加值、高技术含量产品的持续研究，并注重形成自已的核心竞争力，维持长期竞争优势，从而使企业由“纵向一体化”的管理模式向以供应链管理为代表的“横向一体化”的管理模式转变。三、市场竞争环境下的成本管理理论和方法一般说来，新竞争环境下的成本管理方法体系在内容上包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法体系、成本管理保障措施体系三个方面。战略成本分析的内容包括三个方面：（1）影响企业成本的环境分析。该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。（2）企业内部条件分析。该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。（3）竞争对手成本分析。该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。标准成本制度是一种成本控制制度，包括事前标准成本的制定、事中监督、事后成本差异的分析三个部分，即：事先设置标准成本用来规划未来的经济活动，并作为分析和决策的依据：在日常管理中，运用标准成本控制和调节实际的经济活动；事后通过对实际成本背离标准成本的差异进行分析研究，落实经济责任，是将预算、决策、控制、核算、分析和考核有机地结合在一起，是全面提高成本管理水平，深化企业管理的有效途径。作业成本法（Activity-BasedCosting,ABC）源于西方国家八十年代末，九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成本核算方法。在作业成本法下，对企业的作业进行持续改善，称为作业管理。作业管理必须先认定企业所从事的作业，评价其对企业的价值，并选择和保持重要作业的信息，并将成本分摊到作业。当作业成本确定后，企业应努力改善作业，以消除不必要的作业，降低成本oABC将企业描述为一系列为满足顾客需要的作业，它为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范，包括制度保障体系和组织保障体系。成本管理保障措施体系包括制度保障体系、组织保障体系和成本预警分析系统三个方面。另外，建立成本管理绩效的评价体系也是战略成本管理方法措施体系的重要内容。四、 弓I进ERP成本管理平台，提升成本管理ERP所能带来的巨大效益确实对很多企业具有相当大的诱惑力。据美国生产与库存控制学会(APICS)统计，使用一个MRPII/ERP系统，平均可以为企业带来如下经济效益：库存下降30%〜50%。这是人们说得最多的效益。因为它可使一般用户的库存投资减少1.4~1.5倍，库存周转率提高50%。延期交货减少80%。当库存减少并稳定的时侯，用户服务的水平提高了，使使用ERP/MRPII企业的准时交货率平均提高55%，误期率平均降低35%，这就使销售部门的信誉大大提高。采购提前期缩短50%。采购人员有了及时准确的生产计划信息，就能集中精力进行价值分析，货源选择，研究谈判策略，了解生产问题，缩短了采购时间和节省了采购费用。停工待料减少60%。由于零件需求的透明度提高，计划也作了改进，能够做到及时与准确，零件也能以更合理的速度准时到达，因此，生产线上的停工待料现象将会大大减少。制造成本降低12%。由于库存费用下降，劳力的节约，采购费用节省等一系列人、财、物的效应，必然会弓起生产成本的降低。6.管理水平提高，管理人员减少10%，生产能力提高10%〜15%。五、 ERP中标准成本的基础数据一、 物料清单(BillofMaterial/BOM)物料清单是一个完整的，正式的，结构化的关于组成一个产品的部件清单。该清单包含每个部件的物料编号，数量和计量单位。物料清单是MRP的基础，对于产品成本来说物料清单决定了哪些材料将被计算进产品的成本，以及计算的顺序。物料清单中可能会包括一些半成品，这些半成品本身也有物料清单。这样就构成了多层物料清单(MultilevelBOMs)。对于多层物料清单，ERP系统首先计算物料清单中最低层次物料的成本。随后逐步计算上一层次的物料(半成品)，计算过程中包括了已经计算过的下层物料的成本。这一过程被称为成本上卷(Costrollup)。当我们保存最终产成品的成本估算时，该产成品下的每一层半成品的成本估算和成本构成也被保存了。通过成本上卷我们就可以分析每个生产层次的附加价值(ValueAdded)了。二、 工作中心(WorkCenter)在ERP中工作中心是一种抽象的组织机构，它可以被灵活地定义为各种实际的工作中心，如一台机器或一组机器，一条生产线，一个装配中心，一个生产班组，或者一个车间。工艺路线中的每一道工序(Operation)都必须在工作中心中完成。工作中心在ERP的物流(Logistics)管理中很重要，和它相关的功能很多，比如生产进度安排(Scheduling),产能计划(CapacityPlanning)等等。对于产品成本计算来说，工作中心是计算人工成本和制造费用的基础。工作中心中定义了和产品制造成本相关的公式，比如机器生产准备时间（Setup）和批次有关而和批量大小无关，而生产机时或工时则和批量大小成正比，等等。三、 工艺路线（Routing）工艺路线描述了生产一种产品所需的每一道工序（Operation）以及执行这些工序的先后次序。除此之外，工艺路线中还包含了每一道工序在哪个工作中心中执行，需要哪些材料部件以及其他一些和计算生产期，产能和生产成本相关的技术信息。对于每道工序系统中还须定义完成该工序的标准作业（Activity），作业可以根据不同的行业以及ERP项目实施的要求非常灵活地定义，比如对于日用化工品的制膏工序，可以定义备料投料，制膏，固化，罐体清理等作业，这时生产准备和关机作业被赋予了具体的含义。系统使用工作中心中定义的公式和工艺路线中的标准值就可以计算标准的作业耗用量。随后根据成本中心会计中计算出来的作业价格，系统就可以计算出标准的制造成本。四、 成本中心和作业（Activity）成本中心是ERP系统中归集和控制成本的组织机构。任何一个工作中心都必须明确地隶属于一个成本中心。事实上几个工作中心可以同时属于一个成本中心，在实际中工作中心和成本中心的隶属关系通常应遵循能明确成本控制责任和方便成本核算的原则。成本中心有投入也有产出。五、 物料主记录（MaterialMasterRecord）物料主记录包含了管理一个物料所需要的所有信息。对于产品成本计算，ERP系统主要从物料主记录中获取外购材料的标准价格和缺省生产批量。除了物料主数据外，系统还可以从采购信息记录（PurchasingInfoRecord，中获取材料价格。六、 ERP信息平台下的标准成本的优点1、 利用上文成本构成分析的结果，ERP系统可以分析产品价值在各个制造层次增加的情况。例如生产牙膏A经过两个制造层次，上层是制造牙膏A本身，下层是制造半成品，即膏体。2、 对产品标准成本产生的差异可在各个制造层次一目了然，为消除产生差异的不利因素提供详细的数据。3、 成本基础数据中有更详细，更全面的数据，为企业产品成本决策分析提供广阔的空间。七、 作业成本法细分间接费用，有效的分析和降低产品成本作业成本法作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。根据基本原则，作业成本的计算可以按如下两个步骤进行：第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。八、通过有效的作业管理降低产品成本作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业，由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：作业消除作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。作业选择作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。作业减低作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley—Davidson,就通过作业减低方式减少了75%的机器整备作业，从而降低了成本。作业分享作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如下图所示：成本分配观成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。九、逐渐向战略成本管理过渡战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。如下图：成本升高（二） f（一）竞争力减弱 十 竞争力增强（三） （（四）成本下降图中第一象限的区域表明，伴随特定战略方案的实施，企业的竞争力增强，同时成本升高。也就是说，战略方案的实施能够使企业获取竞争优势，但要付出成本升高的代价。从战略成本管理的角度讲，这时就需要进行一定的成本决策分析，看企业战略是否符合成本效益原则。如果成本在短期内有一定程度的升高，但从长期来看，它能够使企业竞争力得到较大程度的提升，增强企业的长期赢利能力，这对企业来说，该战略无疑是可取的。如企业在员工培训方面加大资金投入，虽然在短期内会