审计：第三章审计准则与职业道德守则课件

第三章审计准则与职业道德

审计准则美国审计准则国际审计准则中国的审计准则质量控制准则职业道德2023/7/51审计第一节审计准则一、审计准则的含义：审计准则也称执业准则，是审计规范体系的重要组成部分，是对审计业务中一般公认的惯例加以归纳并依据审计法律法规制定的、审计人员在执行审计业务和其他相关服务过程中应当遵循的行为规范，是衡量审计工作质量的权威性标准。审计准则的作用(1)赢得社会公众对审计意见和结论的信任

(2)提高审计人员的审计工作质量

(3)维护审计人员的合法权益

(4)促进审计经验的交流2023/7/52审计二、美国审计准则和国际审计准则美国审计准则狭义：指≪公认审计准则≫P34广义：指≪公认审计准则≫和≪审计准则说明书≫≪公认审计准则≫是对审计工作的原则性规定，包括一般准则、外勤工作准则和报告准则≪审计准则说明书≫是为了便于≪公认审计准则≫的执行和落实而颁布的，主要针对财务报表审计。国际审计准则国际审计准则（InternationalStandardsonAuditing,简称ISA）是在1991年7月10日，由过去的国际审计指南易名得来的国际审计准则由国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会（2002.3改为国际审计与鉴证准则理事会）制定和发布的国际审计准则包括基本原则和必要程序以及以解释性资料和其他资料的形式表述的相关指南，其基本内容和要求，与美国的公认审计准则大致相同。P262023/7/53审计三、中国的审计准则（一）注册会计师执业准则注册会计师执业准则，它是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行鉴证业务和其他相关服务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。2023/7/54审计中国注册会计师执业准则制定历程

(1)起步阶段(1980—1993年)1980年启动了执业标准的制定工作，并陆续出台了相关执业规定。随着中注协的成立，专业标准建设工作得到了高度重视。中注协专门设立了专业标准部，负责专业标准的研究制定工作。从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。（2）制定准则阶段（1994—2004）1993年10月31日，《注册会计师法》通过，赋予中国注册会计师协会依法拟订执业准则、规则的职能。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2004年，中注协先后分6批制定了审计准则，共计41个项目，基本建立起了我国审计准则体系框架。（3）国际趋同阶段（2005年至今）财政部于2005年初提出了我国会计审计准则国际趋同的主张和中国会计审计准则体系建设目标。2006年2月15日，包括48项审计准则的新审计准则体系正式发布，审计准则体系实现了国际趋同的历史性突破。2009年启动了对38项审计准则的修订，2010年11月正式发布，2012年1月1日起施行。2023/7/55审计审计规范体系（CPA职业准则体系）注册会计师职业道德守则注册会计师执业准则注册会计师后续教育准则注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准则2023/7/56审计1、中国注册会计师执业准则的构成是中国注册会计师职业规范体系的核心部分

注册会计师执业准则体系包括:注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则会计师事务所质量控制准则2023/7/57审计注册会计师执业准则的框架注册会计师执业准则注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准则注册会计师职业道德守则2023/7/58审计

对财务信息执行商定程序代编财务信息注册会计师业务准则鉴证业务准则相关服务准则鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则一般原则与责任风险评估与应对审计证据利用其他主体的工作审计结论与报告特殊领域审计……2023/7/59审计注册会计师执业准则的框架(1)鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。(2)审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。(3)审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。2023/7/510审计(4)其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息的审核、内部控制鉴证等。(5)相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。(6)质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。为了便于公众理解，在对外宣传时，有时将执业准则简称为“审计准则”2023/7/511审计注册会计师执业准则的名称与编号中国注册会计师鉴证业务基本准则(1项)中国注册会计师审计准则第1101号─第1633号(修订后44项原41项)中国注册会计师审计准则第1121号─对财务报表审计实施的质量控制（原称：历史财务信息审计的质量控制）(1项)中国注册会计师审阅准则第2101号(1项)中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号─第3111号(2项)中国注册会计师相关服务准则第4101号─第4111号(2项)会计师事务所质量控制准则第5101号(1项)2023/7/512审计准则编号由4位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，其分为六大类，分别用1至6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表风险评估与应对；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报告；“6”代表特殊领域审计。十位数代表大类中的小类。个位数代表小类中的顺序号。例如：第1311号，千位数的“1”表示审计准则、百倍数的“3”表示审计证据大类、十位数的“1”表示获取审计证据的某一小类、个位数的“1”表示某小类审计程序的序号。2023/7/513审计审计准则编号区域：1.一般原则与责任(审计准则第1101─第1153号，9个)2.风险评估与应对(审计准则第1201─第1251号，6个)3.审计证据(审计准则第1301─第1341号，11个)4.利用其他主体的工作(审计准则第1401─第1421号，3个)5.审计结论与报告(审计准则第1501─第1521号，5个)6.特殊领域审计(审计准则第1601─第1633号，10个)2023/7/514审计2023/7/515审计2、中国注册会计师鉴证业务基本准则鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。基本准则共九章六十条。2023/7/516审计(一)鉴证业务的定义、要素与目标(1)定义：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务的用户是“预期使用者”，即鉴证业务可以用来有效地满足预期使用者的需求；鉴证业务的目的是改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度，即以适当保证或提高鉴证对象信息的质量为主要目的，而不涉及为如何利用信息提供建议；鉴证业务的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于责任方和预期使用者；鉴证业务的“产品”是鉴证结论，注册会计师应当对鉴证对象信息提出结论，该结论应当以书面报告的形式予以传达。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。2023/7/517审计（2）鉴证业务的种类按业务内容分为：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。审计业务：注册会计师从事的主要审计业务是财务报表审计审阅业务：审阅的范围通常比审计要小。按鉴证基础分为：基于责任方认定的业务、直接报告业务按保证程度（目标）分为：合理保证的鉴证业务、有限保证的鉴证业务、两种保证程度并存的鉴证业务2023/7/518审计基于责任方认定业务，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如财务报表审计，注册会计师针对财务报表出具审计报告，属于基于责任方认定的业务。直接报告业务，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如内部控制鉴证业务，注册会计师对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。属于直接报告业务。2023/7/519审计2023/7/520审计鉴证业务按保证程度分为合理保证、有限保证和两种保证程度并存的鉴证业务。合理保证的鉴证业务目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如：在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。绝对保证－－合理保证－－有限保证－－无保证2023/7/521审计有限保证的鉴证业务要求注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如：在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。2023/7/522审计2023/7/523审计(3)鉴证业务要素：鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。2023/7/524审计(二)业务承接承接鉴证业务的条件：在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。已承接鉴证业务的变更：对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。2023/7/525审计(三)鉴证业务的三方关系鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。1、注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。2、责任方是指下列组织或人员：

（1）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；

（2）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。

责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。3、预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。

责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。2023/7/526审计(四)鉴证对象鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：

（一）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；

（二）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；

（三）当鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；

（四）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；

（五）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。2023/7/527审计2023/7/528审计鉴证对象特征：通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。鉴证对象内容鉴证对象特征遵守法规的情况定性企业的财务业绩或状况定量企业未来的盈利能力主观、预测企业的历史财务状况客观、历史企业注册资本的实收情况时点企业内部控制过程期间2023/7/529审计适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：

（一）鉴证对象可以识别；

（二）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；

（三）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。2023/7/530审计(五)标准标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。列报包括披露。标准可以是正式的规定，可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；标准也可以是某些非正式的规定，非正式的规定是专门制定的标准，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。2023/7/531审计适当的标准应当具备下列所有特征：（一）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；

（二）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；

（三）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；

（四）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；

（五）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。2023/7/532审计标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。预期使用者获取标准的方式：

（一）公开发布；

（二）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；

（三）在鉴证报告中以明确的方式表述；

（四）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。2023/7/533审计(六)证据注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。2023/7/534审计(七)鉴证报告注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。2023/7/535审计鉴证结论的表述形式：（1）明确提及责任方认定：如“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。（2）直接提及鉴证对象和标准：如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”在基于现任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采取以上任一种表述形式。在直接报告业务中，注册会计师的鉴证结论只能采用第2种表述形式。2023/7/536审计提出鉴证结论的方式——积极方式和消极方式：积极方式：适用于合理保证的鉴证业务。保证水平高消极方式：适用于有限保证的鉴证业务。保证水平低在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。2023/7/537审计注册会计师不能出具无保留结论报告的情况:1.工作范围受到限制。对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。2.责任方认定未在所有重大方面作出公允表达。如果注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。3.鉴证对象信息存在重大错报。如果注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度．出具保留结论或否定结论的报告。4.标准或鉴证对象不适当。（1）在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。（2）在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。2023/7/538审计注册会计师姓名的使用:当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联．注册会计师应当要求其停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。2023/7/539审计（二）国家审计准则P29（三）内部审计准则P322023/7/540审计四、会计师事务所质量控制准则质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。目前，财政部发布会计师事务所质量控制准则主要指《会计师事务所质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》，从会计师事务所层面上对业务质量控制进行规范，适用于包括鉴证业务在内的各项业务；另外注意，在审计准则中《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务信息审计实施的质量控制》，从执行审计项目的负责人层面上对审计业务质量进行了规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密，前者是后者的制定依据。2023/7/541审计长城公司非法集资暨中诚会计师事务所验资案2010年2月8日，为巩固会计师事务所开展深入学习实践科学发展观活动的成果，深入抓好整改落实工作，进一步解决会计师事务所执业质量方面存在的问题，大力推进行业诚信建设，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师协会关于加强会计师事务所业务质量控制制度建设的意见》，请各地注册会计师协会积极指导会计师事务所建立健全业务质量控制制度，并将会计师事务所业务质量控制制度实施情况作为执业质量检查的重要内容，促进会计师事务所执业质量全面提升。2023/7/542审计（一）质量控制制度的目的会计师事务所质量控制准则旨在规范会计师事务所建立并保持有关财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务的质量控制制度。会计师事务所应当根据会计师事务所质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用法律法规的规定；－－守法执业2.会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。－－适当报告2023/7/543审计项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。2023/7/544审计（二）质量控制制度的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.相关职业道德要求；3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。在记录和传达时，应清楚地描述质量控制政策和程序及其拟实现的目标，包括用适当信息指明每个人都负有各自的质量责任，并被期望遵守这些政策和程序。2023/7/545审计（三）对业务质量承担的领导责任对主任会计师的总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。行动示范和信息传达：会计师事务所各级管理层应当通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，强调质量控制政策和程序的重要性。树立质量至上的意识：会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识。1.合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量；2．建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序；3．投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。委派质量控制制度运作人员：会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任，为保证质量控制制度的具体运作效果，主任会计师必须委派适当的人员并授予其必要的权限，以帮助主任会计师正确履行其职责。2023/7/546审计（四）相关职业道德要求会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关职业道德要求。会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德基本原则如诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密和良好职业行为，以及有关职业道德的具体规定。执行鉴证业务还应当遵守独立性要求。会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性，并通过以下必要的途径予以强化：1．会计师事务所领导层的示范。2．教育和培训。3．监控。4．对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括雇用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。会计师事务所应当制定下列政策和程序，以防范同一高级人员由于长期执行某一客户的鉴证业务可能对独立性造成的威胁。对所有上市实体财务报表审计业务，按照相关职业道德要求和法律法规的规定，在规定期限届满时轮换合伙人、项目质量控制复核人员，以及受轮换要求约束的其他人员。2023/7/547审计（五）客户关系和具体业务的接受与保持接受与保持客户关系和具体业务是注册会计师开展业务活动的第一个环节，也是防范业务风险的重要环节。会计师事务所只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；2.能够遵守相关职业道德要求；3.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。对潜在客户进行充分了解是非常困难的，需要投入时间和精力。在客户承接过程中，需要较高的职业判断能力，以及高度的职业敏感性和丰富的执业经验，所以，会计师事务所应当安排职位较高的人士执行此类工作。2023/7/548审计（六）人力资源会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并承诺遵守相关职业道德要求的人员，以使会计师事务所和项目合伙人能够按照职业准则和适用法律法规的规定执行业务，并能够出具适合具体情况的报告。人力资源管理的要素：1.招聘；2.业绩评价；3.人员素质和专业胜任能力，包括完成所分派任务的时间是否足够；4.职业发展；5.晋升；6.薪酬；7.人员需求预测。2023/7/549审计（七）业务执行1.指导、监督与复核业务执行是编制和实施业务计划，形成和报告业务结果的总称。业务执行是指会计师事务所委派项目组按照执业准则和适用的法律法规的规定具执行业务，使会计师事务所和项目合伙人能够出具适合具体情况的报告。由于业务执行对业务质量有直接的重大影响，是业务质量控制的关键环节，因此，会计师事务所应当要求项目合伙人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。会计师事务所通常使用书面或电子手册、软件工具、标准化底稿以及行业和特定业务对象的指南性材料等方式，通过质量控制政策和程序，保持业务执行质量的一致性。2023/7/550审计2.咨询。项目组在业务执行中时常会遇到各种各样的疑难问题或者争议事项。当这些问题和事项在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。2023/7/551审计3.意见分歧。注册会计师处理意见分歧应当符合下列两点要求：（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目合伙人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧。（2）形成的结论应当得以记录和执行。只有意见分歧问题得到解决，项目合伙人才能出具报告。

2023/7/552审计4.项目质量控制复核。为了保证特定业务执行的质量，除了需要项目组实施组内复核外，会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。换言之，会计师事务所对应当实施项目质量控制复核的特定业务，如没有完成项目质量控制复核，就不得出具报告。只有这样，才能合理保证会计师事务所和项目合伙人根据具体情况出具恰当的报告。项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。对特定业务实施项目质量控制复核，充分体现了分类控制、突出重点的质量控制理念。值得注意的是，项目质量控制复核并不减轻项目合伙人的责任，更不能替代项目合伙人的责任。2023/7/553审计项目质量控制复核的对象：

(1)对所有上市实体财务报表审计实施项目质量控制复核；

(2)明确标准，据此评价所有其他的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；

(3)对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。项目质量控制复核的性质：会计师事务所应当根据实现项目质量控制复核目标的总体要求，并结合具体情况，合理确定项目质量控制复核的性质。确定复核的性质就是决定采用怎样的方法实施复核。会计师事务所通常采用的项目质量控制复核方法包括：①与项目合伙人进行讨论；②复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；③选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。2023/7/554审计项目质量控制复核的范围：项目质量控制复核的范围取决于业务的复杂程度、客户是否为上市实体和出具不恰当报告的风险。在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑：①项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；②在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；③作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；④是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；⑤在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；⑥拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；⑦所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论;⑧拟出具的审计报告的适当性。在对上市公司财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。2023/7/555审计项目质量控制复核的时间：会计师事务所应当要求在出具报告前完成项目质量控制复核。项目质量控制复核人员的资格标准：被委派的项目质量控制复核人员应符合的下列要求：①履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；②在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。项目质量控制复核人员的客观性：①如果可行，不由项目合伙人挑选；②在复核期间不以其他方式参与该业务；③不代替项目组进行决策；④在存在可能损害复核人员客观性的其他情形。2023/7/556审计项目质量控制复核的记录：会计师事务所应当制定政策和程序，要求记录项目质量控制复核情况，包括：①有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行；②项目质量控制复核在出具报告前业已完成；③复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组做出的重大判断及形成的结论不适当。2023/7/557审计（八）业务工作底稿业务工作底稿的归档要求1.遵守及时性原则。会计师事务所应当制定政策和程序，以使项目组在出具业务报告后及时将工作底稿归整为最终业务档案。2.确定适当的归档期限。在遵循及时性原则的前提下，会计师事务所应当根据业务的具体情况，确定适当的业务工作底稿归档期限。鉴证业务的工作底稿，包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿的归档期限为业务报告日后60天内。3.针对客户同一财务信息执行不同业务时的归档要求。如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将业务工作底稿归整为最终业务档案。2023/7/558审计业务工作底稿的管理要求：1.安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；2.保证业务工作底稿的完整性；3.便于使用和检索业务工作底稿；4.按照规定的期限保存业务工作底稿。业务工作底稿的其他内容在后面章节再看2023/7/559审计（九）监控监控质量控制制度的有效性，不断修订和完善质量控制制度，对于实现质量控制的两大目标也起着不可替代的作用。监控政策和程序应当包括持续考虑和评价会计师事务所的质量控制制度，如定期选取已完成的业务进行检查。对质量控制政策和程序遵守情况实施监控的目的，是为了评价：1.遵守职业准则和法律法规的情况；2.质量控制制度设计是否适当，运行是否有效；3.质量控制政策和程序应用是否得当，以便会计师事务所和项目合伙人能够根据具体情况出具恰当的业务报告。2023/7/560审计第二节职业道德道德是社会为了调整个人之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的总和。属于一种社会意识形态。职业道德（professionalethics）是指某一职业组织公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。审计人员的职业道德是指业品德、职业纪律、职业胜任能力及职业责任等的总称。职业道德是社会伦理道德的延伸和专门化审计人员往往会陷入道德困境中2023/7/561审计一、注册会计师职业道德守则2009年10月18日，财政部发布《中国注册会计师职业道德守则》，进一步大力弘扬诚信为本、操守为重、坚持准则的职业风尚，深入推进行业法制教育和诚信建设。不断完善行业信用管理制度和诚信档案制度，积极探索会计师事务所信用评级制度，建立推广行业从业人员诚信宣誓制度和会计师事务所诚信公约制度，有力推动独立、客观、公正的执业精神深入人心，不断提升行业的诚信度和公信力。

《职业道德守则》包括五个组成部分，即《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》、《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》、《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》、《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》。《职业道德守则》于2010年7月1日起施行。2023/7/562审计（一）职业道德基本原则1、诚信

诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。会员如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：

（1）含有严重虚假或误导性的陈述；

（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；

（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。未接受委托的，拒绝接受委托已接受委托的，解除业务约定注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。2023/7/563审计2、独立性独立，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。什么是独立性？较早给出权威解释的是美国注册会计师协会。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》(TheTentativeStatementofAuditingStandards)中指出：“独立性的含义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面——实质上的独立和形式上的独立。中国注册会计师协会会员职业道德守则规定：注册会计师在执行鉴证业务时，应当从实质和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。

会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。

《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》关于独立性的说明：2023/7/564审计独立性独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：（一）实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度；（二）形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。2023/7/565审计3、客观和公正

客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平、正直、不偏袒。会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。

如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。

2023/7/566审计4、专业胜任能力和应有的关注会员应当通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。会员应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。在应用专业知识和技能时，会员应当合理运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：(1)专业胜任能力的获取；(2)专业胜任能力的保持。会员应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。会员应当采取适当措施，确保在其领导下工作的人员得到适当的培训和督导。会员在必要时应当使客户、工作单位、专业服务的以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。2023/7/567审计5、保

密会员应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：

（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；

（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。会员应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。会员在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。（近亲属是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女）。

在终止与客户或工作单位的关系后，会员仍然应当对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露任何由于职业关系和商业关系获得的涉密信息。2023/7/568审计在下列情形下，会员可以披露涉密信息：

（1）法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权；

（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为；

（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；

（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；

（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。2023/7/569审计6、良好职业行为会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。会员在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。

会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：

（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。

2023/7/570审计（二）职业道德概念框架及其具体运用

1、职业道德概念框架的内涵职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：(1)识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；(2)评价已识别不利影响的重要程度；(3)采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。职业道德概念框架适用于会员处理对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，其目的在于防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。2023/7/571审计在确定采取的防范措施时，会员应当运用职业判断。如果发现可能存在可能违反职业道德基本原则的情形，会员应当评价其对职业道德基本原则的不利影响。在评价不利影响的重要程度时，会员应当从数量和性质两个方面予以考虑。如果认为对职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，会员应当确定是否能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。在运用职业道德概念框架时，如果某些不利影响是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，会员可能面临不能消除不利影响或将其降至可接受水平的情形。如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合约关系，或向其工作单位辞职。2023/7/572审计2、对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素可能对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。l.自身利益导致的不利影响。如果经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益导致的不利影响；2．自我评价导致的不利影响：如果会员对其（或者其所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价不利影响；

3．过度推介导致的不利影响。如果会员过度推介客户或工作单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介不利影响；

4．密切关系导致的不利影响。如果会员与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系不利影响；

5．外在压力导致的不利影响。如果会员受到实际的压力或感受到压力（包括对会员实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力不利影响。2023/7/573审计自身利益导致不利影响的情形主要包括：

(1)鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；

(2)会计师事务所的收入过分依赖某一客户；

(3)鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；

(4)会计师事务所担心可能失去某一重要客户；

(5)鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；

(6)会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；

(7)注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。2023/7/574审计自我评价导致不利影响的情形主要包括：

(1)会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；

(2)会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；

(3)鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；

(4)鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；

(5)会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。2023/7/575审计过度推介导致不利影响的情形主要包括：

(1)会计师事务所推介审计客户的股份；

(2)在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。2023/7/576审计密切关系导致不利影响的情形主要包括：

(1)项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；

(2)项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；

(3)客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；

(4)注册会计师接受客户的礼品或款待；

(5)会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。2023/7/577审计项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。在有限责任制的会计师事务所，项目合伙人是指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员，如果项目合伙人以外的其他注册会计师在业务报告上签字，中国注册会计师职业道德守则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。2023/7/578审计外在压力导致不利影响的情形主要包括：

(1)会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；

(2)审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；

(3)客户威胁将起诉会计师事务所；

(4)会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；

(5)由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；

(6)会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。2023/7/579审计3、对违反职业道德基本原则的防范措施防范措施：指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。防范措施的种类：1、法律法规和职业规范规定的防范措施2、在具体工作中的采取的防范措施。2023/7/580审计1、法律法规和职业规范规定的防范措施主要包括：

(1)取得会员格必需的教育、培训和经验要求；

(2)持续的职业发展要求；

(3)公司治理方面的规定；

(4)执业准则和职业道德规范的要求；

(5)监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；

(6)由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。2023/7/581审计2、在具体工作中，相关防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施会计师事务所层面的防范措施主要包括：

(1)领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；

(2)领导层强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益；

(3)制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量；

(4)制定有关政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；

(5)制定有关政策和程序，保证遵循职业道德基本原则；

(6)制定有关政策和程序，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；

(7)制定有关政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度；2023/7/582审计

(8)向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作；

(9)制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响；（10）及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训；

(11)指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行；

(12)向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保持独立；

(13)制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通；

(14)建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守。2023/7/583审计具体业务层面的防范措施主要包括：

(1)对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

(2)对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议；

(3)向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询；

(4)与客户治理层讨论有关的职业道德问题；

(5)向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；

(6)由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务；

(7)轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。2023/7/584审计（四）专业服务委托1、接受客户关系在接受某一新客户前，注册会计师应当确定接受该客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员、治理层是否诚信，以及客户涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等。客户存在的问题可能对注册会计师遵循诚信原则或良好职业行为原则产生不利影响，注册会计师应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1.对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解；

2．要求客户对完美公司治理结构或内部控制作出承诺。当不能将不利影响降至可接受水平时，注册会计师应当拒绝接受客户关系。如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评价继续保持客户关系是否适当。2023/7/585审计（四）专业服务委托2、承接业务在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该项业务是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。如果项目组不具备或不能获得执行业务所必备的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。注册会计师应当评价已识别不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1．适当了解客户的业务性质和经营的复杂性、专业服务的具体要求和目的、拟执行工作的性质和范围；

2.了解相关行业和业务对象；

3．熟悉相关监管或报告的要求；

4．分派足够的具有专业胜任能力的员工；

5．必要时利用专家的工作；

6．就执行业务的时间要求与客户达成一致；

7．遵循质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。2023/7/586审计（四）专业服务委托3、专业服务委托的变更如果应邀或考虑以投标的方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定是否承接该业务，如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的重要程度。客户变更委托的表面原因可能并未反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与现任注册会计师直接沟通，以证实与该项变更相关的事实和情况，并据以确定承接该项业务是否适当。在承接业务时，注册会计师应当在必要时采取防范措施，以消除不利影响或将其降至可接受水平。采取的防范措施主要包括：

1．当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在任何不应接受委托的理由；2．要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实和情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出建成承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；3.从其他渠道获取必要的信息。如果采取的防范措施不能消除不利影响或将其降至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接业务。2023/7/587审计（五）利益冲突注册会计师应当采取适当措施识别可能造成利益冲突的情形。这些情形可能对职业道德基本原则产生不利影响。如果注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响。如果注册会计师为两个以上的客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响。2023/7/588审计（五）利益冲突注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。在接受或保持客户关系或承接具体业务之前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价其产生不利影响的严重程度。注册会计师应当根据可能产生冲突的具体情形，采取下列防范措施：

1．如果会计师事务所的商业利益或活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；

2．如果注册会计师为存在利益冲突的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；

3．如果为某一特定行业或领域的两个以上客户服务．注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的执行业务。如果客户不同意为存在利益冲突的其他客户提供服务，注册会计师应当终止为其中一方或多方提供服务。2023/7/589审计（六）应客户的要求提供第二次意见在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。如果被要求提供第二次意见，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括：

1．征得客户同意与前任注册会计师沟通；