那些会计与税务处理

赊销业务中“暂估收入”是否要确认增值税销项税

之前在cpa业务探讨有求助过陈老师/thread-5009365-1-1.html这个问题思考和关注了挺久的？试着去分析一下：

会计上：

负债：是指企业过去交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务分为：法定义务，和推定义务

法定义务：指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务，通常在法律意义上需要强制执行。

推定义务：推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。

从陈老师的解释中，是否可以这样认为，企业在暂估确认收入时，根据企业多年来的习惯做法，以及税法的强制力保障下，预期会形成经济利益流出企业的现时义务，那么企业应该确认一项负债，故而再确认收入的时候，应该确认与收入有关的税费。

税法上：

增值税的纳税义务发生时间：

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令2008年第538号）第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

实施细则是对增值税暂行条例的补充和阐述。

故而，增值税纳税义务发生时间，系合同约定付款的时间，增值税开票的时间的较早着（ps：在合同确定有付款日期的之时）

综述：这时候就会产生“增值税的纳税申报"和"企业会计准则下确认负债"的时间差，这个时间差从法理和准则下是允许存在的。

这个允许存在，我们也可以从2011年40号文中有所体会：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

那么实际企业在面临征管中可能存在的风险：

1）是否在”索取销售款项凭据“上做文章，即取得对方企业的入库签收单，来判断增值税纳税义务的产生。目前未搜索到总局对于销售款项凭据的解释和说明，只有在财税[2013]106号取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；故而可以合适推理，销售款项凭据即为书面合同，但这个只是针对营改增中的规定。

2）如果采取无票收入申报，那么在实际开票时，会产生差异，还要进行无票收入的负数申报，部分地方的国税对于负数申报监督比较严，企业可能存在无法进行负数申报，而带来的税务风险请看看企业植树中的那些会计与税务处理

阳春三月，万物复苏，正是植树的大好时节，所以3月12日变成了植树节。现在空气污染严重，雾霾二字成了媒体和天气预报的高频词，柴静的一部视频造就了一段股市环保题材的神话。因此，每年三月虽然是两会时间，但是各级领导也会从百忙之中参与植树。作为一个有社会责任意识的企业也会积极参与到植树大军中。那么，阳春三月企业忙于植树，涉及植树的开支和收入在财税方面应该如何处理呢？一、农业公司（苗圃）的财税处理（一）购进树苗（种子）种植的会计处理农业公司（苗圃）购进树苗（种子）种植，一般情况下是为了树苗长大到一定程度再销售出去，当然也有可能是作为以后的种源而长期培植的，也有可能是为摘取果实、砍伐木材等。根据生物资产准则，植树发生的支出应计入“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”。借：消耗性生物资产或生产性生物资产贷：银行存款、应付职工薪酬等等（二）销售、养护树苗（种子）的税务处理1、流转税的处理①自产自销：增值税暂行条例规定：农业生产者销售的自产农产品免税。自产的情况包括外购种植一段时间后再出售的，视为自产自销处理。②外购直接销售：对于外购树苗直接销售的情况，有两种情况需要注意。《财政部、国家税务总局关于印发（农业产品征税范围注释）的通知》（财税[1995]52号）规定，销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的属于注释所列的农业产品，则不属于免税范围，应当按照规定税率征收增值税。而树苗就属于《农业产品征收范围注释》所列植物类中的其他植物。此规定的意思是外购树苗直接销售的，不属于免税范围，应该缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于农业生产资料征免增值税政策的通知》（财税[2001]113号）规定：“批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税”，并没有区分自产与外购。因此，外购树苗中属于种苗的免征增值税，不属于种苗的应该缴纳增值税。上面两个规定，有不一致的地方，但是财税（2001）113号文发布在后，并且两个文件的层级是一样的，因此在树苗的问题上可以按照113号文执行。③树苗销售和管护的税务处理：国税函[2008]212号规定：纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，属于增值税征收范围，应征收增值税。纳税人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征收范围，其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的，应照章征收营业税。2、企业所得税的处理《企业所得税法实施条例》第八十六条规定，“林木的培育和种植、林产品的采集”免征企业所得税；对“花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植”减半征收企业所得税。农业公司对树苗制作成盆景等销售的，可以按照财税（2008）149号文件享受企业所得税优惠政策。国家税务总局公告2010年第2号明确，“公司＋农户”从事农、林、牧、渔业项目生产企业，可以按照企业所得税法实施条例的有关规定，享受减免企业所得税优惠。自制存货的会计核算与税务处理差异及纳税调整自制存货是指制造型企业的产成品、在产品或半成品，其成本核算在会计上有一系列的会计准则和《企业产品成本核算制度（试行）》进行规范；而企业所得税法并无单独的针对自制存货成本规定，而是分散于其他相关规定中。因此，二者的差异带来的差异及纳税调整应给予关注。一、自制存货的会计处理根据《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）规定，自制存货的成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。根据《企业会计准则第17号—借款费用》，企业建造存货的时间在1年及1年以上的，为建造存货所发生的借款费用也应计入存货的成本。直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》具体包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、“五险一金”、工会经费、职工教育经费、非货币性福利等。根据会计准则及应用指南，工资、福利费、工会经费等应预提计入相关的存货成本。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。企业自制存货领用原辅材料成本核算的办法有先进先出法、加权平均法或个别计价法，而领用低值易耗品、周转材料、包装物则有一次转销法、五五摊销法或分次摊销法。二、税务处理1、领用原辅材料成本的处理《企业所得税法实施条例》第七十三条规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。2、直接人工的税务处理《企业所得税法实施条例》有如下规定：第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。根据《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，工资薪金和职工福利费税前扣除均以实际支出为限。工会经费税前扣除应取得工会经费的专用收据。3、借款费用的税务处理《企业所得税法实施条例》有如下规定：第三十七条规定，经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款，在建造期间发生的借款费用应予以资本化计入存货的成本，并依照本条例的规定扣除。第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。另外涉及借款费用扣除的，还有如下税务规定：①国税函[2009]312号规定：企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得扣除。②财税[2008]121号规定：向关联方支付利息需要考虑企业其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（金融企业5:1，其他企业2:1）及同期金融机构贷款利率水平，超过债资比例和利率水平部分利息支出不得扣除。③国税函[2009]777号规定：企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，按财税[2008]121号规定办理；内部职工或其他人员借款的利息支出，利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。4、固定资产折旧的税务处理《企业所得税法实施条例》第57—60条规定了固定资产的范围、计税基础、折旧方法等。国税函[2010]79号第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。国家税务总局公告2014年第29号第五条规定：（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。财税（2014）75号和国家税务总局2014年64号公告规定，所有行业的低于5000元的固定资产及6大行业的固定资产可以采取加速折旧。加速折旧方法是一次性进入成本费用或缩短折旧年限，同时可以存在税会差异。5、无形资产摊销的税务处理《企业所得税法实施条例》第65—67条规定了无形资产的范围、计税基础、摊销方法等。其中第六十七条明确规定，无形资产按照直线法摊销，无形资产的摊销年限不得低于10年。外部取得的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。三、差异分析及纳税调整1、工资薪金及职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”的差异分析及纳税调整在会计上，计入自制存货成本的工资及三费是直接计入的，无论是否实际支出；在税务上，工资及三费需要强调实际支出，同时职工福利费、工会经费、职工教育经费均有比例限制，如果超出限额应进行纳税调整。职工福利费的范围在会计上和税务上，可能存在差异：会计核算可能依据的是会计准则和财企[2009]242号文件规定的范围，而税务上界定则依据国税函[2009]3号文。如果存在差异，应进行纳税调整。“五险一金”基本部分在税务上强调应符合国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准；补充保险部分强调的范围是全员，同时有限额是工资的5%以内。不在范围内或超过标准的不得扣除。而会计上这没有这方面的限制，因此如果存在差异，应进行纳税调整。2、借款费用的差异分析及纳税调整在会计上，计入存货的借款费用是没有额度限制的；而税务上，只有符合税法规定标准的借款费用才可以计入存货的成本。因此，对于不符合税法规定的借款费用，应调增应纳税所得额的。3、固定资产折旧的差异分析及纳税调整固定资产折旧在会计与税务上有诸多差异，如果因二者不一致导致进入存货成本的，应进行纳税调整。主要关注的差异有：折旧年限，税法有最低年限限制；资产减值对折旧费的影响，税务上不考虑减值准备；固定资产原值与计税基础的差异；加速折旧的影响，尤其是财税（2014）75号文和国家税务总局2014年64号公告的影响；融资租赁固定资产会计核算与税法规定的差异等。4、无形资产摊销的差异分析及纳税调整无形资产摊销在会计与税务上也有诸多差异，如果因二者不一致导致进入存货成本的，应进行纳税调整。主要关注的差异有：摊销年限，税法规定有最低年限；资产减值对摊销的影响，税务上不考虑减值准备；摊销方法，税法允许的是直线法等。5、领用“暂估入库”原辅材料的差异分析及纳税调整从总体上看，企业从外部取得存货的初始计量与计税基础的规定是一致的。但是，对于企业会计上“暂估入库”或因其他原因未取得合法发票的外购货物，如果到企业所得税汇算清缴前仍未取得，原则上应根据配比原则和相关性原则进行纳税调整：如果未取得发票的存货已经全部进入了企业的成本费用，应全额调减该部分成本费用；如果部分进入了企业的成本费用，应就进入部分进行调整。需要注意的是，还有一种观点是汇算时仍然还未取得发票，无论该部分存货是否进入了企业的成本费用，均应一律调增应纳税所得额。所以，实务中各地执行口径存在不一致的情况，在所得税汇算时一定要查清当地的企业所得税汇算执行口径武松的会计江湖之斗杀西门庆

——风流孽债的民间审计杨良成

常言道：“乐极生悲，否极泰来。”西门庆和潘金莲正一丝不苟地记录着他们风流快活的孽债之时，武松回来了。武松不仅是打虎英雄，还是一位查账审计的高手，风流孽债会计主体之一的西门庆和潘金莲正在楼上取乐，听得武松叫一声，惊得屁滚尿流，奔后门走了，另一会计主体潘金莲可走不了，只得穿上孝裙孝衫，哽哽咽咽地从楼上假哭下来。

武松道：“嫂嫂且住，休哭！我哥哥几时死了？得甚么症候？吃谁的药？”这一连串发问，是武松审计的开始，实施了一系列的审计程序，了解审计信息，提出了被审计单位需要提供的一系列审计资料，属于实证会计派系列的，要的是能开口说话的证据。武大已死，只能是会计静态的反映，他还需要会计动态的资料和证据，需要能系统地反映武大去世的全部信息。潘金莲这一孽债假账不得不继续做下去。说武大猛可的害急心疼起来，求神问卜，什么药都吃过，医治不得，死了。西门庆和潘金莲这一风流孽债的组织者王婆，因贪图棺材钱、寿衣钱，不余遗力地帮西门庆和潘金莲穿针引线牵线搭桥，自然也脱不了干系，也忙过来帮忙遮掩，说“天有不测风云，人有旦夕祸福”。一番遮掩相当于被审计单位声明书，糊弄了过去。武松苦于没有原始凭证，也不能将潘金莲和王婆怎样，只得夜里来给哥哥武大守灵。夜里梦见武大托梦给他，说他死得好冤。其实这是日有所思，夜有所梦，可见武松对武大之死心存疑虑，也可以说是他审计的职业敏感性。于是他从会计主体之一的潘金莲开始，追查原始凭证。

武松在潘金莲处得知吃的是谁的药，拿了药贴，又问是谁买的棺材，是谁扛抬出去的，一一问清楚后，便宜开始循迹查访。武松直接找到何九叔，何九叔也知道“冤各有头，债各有主。”将两项原始凭证拿了出来，一是何九叔在火化武大时所偷武大两块酥黑的骨头，一是一锭西门大官人给他封口的十两银子，并将前因后果，整个事情详细地告诉给了武松，让武松取得了第一手资料。同时还告诉了武松另一个原始凭证的知情人，卖梨儿的郓哥。

从郓哥那里，武松知道了西门庆和潘金莲整个风流孽债的全过程，以及武大第一次审计失败，西门庆和潘金莲胆大妄为的舞弊行为，问清楚了风流孽债的组织者王婆。然后将这两项原始凭证带到知县大人那里，进行告发，提供审计报告初稿。不想知县贪图贿赂，在审计人员提出明显的疑点与铁证如山的人证和物证时，还要百般推托。西门庆和潘金莲的风流孽债第二次审计失败，看来走政府审计的这条路暂时是行不通了。东方不亮西方亮，黑了南方有北方。武松无奈，只得大路不走走小路