营业税改增值税试点企业应对策略

企业“营改增”节税方略与运作实务

教师简介

杜秋娟注册税务师高级经济师多年税收理论实践经验。主要著作联系方式Temaildqj970425@163.com前言一、“营改增”试点评价

1.试点2.改征3.结构性减税非试点地区原增值税一般纳税人与试点一般纳税人开具增值税专用发票试点地区原增值税一般纳税人时间试点前试点后税种营业税增值税税目1.交通运输业1.交通运输业2.转让无形资产（部分）2.部分现代服务业-研发和技术服务-信息技术服务-文化创意-物流辅助-有形动产租赁-鉴证咨询3.服务业（部分）二、营改增进一步推进分析1.财税【2011】110号试点方案2.2012.10.18日营改增试点工作会议

（建筑业、邮政通讯业、铁路运输有望进入试点范围）营改增：拉开大序幕

2013.3.8《财经国家周刊》…“营改增”将分三步走：第一步是在部分行业、部分地区进行；第二步是选择部分行业在全国范围内进行试点，此阶段将在2013年年内实施；第三步是在全国范围内实现“营改增”，营业税退出历史舞台。按计划，最快有望在“十二五”期间完成。…第一章“营改增”带来的机遇与风险一、“营改增”带来的机遇分析

（一）谁将在此次税改中受益？1.纳入试点的中小企业是此次税改的最大受益群体。2012年全国营改增试点总结在12个省市的试点纳税人中，一般纳税人21.6万户，占21％；小规模纳税人81.2万户，占79％。从行业分布来看，交通运输业16.1万户，现代服务业86.7万户。同时，小规模纳税人税负下降幅度平均达40％，有力支持了小微企业发展。

2012.11.26.《新京报》财政部、国家税务总局昨日在江苏南京召开了扩大营业税改增值税试点工作座谈会。会议透露，截至目前，全国已纳入营改增试点的企业户数约71万户，即将纳入试点的户数约20万户。营改增减负效果明显，其中，上海市1-10月减收225亿元，北京市两个月减收25亿元。

2012.10.18“营改增”工作座谈会通过在交通运输业和部分现代服务业实施营改增试点，共减轻试点企业和下游企业税负170多亿元，服务业实现了10%以上的快速增长，服务业利用外资增长20%以上，一批工业企业实现主辅分离，提升了竞争力。

《财经国家周刊》2013.3截至2月1日，根据财政部和国家税务总局的数据显示，从12省市的纳税申报情况看，目前共有102.8万户试点纳税人，由缴纳营业税改为增值税。2012年，试点地区共为企业直接减税426.3亿元，12省市平均减税面达到95%。其中，以中小企业为主体的小规模纳税人减税力度更大，平均减税幅度达到40%。

2.复合式经营业态有望在“营改增”试点中受益。

分析：此类企业同时从事原增值税货物销售，以及原营业税劳务，营改增试点后，部分劳务改征增值税，部分劳务仍缴纳营业税，经营范围广，调整空间进一步扩大。例1-1：某报业集团经营项目分类经营业务类型营改增之前税种税率营改增后税种税率报刊印刷增值税17%增值税17%报刊发行增值税13%增值税13%广告经营收入营业税5%增值税6%影视制作收入营业税3%营业税3%手机报营业税3%营业税3%会展服务营业税5%增值税6%动漫产业营业税3%（优惠）增值税3%（优惠）物流配送服务营业税3%，5%增值税11%，6%旅游服务营业税5%营业税5%酒店服务营业税5%营业税5%房地产营业税5%营业税5%分析：税改前同时经营增值税销售业务与营业税服务项目，营改增之后，增值税经营项目增加，税率级次增加，税收筹划空间增加，同时，由于广告业并入增值税，原非应税项目需进项转出问题基本解决。营改增之后，公司税收成本将大幅减少。项目营改增之前税费（单位：万元）2009201020112012一、应交增值税1.年初未扣数-3322-2746-1755-2732原销项税额2953396740484100其他服务业销项税额3.进项税额转出597760135010004.原进项税额2974373563754600其他服务业进项税5.期末留抵税额-2746-1755-2732-2232二、应交营业税2527281231783197三、城建税172.5209212.5223.79四、教育费附加73.989.691.195.91五、地方教育费附加49.359.760.763.94六、文化事业费1490174618501800总计4312.74916.35393.15380.64项目营改增之后税费（单位：万元）2009201020112012一、应交增值税2835.93410.91264.53167.51.年初未扣数-3322-2746-1755-2732原销项税额2953396740484100其他服务业销项税额2881.93203.93621.53667.53.进项税额转出4.原进项税额2974373563754600其他服务业进项税252530305.期末留抵税额-2746-1755-2732-2232二、应交营业税三、城建税198.51238.7688.51221.73四、教育费附加85.08125.3337.9395.03五、地方教育费附加56.7268.2225.2963.35六、文化事业费1490174618501800总计4666.175566.193266.225347.76

3.预期进行有形资产投入的成长型企业将在税改中受益。

分析：有形资产价值高，随之抵扣的进项可以大大抵充应纳增值税款，达到降低增值税负的目的。

例1-2：

中国南方航空股份有限公司2011年度会计报告（部分摘录）

关于飞机购置（1）于2011年5月9日，本公司控股子公司厦门航空有限公司与波音公司就购买6架波音B787飞机签订飞机购买协议，这些飞机计划将于2014年至2015年间交付。根据波音公司的公开市场报价，6架波音B787飞机的目录价格合计为10.98亿美元。本次飞机购买合同交易金额是经合同签订各方以公平磋商厘定，实际交易金额低于上述目录价格。（2）于2011年5月31日，本公司与波音公司就购买6架波音B777F货机签订飞机购买协议，这些飞机计划将于2013年至2015年间交付。根据波音公司的公开市场报价，每架波音B777F货机的目录价格为2.64亿美元。本次飞机购买合同交易金额是经合同签订各方以公平磋商厘定，实际交易金额低于上述目录价格。（3）于2012年2月28日，本公司与波音公司就购买10架波音B777-300ER飞机签订飞机购买协议，这些飞机计划将于2013年至2016年间交付。根据波音公司的公开市场报价，每架波音B777-300ER飞机的目录价格为2.98亿美元。本次飞机购买合同交易金额是经合同签订各方以公平磋商厘定，实际交易金额低于上述目录价格。

例1-3

更名提升电商战略苏宁欲走上云端（2013.2.20《第一财经日报》）

苏宁电器发布公告称，拟将公司名称更名为“苏宁云商集团股份有限公司”，以转型云服务模式。

苏宁所谓的“云服务”模式是：面向内部员工的管理云、面向供应商的供应云、面向消费者的消费云，并将逐步推进“云服务”模式的全面市场化运作。

2011年苏宁财报相关数据随着公司研发项目的不断推进，尤其是电子商务业务相关的系统研发投入加大，带来期末开发支出余额较期初增加324.40%。分析：苏宁2013年的战略性调整内将形成大量软件开发支出与与长期软件维护支出，由此可产生抵扣的进项税额。从增值税角度，对应的17%和6%(苏宁易购下属子公司）如何分配到各分公司或子公司也是值得考量的重要问题。

上海通标标准技术服务有限公司为从事与进出口商品检测业务相关的公司，业务受国际经济环境影响较大。2012年业务量增幅7.8%，主要是实施营改增带来的进项抵扣效应，使公司拓展市场，收入增加。

同时，公司全年固定资产购进6439.44万元，同比增长17.36%。1-12月共抵扣的进项税额1982.02万元，营业税改增值税后减少税收918.65万元，降低1.02%。

4.从事国际运输、研发与设计出口享受试点地区零税率劳务出口的企业也将受益。2013.2.25《中国税务报》

英特尔移动通信技术（上海）有限公司是一家出口研发服务企业，主要为英特尔集团从事与半导体相关的硬件和软件的合同研发活动。上海的“营改增”试点政策给该企业带来了重大的税收利好。据公司高级税务专员夏娟介绍，2012年1月，“营改增”后，公司出口研发服务被纳入出口零税率范围，享受增值税免抵退税政策，退税率为6%，2012年全年企业已获得实际退税额高达2600万元，其中1625万元已经到账。2012年，上海新设外资研发中心24家

(二）节税效益促发商业模式的创新和升级

1.哪些商业模式与经营业态能够从中获得节税收益①可形成完整产业链的集团公司（地址是否位于试点地区）研发中心——研发服务为试点应税服务营销中心生产制造中心

泛亚汽车技术中心（上海）成果如：为上海通用开发研制的2.0L手动变速箱四缸发动机。泛亚还参与了一系列主要车型的研发工作，包括上海通用的别克君越豪华轿车的大改型开发工作和新凯迪拉克SLS豪华轿车的研发。

中国第一汽车集团公司技术中心（长春）

中心承担着中国一汽商用车（重、中、轻、微）产品、乘用车（轿、微、客）产品及相关总成、零部件的自主研发，承担国家和一汽集团关键技术开发任务，下设中重型部、轿车部等21个部所。2.高度依赖营销广告服务运营的企业也将间接受益。加多宝2012年因广告可抵扣的进项税额可达5660万以上。

例1-3：2011年度，光明乳业净利润2.4亿元,广告投入4.24亿元；伊利股份净利润18.09亿元,广告投入却达36.52亿元,广告投入基本上是净利润的两倍左右。财报显示,伊利股份去年一年的销售费用达72.9亿元,是营业成本中最大的一项开支,而其中广告的花费就超过了一半。

例1-4

伊利股份2012年第三季度财报2012年1-9月销售费用6,300,118,404.29元。广告合作方包括中央电视台、搜狐、湖南卫视等。本期末应交税费较年初减少114,210,265.63元，降幅479.72%，主要原因是本期增值税留抵进项税增加所致。

3.增值税抵扣税制短期内形成跨国公司管理中心向试点地区聚集的效应。境外总部大陆地区总部分销商如三星中国在大陆地区电子产品收入80亿元人民币，境外母公司按7%收取特许权使用费。营改增之前的营业税：营业税=80亿×7%×5%营改增之后的增值税：增值税=80亿×7%/（1+6%）×6%=0.316981亿元同时以上已交税款可以由境内支付人作为一般纳税人的抵扣进项税额。5.6亿元由区域性总部就以上商标费用统一支付，形成3169.81万元进项税额。区域性总部在向国内分销商收取商标费用。比如收取6亿元。总部的税收结果：

应纳增值税=60000万/1.06×6%-3169.81万=226.42万元

同时，三星中国总部向分销商开具的6亿商标使用费可以由分销商继续抵扣。二、营改增带来的风险与挑战

（一）企业财务管理难度加大

1.由于税收原理上的差异，营业税改征增值税将直接导致企业收入缩水，企业在提价以维持利润与维系客户上面临两难选择。

原营业税制下的账务处理：（运输）借：银行存款10000

贷：主营业务收入10000借：营业税金及附加300

贷：应交税费——应交营业税300现增值税制下的账务处理：

借：银行存款10000

贷：主营业务收入9009.01

应交税费——应交增值税（销项税额）990.99

二、营改增带来的风险与挑战

（一）企业财务管理难度加大2.适应以票抵税的增值税管理制度

分析：原从事运输、服务的众多原营业税纳税人大多采用松散的管理模式，如挂靠经营等，在资金管理、发票管理及业务流程方面与增值税征收管理存在差距。

2012.11.1《广州日报》

珠海某集装箱公司是一家从事出口运输的物流企业，有着90辆货车、100个司机，在珠三角和南沙港陆路运输圈内，这家公司算是经营得非常不错，在油价动荡时物流企业生存艰难，该公司的业务也一直处于繁忙状态。但是，在听闻营改增的消息之后，公司负责人非常焦虑。…但对于运输企业来说，可以抵扣进项的税非常少，只有加油费、汽车维修费和外发运费，而这些项目能拿到增值税发票的都很少，尤其是外发运费，能拿回来的增值税发票只有45%。运输公司自有车辆10辆挂靠车辆50辆运输公司统一开具发票，向挂靠车辆定期收管理费问题：营改增之后如何调整公司运营模式？原有的松散管理模式能否适应增值税管理要求？如何实现税收成本的节约？

2.基于行业特征或经营范围、经营方式导致部分企业税负提升。例1-5X货运公司营改增比较分析单位：万元收入与成本收入营业税增值税营业收入4144营业额4144销售额3733.33营业成本3626应纳营业税124.32销项税额410.67其中：

车辆购置支出0进项税额合计213.88燃油费1290187.44路桥费1036------车辆维修费用182万26.44车辆保险费用81万------车辆折旧费用498------人工费用663--------其他支出应纳增值税196.79分析：在营改增试点后，部分企业税负提高，应怎样积极应对？部分运输公司使用大量的成品油发票抵充进项税额，会面临什么风险？例1-6：南方某港口集团有限公司（2011年度）占营运收入比例原营业税税率增值税税率装卸收入67.37%3%6%仓储收入4.79%5%6%港务管理收入3.52%3%6%拖轮收入3.52%3%6%运输收入3.21%3%11%物资供应收入4.51%17%17%其他13.08%3%6%承上例：营运成本明细表（占收入比54%）项目占营运成本比例是否能抵扣及抵扣率一、人工成本39.73%否1.计提工资16.28%否2.社会保险费4.71%否3.住房公积金1.67%否4.外付劳务费16.07%否5.其他人工成本1.00%否二、物质消耗14.4%17%1，燃料4.61%17%2.材料5.00%17%3.电费3.95%17%4.其他物质消耗0.84%17%项目占营运成本比例是否能抵扣及抵扣率三、修理费2.26%17%1.设备维修1.51%17%2.其他维修0.76%17%四、折旧费19.98%否五、外付转线费3.37%11%六、设备租赁费1.21%17%七、航道维护费2.41%否八、其他16.64%否

融资租赁行业

财税【2011】111号对融资租赁实行3%即征即退及财税【2012】86号对实际税负的确认方法做出明确后引发全行业问题。

（二）企业涉税风险进一步增大

1.增值税征管制度的缜密与完善，使企业步入前所未有的税务雷区；①计算原理分析节税手段：一般纳税人的税额计算：应纳增值税=当期销项税额-当期进项税额降低税负的两大途径：一是减少销售申报，二是增加进项抵扣。

当期进项税额的构成：A增值税专用发票B海关增值税专用缴款书C运输凭证（公路内河运输发票、铁路、航空运输发票等D农产品收购凭证E废旧物资收购凭证F代收代缴增值税通用缴款书

②征管手段的步步升级金税工程：增值税从发票领购到申报到后续数据分析的全方位监控金税工程由一个网络，四个软件系统组成。即覆盖全国国税系统的，区县局、地市局、省局到总局的四级广域网络；四个软件系统分别为：防伪税控开票系统、防伪税控认证系统、计算机稽核系统、发票协查系统。2011年5月开始对增值税发票二维码试运行。该项目是在不转变现有防伪税控系统密码系统的条件下，采取数字密码和二维码技巧，应用存储更多信息量的二维码替换本来的84位和108位字符密文，在加密发票七因素信息的基本上实现了对购置方企业名称、销售方企业名称、货物名称等信息的加密以及报税采集跟解密认证功效。进项税额管理最为薄弱的环节：俗称“四小票”（海关、农产品、废旧、运输）

2003年10月起逐步建立海关完税凭证电子数据采集与稽核比对机制，并在2009年1月1日起在部分省市实行先比对后抵扣办法；

2006年开始对公路、内河运输发票实行电子认证抵扣管理；

2009年1月1日起，取消免税购进废旧物资抵扣10%的政策；

2012年起，对部分农产品实行核定进项税额扣除办法。

分析：通过以上制度及管理方式的调整，增值税已形成相对完善的税制管理体系，大大降低的涉税违法行为的发生率。（2）增值税涉税违法处罚的钢性与严厉，使企业相关人员面临前所未有的牢狱风险。

①行政处罚《中华人民共和国发票管理办法》（2011年修订）第三十七条违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

非法代开发票的，依照前款规定处罚。

②刑事处罚《中华人民共和国刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。第二章“营改增”对企业运营模式的冲击与应对第二部分“营改增”企业经营应对策略一、商业模式与经营流程的规整与设计（一）商业模式与经营流程的不同对税收成本产生重大影响；1.增值税税负的高低取决于其可产生抵扣的外购项目依存度；

例2-1LX集团旗下的LX电子（上海）有限公司为生产笔记本电脑的生产企业，截至2012年10月，公司留抵税额达6379万余元，累计亏损553.6万元。集团旗下的LX销售（上海）有限公司2003年开业至今累计亏损为零，2009-2012年增值税税负率平均为2.05%。如果LX电子制造为提升竞争力加大研发投入可能进一步增大留抵税额，但营销中心为独立的纳税人无法消化该部分。

应对策略：通过并购重组，实现公司整体利益的最大化。

所得税：申请特殊重组，按照财税【2009】59号文件与国家税务总局2010年4号公告程序申请同一控制下无对价支付的合并；

营业税：根据国家税务总局2011年51号公告，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

增值税国家税务总局2011年13号公告

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。国家税务总局2012年55号公告

增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

2.经营流程的合理规划可有效降低税负、防止重复征税。

（1）运输企业业务流程的规整。A挂靠车辆的资金管理模式调整，由松散改为统一。建立统一账号，开具增票的运输业务纳入同一账户。B通过内部结算账户，将收入划转至挂靠方。开票收入与划转支付的差额为原向挂靠方收取的管理费基本对应。C成品油支出、修理费支出等能够产生进项税额的费用需统筹考量，如发放加油卡，与定点企业合作维修车辆等。

分析：通过以上财务管理的初步整合，运输企业由原地税宽松的管理模式向国税增值税制度下严格的管理模式转变，原“小、散、乱、差”的现象必须得到改变。现行税制本身是否能够带来更多的节税空间？D进一步的利弊分析，挂靠车辆如改为联运合作，是否对公司更为有利？

分析：原挂靠车辆主要为获得自开票纳税人对外开具的运输发票，如采用联运模式对运输企业本身可获得差额扣除销售额，税收结果更为有利。E同时在试点地区内外有分设机构或母子公司的大型集团公司，区域内外的差异是否能创造更好的筹划空间？例2-2：锦州港股份有限公司经营范围经营业务类型营改增之前税种税率营改增后税种税率港务管理营业税3%增值税6%港口装卸营业税3%增值税6%水运辅助业（除客货运输）营业税3%增值税6%公路运输；营业税3%增值税11%物资仓储营业税5%增值税6%土地开发整理，房地产开发与经营营业税5%营业税5%成品油、化工产品、建筑材料、农副产品、钢材、矿产品销售；煤炭批发经营增值税17%，13%增值税17%13%经营业务类型营改增之前税种税率营改增后税种税率经营本企业自产产品及相关技术的出口业务；营业税5%增值税零税率经营本企业生产科研所需的原材料、机械设备、仪器仪表及相关技术的进口业务（国家限定公司经营和国家禁止进出口的商品及技术除外）；营业税5%增值税6%经营进料加工增值税（免抵退）增值税（免抵退）“三来一补”业务增值税（免税）增值税（免税）物流服务营业税5%增值税6%投资管理咨询营业税5%增值税、营业税6%，5%水上移动通讯业务营业税3%营业税3%

同时：外购项目不动产所占比重极高港口建设方面：报告期内，公司继续加大港口基础设施建设投入，完成港建投资13.12亿元。其中15万吨级航道工程完成投资2.2亿元；第三港池东岸通散泊位工程完成投资5.72亿元；集装箱码头二期工程完成投资1.74亿元；锦州港油品罐区（一期）工程完成投资0.4亿元；西环线铁路工程完成投资0.84亿元；三港池66KV输变电新建工程完成投资0.17亿元；锦州港粮食物流项目筒仓工程完成投资0.2亿元…建议：

①合理配置公司的内部资源，通过优化配置、充分利用制度倾斜，达到节税效果。

A将港务管理、装卸服务与仓储服务整合，作为同一增值税纳税人，使仓储服务的购进（17%为主）同为港务管理等业务消耗，做到整体税负降低；B根据财税【2011】131号，技术出口实施零税率或免税政策，积极获得相关资质，准备13号公告所需相关资料，争取获得零税率待遇；C由于运输实施11%税率后，税负将大幅提高，可考虑与物流辅助业务结合作为同一增值税纳税人，达到平衡税负的效果。

比如：锦州港股份有限公司经营范围经营业务类型营改增之前税种税率营改增后税种税率港务管理营业税3%增值税6%港口装卸营业税3%增值税6%物资仓储营业税5%增值税6%土地开发整理，房地产开发与经营营业税5%营业税5%成品油、化工产品、建筑材料、农副产品、钢材、矿产品销售；煤炭批发经营增值税17%，13%增值税17%，13%经营业务类型营改增之前税种税率营改增后税种税率经营本企业自产产品及相关技术的出口业务；营业税5%增值税零税率经营本企业生产科研所需的原材料、机械设备、仪器仪表及相关技术的进口业务（国家限定公司经营和国家禁止进出口的商品及技术除外）；营业税5%增值税6%水运辅助业（除客货运输）营业税3%增值税6%公路运输；营业税3%增值税11%物流服务营业税5%增值税6%投资管理咨询营业税5%增值税、营业税6%，5%水上移动通讯业务营业税3%营业税3%②密切关注政策动向，一旦建筑业纳入营改增范围，公司整体税负大幅减轻；③合理利用价格传导机制，在保证正常经营的前提下，适当提价。

二、组织结构的梳理与设计（一）理顺公司产业链，打通进项抵扣的所有通道。1.根据集团公司组织结构、经营特点，合理利用关联交易平衡公司间税负，降低税收成本。公司总部商品销售公司物流仓储公司生产制造公司研发服务试点运输与物流辅助服务，增值税税率11%和6%试点研发服务，增值税税率6%①中间环节地址的选择。如：物流仓储，首选试点地区。在试点地区寻找更有成本优势的区域。比如：天津东疆保税港区

财税【2012】86号

对注册在天津市东疆保税港区内的试点纳税人提供的国内货物运输、仓储和装卸搬运服务，实行增值税即征即退政策。

再比如：洋山财税【2011】111号

注册在洋山保税港区内试点纳税人提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务。

上市公司的物流企业中，上海港股份公司注册在洋山，营改增之后有大量的即征即退税款，税负应轻于深圳、厦门、广州类型企业。

②防止过度筹划的转让定价问题。集团公司内部之间基于税种的不同，税收基础的不同，合理规划有助于实现整体利益最大化，“营改增”新政与征管法也强调独立交易原则。

财税【2011】111号《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》

第四十条纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（二）合理运用试点应税服务项目，通过集团公司间服务平衡税负

财税【2011】111号文件税目

信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。

财税【2011】111号税目解释咨询服务，是指提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理等信息或者建议的业务活动。公司总部商品销售物流服务旅游餐饮提供信息系统服务、管理咨询服务等分析：此类服务均为此次营改增试点中的应税服务项目，由原营业税改为增值税，该项服务可同时搭载具有抵扣功能的增值税专用发票。（三）适当拆分公司业务，利用小规模纳税人税负水平低的优势降低公司整体税负。法人物流公司运输服务仓储服务装卸搬运信息服务分析：增值税制下允许分设机构成为独立纳税人，在不影响下游客户资源的情况下，适当剥离分设机构或下属部门成为小规模纳税人，可达到节税效果。

（四）离岸架构的运用有助于降低增值税负1.境内外有密切业务往来的跨国公司2.出于全球战略考虑或海外上市、拟海外上市的国内企业管理公司、咨询公司试点地区一般纳税人A试点地区营业税纳税人B非地区一般纳税人C境外境内向境外支付咨询费、信息技术费第三章

“营改增”财务流程与风险管控

一、企业内部管理流程的思考与设计

1.外购成本涉税流程的管控（1）重新评估外购成本供应商，将能否提供进项抵扣凭证纳入选择标准。如：公司需要大量的营销手段推广公司产品。（从营销策划、创意、到广告发布都需关注能否获得进项抵扣的问题）同样投放广告，分别位于试点地区内与试点地区外，应注意哪些问题？

（2）正在执行期的合作业务取得凭证也须重新评估。例3-1：生产制造企业与X研发中心合作够买一项专利技术。合同与2012年6月签署，2013年1月交付。款项在2012年6月预付10%，其余90%在2013年1月以后支付。财税【2011】111号《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》

纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。分析：复核合同的签订中对服务价格的明确、付款方式的约束等内容，以合法途径获得具有抵扣功能的增值税专用发票。

二、销售环节的涉税流程管控（一）如何把握销售额的确认时间1.权责发生制与增值税纳税义务时间的冲突

例3-2：信息技术公司提供网上交易平台，并按用户使用空间与日常运营维护确认收入，合同约定款项3个月结算一次。账务上按权责发生制确认收入，增值税申报会产生哪些问题？

财税【2011】111号

纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。建议：复核合同基本条款，如合同约定付款时间晚于劳务完成时间，可在合同约定的时间开具增值税专用发票，可以达到延迟纳税的效果。（二）如何合理运用“营改增”差额销售额。

财税【2011】111号销售额

1.试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

试点地区与非试点地区政策差异试点地区税目税种税率非试点地区税目税种税率交通运输业增值税11%交通运输业营业税3%研发与设计服务6%服务业5%信息技术服务6%服务业5%文化创意服务6%转让无形资产、服务业5%5%物流辅助服务6%交通运输业服务业3%5%有形动产租赁17%服务业5%有形动产融资租赁金融保险业5%鉴证咨询服务6%服务业5%

例3-3：A公司总部注册在天津市，在河北保定设立一分支机构A1，公司均从事货物业务。2012年12月天津公司货运销售额500万，支付给非试点地区的运费150万。进项税额合计30万元。保定分公司收入50万，支付联运费用15万。A公司A1公司收入500收入50联运支出150（如果做大这部分，是什么结果？）联运支出15销售额350/1.11营业额35销项税额34.68营业税1.05进项税额？合计税收34.68+1.05=35.73如例3-3改为：A公司A1公司收入500收入150联运支出250联运支出15销售额250/1.11营业额135销项税额24.77营业税4.05进项税额？合计税收24.77+4.05=28.82万元（三）如何控制商业促销手段中产生的税收风险？例3-4：商业零售零售活动中“买300送150”或“满199减100”如何确认收入？《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

第四条第八款：将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

财税【2011】111号第十一条单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

（1）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（2）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

试点应税服务销售中是否存在类似风险？例3-5：软件企业销售软件产品，定期软件维护使用免费促销方式是否需要视同销售？

例3-6：电信业纳入营改增范围电信公司买附带赠送手机、话费等促销方式是否需视同销售？

三、进项税额抵扣方法的筹划与设计（一）进项税额抵扣中容易出现哪些问题？1.对增值税以票抵税原理认识不够。

2.取得的抵扣凭证被认定为虚开增值税专用发票。如：A公司与B运输公司签订运输协议，B公司为非增值税一般纳税人，无法提供增值税专用发票。B与C运输公司商量，由C向A开具交通运输增值税专用发票。《中华人民共和国发票管理办法》

第二十二条开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

（二）供货方没有增值税专用发票，如何进行进项税额抵扣？

A公司B公司C公司非增值税一般纳税人增值税一般纳税人双方签署合作购买协议开具增值税专用发票资金流

三、“营改增”票据管理涉税风险防范（一）增值税票据涉税风险防范1.什么是失控票？什么是走逃户？

国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知（国税发【2004】123号）公司需建立良好的内控机制，防止被税务机关认定为失控票的抵扣凭证流入企业。虚开发票公司（开票未报税）征收税务局征收税务局双向比对国税总局稽查局2.什么是滞留票？

金税工程稽核系统发票存根联数据与认证系统发票抵扣联之间的比对，无法一一对应，在稽核系统中长期滞留着大量得不到认证系统抵扣联数据比对的存根联数据，这样就形成了存根联滞留发票。通俗些说，存根联滞留发票就是指金税工程系统中缺少抵扣联的专用发票。税务局税务局发票联抵扣联双向比对生产销售经销商金税系统对存根联滞留分析是检查企业存在账外销售的常用手段，经过分析排疑，可基本锁定企业的账外销售行为。建议：企业可根据自身需求，选择最终取得票据的形式。

3.谨慎防范成品油发票的抵扣风险。

国税发【2011】44号为进一步加强增值税专用发票管理，有效防范不法分子篡改企业名称、货物名称等汉字信息虚开增值税专用发票的犯罪活动，税务总局组织研发了增值税防伪税控系统汉字防伪项目。本次试运行选择在上海、陕西和深圳三地从事黄金经销、成品油经销以及享受增值税税收优惠政策并使用防伪税控开票系统的增值税一般纳税人中进行。4.红字发票风险防范公司发生折扣折让、商品质量、销货退回都有可能对已实现的销售红字冲回。红字发票的开具需按照国税发【2006】156号、国税发【2007】18号、国税函【2006】1279号相关流程进行。税务机关对发票的领购、使用、红字发票的开具已形成一套完整的预警机制，建议在发票管理环节结合增值税申报情况复核可能产生的税收风险。（二）抵扣凭证的规范性审核1.购入试点应税服务需注意的问题如：A出口生产企业委托B国际货物运输代理公司为出口生产企业代理商品出口报关、订舱等业务。索取的增值税专用发票注明：报关费5000元，报检费3000元，国际运费120000元，杂费7000元。税率6%，增值税8100元。该发票存在什么问题？建议：按照基本税目开具，不要进一步开具服务内容现代服务业-物流辅助服务---航空服务---港口码头服务---货运场站服务---打捞救助服务---货物运输代理服务---代理报关服务---仓储服务---装卸搬运

2.其他抵扣凭证合规性审核

国家税务总局2012年42号公告对运输发票开具要求货运专用发票中“承运人及纳税人识别号”栏内容为提供货物运输服务、开具货运专用发票的一般纳税人信息；“实际受票方及纳税人识别号”栏内容为实际负担运输费用、抵扣进项税额的一般纳税人信息；“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目不含增值税额的销售额；“合计金额”栏内容为应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额合计；“税率”栏内容为增值税税率；“税额”栏为按照应税货物运输服务项目不含增值税额的销售额和增值税税率计算的增值税额；“价税合计（大写）（小写）”栏内容为不含增值税额的销售额和增值税额的合计；“机器编号”栏内容为货物运输业增值税专用发票税控系统税控盘编号。（国税发【2007】101号、国税发【2006】167号）★★★3.营改增中差额销售额扣除的管控。增值税纳税申报表的最大变化，增加附表《增值税纳税申报表附列资料（三）》（应税服务扣除项目明细）；配合营改增配套政策，扣除凭证参照原营业税差额扣除凭证的要求。部分试点省市在国家税务总局2012年43号公告的基础上要求企业补充填具抵扣清单。具体参考以下文件：①关于江苏省营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告（江苏省国家税务局2012年6号公告）②深圳市国家税务局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告（深圳市国家税务局2012年11号公告）③关于广东省营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告（广东省国家税务局2012年12号公告）

④天津市营业税改征增值税试点纳税人

提供应税服务差额征收增值税有关事项的公告（天津市国家税务局2012年8号公告）⑤湖北省国家税务局关于营业税改征增值税试点纳税人提供应税服务有关差额征税管理问题的公告（湖北省国家税务局2012年19号公告）建议企业比照营业税差额征税相关法规文件，复核可抵扣或已抵扣凭证在内容与形式上是否规范，防止可能出现的涉税风险。第四章“营改增”政策与会计实务

相关法规目录

1.财政部国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知

（财税【2011】110号）

2.财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知

（财税【2011】111号）

3.财政部国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知（财税【2011】131号）

4.财政部国家税务总局关于中国东方航空公司执行总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知

（财税【2011】132号）（已废止）5.关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知

（财税【2011】133号）6.财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知（财税【2012】53号）

7.关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税【2012】71号）8.财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知（财税【2012】86号）9.关于印发《总分支机构试点纳税人增值税

计算缴纳暂行办法》的通知（财税【2012】84号）10.财政部国家税务总局关于部分航空公司执行总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法的通知（财税【2013】9号）11.国家税务总局关于发布《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》的公告（国家税务总局2012年13号公告）

12.国家税务总局关于中国东方航空股份有限公司增值税计算缴纳有关问题的公告（国家税务总局2012年32号公告）13.关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告（国家税务总局公告2012年第38号）14.国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告（国家税务总局公告2012年第42号）15.国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告（国家税务总局公告2012年第43号）16.国家税务总局关于中国东方航空股份有限公司增值税计算缴纳有关问题的公告（国家税务总局公告2013年9号）17.国家税务总局关于将北京东方信捷物流有限责任公司等企业纳入物流企业营业税差额纳税试点范围的公告（国家税务总局公告2012年第48号）18.国家税务总局关于营业税改征增值税试点文化事业建设费缴费信息登记有关事项的公告（国家税务总局公告2012年50号）19.国家税务总局关于营业税改征增值税试点文化事业建设费申报有关事项的公告（国家税务总局2012年51号公告）

20.国家税务总局关于发布《营业税改征增值税试点期间航空运输企业增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2013年7号）21.财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知（财会字【2012】13号）22.关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知（财综【2012】68号）23.关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的补充通知（财综【2012】96号）

24.关于上海市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告（国家税务总局2011年65号公告）25.国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告（国家税务总局2011年66号公告）

26.国家税务总局关于启用货物运输业增值税专用发票的公告（国家税务总局2011年74号公告）

27.国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告（国家税务总局2011年第77号公告）28.国家税务总局关于中国东方航空股份有限公司增值税计算缴纳有关问题的公告（国家税务总局2012年第32号公告）

一、“营改增”政策分析、会计处理与纳税申报二、试点应税服务出口政策分析三、“营改增”企业筹划深度分析一、“营改增”政策分析、会计处理与纳税申报（一）纳税人与扣缴义务人

1.概念

财税【2011】111号第一条

在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。

2.一般纳税人和小规模纳税人

分水岭：年应税销售额500万

（财税【2011】111号附件二第一条第五款）

分析：小规模纳税人征收率3%，税负降低；但是，小规模纳税人不允许自行使用增值税专用发票，如对方索取，需至税务机关代开专票。一般纳税人适用税率高于营业税税率，企业税负是否增加具有不确定性，但可以开具增值税专用发票，受到原有增值税一般纳税人的广泛欢迎。财税【2011】111号附件二第一条第五项

一般纳税人资格认定和计税方法。

《试点实施办法》第三条规定的应税服务年销售额标准为500万元（含本数，下同）。

财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。

例4-1

一家汽车租赁公司(注册地：福州）主要客户为短期租用车辆的个人，截止2012年12月31日，公司连续12个月的营业额505万元。公司是否必须进行增值税一般纳税人认定？

法律依据国家税务总局第22号令2012年38号公告

试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算：应税服务年销售额＝连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3％）。

承上例

不含税销售额=505/(1+3%)=490.29<500万（

一）纳税人与扣缴义务人

3.扣缴义务人

分析：

主要涉及现有的售付汇出证业务的部分劳务。4.合并纳税

两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。

财税【2011】132号2012年32号公告

境内公司境外公司境内境外提供试点应税服务支付款项

（二）应税服务

1.概念

财税【2011】111号

第八条

应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。

应税服务的具体范围按照本办法所附的《应税服务范围注释》执行。

原增值税一般纳税人（生产制造、销售等）金融、电信业、建筑业等生产性服务业服务业生产性服务业从传统的大服务业中剥离，融入增值税中，对税务机关、企业提出新的课题。

（二）应税服务

2.非营业活动是指：

（1）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

（3）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

如：现代服务业——鉴证咨询——认证上海市技术质量认证中心收取的认证费用。（二）应税服务

3.在境内

财税【2011】111号第十条在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。下列情形不属于在境内提供应税服务：

（1）境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

（2）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

例4-2松田（东京）株式会社2012年2月为松田（上海）销售有限公司提供咨询服务，松田上海公司向日本支付咨询费折合人民币50万元。上海公司提供合同及其他相关资料，咨询业务属于集团公司运作服务，松田（东京）株式会社提供的服务活动完全发生在中国境外。

问题：是否属于境内应税服务？境内公司境外公司境内境外提供试点应税服务支付款项分析：服务贸易售付汇出证业务关于劳务与特许权使用费的货物劳务税部分营改增之前均征收营业税，之后诸如信息系统服务、商标费支付等将改为征收增值税，且允许由境内负有扣缴义务的居民企业抵扣进项税额，较过去缴纳营业税的做法税负降低。

提示：财税【2011】111号第二十三条第三款纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

增值税纳税申报表附列资料（二）（全国）

税款所属期年月日至年月日

纳税人名称金额元至角分

一、申报抵扣的进项税额项目栏次份数金额税额（一）认证相符的防伪税控增值税专用发票1=2+3………其中：本期认证相符本期申报抵扣2

前期认证相符本期申报抵扣3（二）非防伪税控增值税专用发票及其他抵扣凭证4海关进口增值税专用缴款书5农产品收购发票或销售发票6代收代缴增值税通用缴款书★7运费结算单据8★4.视同提供应税服务第十一条单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：（1）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

（2）财政部和国家税务总局规定的其他情形。如：试点地区X物流公司2012年3月为Y公司提供免费仓储服务。

分析：如纳入试点应税服务，原有的无偿提供劳务在营改增后需视同销售缴纳增值税。5.判定中的疑难问题交通运输业-陆路运输服务-水路运输服务-航空运输服务-管道运输服务部分现代服务业-研发和技术服务-信息技术服务-文化创意服务-物流辅助服务-有形动产租赁服务-鉴证咨询分析：财税【2011】111号确定将交通运输业、部分现代服务业纳税试点范围，并对试点范围的适用税目做出解释，由于市场经营方式的复杂多变，行业间相互渗透，试点应税服务范围在套用上遇到了许多困难和问题，从试点初期到试点范围的扩大，部分问题已得到解决，但仍存在判定随意性强、试点口径不统一等问题。

税目注释值得反思的问题：（1）立法基于多重因素权衡博弈，未将所有符合现代服务业条件的行业、企业纳入；（2）脱离国民经济行业分类；（3）立法有引导市场行为的倾向，但难以驾驭市场行为。试点应税服务交通运输业-陆路运输服务-水路运输服务---期租、程租-航空运输服务---湿阻-管道运输服务

财税【2012】86号

出租车公司向出租车司机收取的管理费用，出租车属于出租车公司的，按照“陆路运输服务”征收增值税，出租车属于出租车司机的，不征收增值税。

试点应税服务现代服务业-研发和技术服务---研发服务---技术转让服务---技术咨询服务---合同能源管理服务---工程勘察勘探服务如:3-1工程监理服务、船舶监造服务是否为工程勘察勘探服务？试点应税服务现代服务业-信息技术服务---软件服务---电路设计与测试服务---信息系统服务---业务流程管理服务如3-2:X软件公司为Y电信公司提供信息技术支持服务，内容包括网络资源、客户信息、故障报修等流程服务。

如3-3科技有限公司向提供物流公司智能物流管理系统服务，服务内容为：运输工具管理、资源调度管理、仓储管理，费用结算管理和决策支持等。试点应税服务现代服务业-文化创意服务---设计服务---商标著作权服务---知识产权服务---广告服务---会议展览服务美容美发行业中的造型设计是否为试点应税服务？财税【2012】86号文印晒图服务按照“设计服务”征收增值税；试点应税服务现代服务业-物流辅助服务---航空服务---港口码头服务---货运场站服务---打捞救助服务---货物运输代理---代理报关---仓储服务---装卸搬运

财税【2012】86号第一条组织安排会议或展览的服务按照“会议展览服务”征收增值税；试点应税服务现代服务业-有形动产租赁---有形动产融资租赁---有形动产经营租赁-鉴证咨询服务---认证服务---鉴证服务---咨询服务

如3-6房产咨询、投资咨询是否属于鉴证咨询服务？

财税【2012】86号第一条建筑图纸审核服务、环境评估服务、医疗事故鉴定服务，按照“鉴证服务”征收增值税；代理记账服务按照“咨询服务”征收增值税；（三）税率与征收率1.税率试点前试点后原营业税纳税人3%，5%试点一般纳税人-交通运输业11%-研发和技术服务6%-信息技术服务6%-文化创意服务6%-物流辅助服务6%-有形动产租赁服务17%-鉴证咨询6%

（三）税率与征收率2.征收率试点前试点后原营业税纳税人3%，5%试点小规模纳税人3%原营业税差额征税的制度得到最大程度的保留，小规模纳税人的税负总体降低。

（四）应纳税额的计算

1.一般计税方法2.简易计税方法

3.境外单位和个人的扣缴税款

1.

一般计税方法第十八条～第二十九条，与原增值税条例与实施细则的一般纳税人计税方法形式上基本相同。

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

分析：改为增值税纳税人采用一般计税方法的，应尽能获取抵扣凭证增加进项税额降低税负，同时，您可利用增值税可以抵扣的优势拓展新的资源。

两大改变：①财税【2011】110号明确：试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。

②财税【2011】111号附件二第一条第三款对试点应税服务销售额做出进一步解释，其计税方法与现行增值税的货物与加工修理修配计税方法存在重大区别。①收入归属试点地区附件二第三条第三款增值税期末留抵税额。

试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到2011年12月31日（新增试点地区为试点实施之日）的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

例4-3

南京A贸易有限公司2012年10月货物销售额150万，装卸搬运业务销售额25万，仓储业务销售额5万，均开具增值税专用发票，2012年9月留抵数为16万，本月外购货物及劳务的进项税额为7.4万元。销售额合计=150+25+5=180万元销项税额合计=150*17%（货物）+25%*6%（劳务）+5*6%（劳务）=27.3万

进项税额=7.4万

10月应纳增值税（不考虑9月留抵）

=27.3-7.4=19.9万

货物部分增值税

=19.9×（150×17%/27.3）-9月留抵16万=18.5879-16=2.5879万

劳务部分增值税

=19.9×（25×6%+5×6%/27.3）=1.3121万

增值税纳税申报表附表二第39行。

增值税纳税申报表附列资料（二）（上海）

税款所属期年月日至年月日

纳税人名称金额元至角分

一、申报抵扣的进项税额项目栏次份数金额税额……74000.00二、进项税额转出额项目栏次份数金额税额…

三、待抵扣进项税额…

四、其他项目栏次份数金额税额…2011年末留抵税额39941176.47160000.00增值税纳税申报表（新增试点地区）

纳税人名称金额元至角分

项目栏次本月数本年累计…销售额

……项目栏次税款计算销项税额11273000进项税额1274000上期留抵130160000…14

期末留抵20

会计处理

财会【2012】13号附件试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。如：A公司2012年10月开始纳入试点企业，申报所属期9月留抵数50万元，10月份货物与修理修配部分允许抵扣的进项为30万元。10月初，会计处理

借：应交税费——增值税留抵税额50

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）5010月底，允许抵扣30万

借：应交税费——应交增值税（进项税额）30

贷：应交税费——增值税留抵税额30“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

②应税服务销售额（111号附件二第一条第三款）

试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。例4-4北京运输公司（一般纳税人）2012年9月从事营运收入（价税合计）222万（开具增值税专用发票），公司发生联运业务，取得本市运输企业增值税专用发票注明销售额75万元，增值税8.25万元，取得河北省、辽宁省公路内河运输发票合计68万元。

销售额=（222-68）/（1+11%）=138.74万元

分析：取得试点地区外运输发票允许抵扣销售额。上述业务还可以处理为：

222/