人力资源会计计量与核算相关问题研究-河南大学

1.2人力资源会计的基本概念

1.2.1人力资源、人力资本、人力资产

本文主要是对人力资源会计的相关问题进行研究，因为人力资源会计作为一门

前沿学科，无论从研究的对象还是研究的范围来讲都是非常复杂和广泛的，基于篇

幅所限和理论界对基本概念尚存有争论，笔者对于本文中将涉及到人力资源和人力

资本以及人力资产这三个重要的概念在此作一个介绍。

对人力资本内涵的不同界定会导致对人力资源会计问题研究的不同理解。如

果以人力资本与人力资产或人力资源是否区别开来作为标准，理论界对人力资本

内涵的界定可以划分为三类。

（1）未将人力资本与人力资产或人力资源严格区分开来，笼统使用。

3

持这种观点的学者大多数接受了西方学者特别是舒尔茨(1989)、贝克尔等的

界定。对人力资本产权理论作了开拓性研究的周其仁、张维迎等都隐含地接受这

种观点。他们对人力资本内涵的理解是未将人力资本与人力资源区分开来，或者

说，他们在使用人力资本这一概念时，实际上指的是人力资源或人力资产。

（2）虽未明确指出人力资本与人力资产或人力资源是两个相异的概念，但在

使用人力资本时隐含地把两者区分开来了。

如刘迎秋认为人力资产指的是凝结在人体中的能够使价值迅速增加的知识、

体力和技能的总和。李忠民也认为，所谓人力资本指的是凝结在人体内，能够物

化于商品或服务，增加商品或服务的效用，并以此分享收益的价值。方竹兰虽然

未给出类似的界定，但是她的论述表明了她是将人力资本与人力资产或人力资源

区别开来使用的。杨瑞龙等认为人力资本与其所有者不可分性并不是绝对的，表

明了他们在此使用人力资本是较为规范的，未将人力资本与人力资产或人力资源

等同使用。

（3）将人力资本与人力资产或人力资源严格地区别开来。

王红梅、程玉民认为，人力资源是指存在于人体内的可以创造价值的组织、

资源，指人的劳动能力即劳动力；而人力资本是指企业在一定时期拥有或控制的

能以货币计量的、可以为企业带来经济利益的人力资源。人力资本是个人长期计

划投资的产物，他对经济增长的贡献远远大于物力资本和劳动数量的增加。因此，

企业的所有劳动者都是企业的人力资源，这一点是毋庸置疑的，但是，人力资源

并不都是企业的人力资本。黄丽华认为人力资源是一定时期、一定社会领域内具

有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力，就企业而言，是指企业所拥有

的全体劳动者及其负载于劳动者身上的能力，它上至企业的老总，下至企业的普

通员工。而人力资本是稀缺性人力资源，它仅仅是人力资源中的一部分，它可以

是企业的CEO，却不可以是企业的门卫。

本文采纳第一种观点，对人力资源、人力资本和人力资产不加以严格的区分。

1.2.2人力资源会计4

人力资源会计（HumanResourceAccounting）是从传统会计学中分离出

来的，专门对经济组织的人力资源进行反映和监督的会计。在人力资源会计研究

中，由于研究的出发点和侧重点不同，研究者对人力资源会计给出了不同的定义。

（1）外国学者对人力资源会计的定义

美国会计学会人力资源会计委员会将人力资源会计定义为：“人力资源会计

是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目的是将企业人力资源变

化的信息，提供给企业和外界的有关人士使用。”在美国，部分专家学者也将人

力资源会计称为人力资产会计。由于这一概念包含人力资源会计的核算对象、方

法及目标，所以为众多会计学家所承认与采用，是目前最权威的论述之一。美国

会计学者埃里克.弗兰霍尔茨将人力资源会计定义为：“人力资源会计是把人的成

本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动。”他认为，人力资源会计核算

的是人力资源的成本和价值，这也是后期研究人员将人力资源会计区分为人力资

源价值会计和人力资源成本会计的基础和依据。

日本学者若杉明将人力资源会计定义为：“是通过会计方法和跨学科领域的

方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以供企业的经营者及利害关系人利

用。”若杉明的定义是在弗兰霍尔茨的基础上，将“组织”界定为“企业”，认

为人力资源会计核算仅仅局限在企业这一营利性组织，而非营利性组织没有必要

进行人力资源会计核算。

（2）我国部分学者对人力资源会计的定义

首都经济贸易大学刘仲文教授在其《人力资源会计》一书中将人力资源会计

定义为：“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，对其成本和价

值进行确认、计量和记录，对其供给和需求进行预测，对其投资效益进行分析，

并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。”

我国会计学者阎达五、徐国君认为，人力资源会计应区分为人力资源财务会

计和人力资源管理会计两部分。人力资源会计是对人力资源进行价值核算和管理

的一种活动；人力资源财务会计是以会计原则为准绳，主要鉴别、计量与提供有

2.2人力资源成本会计的计量模型

人力资源成本计量中广义的人力资源成本包括劳动者被企业雇佣之前为了

培养自身的劳动能力所花费的代价(劳动力受雇前成本)和企业在员工的招聘与

培训、人力资源开发等方面所花费的代价(劳动力受雇后成本)；狭义的人力资源

成本仅指劳动力受雇后成本。人力资源会计成本计量研究的对象是狭义的人力资

源成本，即劳动力受雇后成本，而对于这些成本，并非要全部计入人力资源的成

本予以资本化的，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。根据人

力资源的计量基础不同，可将人力资源会计成本计量方法分为三种:历史成本法、

重置成本法和机会成本法。

2.2.1历史成本计量模型

历史成本法是将人力资源的开发和取得所需要的全部实际支出，通过汇集、

分配程序，计算出人力资产的实际成本，作为人力资产的入账价值。张文贤在其

《人力资源会计研究》一书中设计人力资源历史成本模式是将人力资源的历史成

本分为取得成本和开发成本，而把人力资源的使用成本并入开发成本核算。笔者

认为，人力资源的取得成本、使用成本和开发成本是三个并列的概念，根据自己

的理解所设计的人力资源历史成本计量模式如图2-1所示:14

由图中的内容可知，招募方式、选择范围和选中率、被选中人员的状况及是

否需要培训等决定了员工历史成本的大小。在各个会计期间终了时将发生的资本

化支出确认为人力资产的成本，同时还应该在各个会计期间根据人力资产成本耗

用情况，对已经形成的人力资本进行摊销。可用加速法或直线法摊销，摊销期可

以按劳动合同期摊销，期末无残值。其具体摊销方法类似固定资产加速折旧法，

采用年数总和法，双倍余额递减法等均可。

历史成本法得出的数据比较客观，具有可验证性，而且遵循了传统会计的会并及时调整人力资源成本，加强人力资源成本管理，但该模型也存在着缺陷:一

是忽略了职工在其工作期间将会转变角色的可能性，也未考虑企业收益之间的差

别是由于人力资源的差别而造成的；二是这种计量方法仅以职工工资为计量人力

资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。因此，

运用这种方法会高估或低估人力资源价值，影响其准确性。这种方法主要用于对

个别人力资源价值的计量。

（2）调整后的未来工资报酬折现模式

这一模式认为，在同一行业的不同企业之间，即使技术水平相近，在效益方

面也可能存在很大差异，这种差异主要是人力资源的素质差异引起，而未来工资

报酬折现法不能体现这种差异。为了反映这种差异，在计算出工资报酬折现值后，

再用效率系数进行调整，从而确定企业的人力资源价值。所谓效率系数就是对所

选取的此前若干年度全行业的资产平均收益率与该企业在相应年度的资产收益

率的比值进行加权平均所得到的数值，离现实年度越近的年度所赋予的权数越

大，离现实年度越远的年度所赋予的权数越小。这一模式的提出者是美国的赫曼

森认为取5年较为适宜。赫曼森的公式如下：

E=(5×RF

0

／RE

0

+4×RF

1

／RE

1

+3×RF

2

／RE

2

+2×RF

3

／RE

3

+1×RF

4

／RE

4

)÷1521

（公式3-2）

其中：E表示效率系数；

RF

0

为现实年度该企业的资产收益率；

RE

0

为现实年度全行业的平均资产收益率；

RF

t

(t=1,2,3,4)表示从现实年度往前推的第t年的资产收益率；

RE

t

(t=1,2,3,4)表示从现实年度往前推的第t年的全行业平均资产收

益率。

这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当地考虑了由于人力

资源素质差异而造成的不同企业间的效率差异，而不只是依据工资报酬来计算人

力资源价值。但是权数的确定带有人为的因素，因此用这一方法计算人力资源价

值也带有很大局限性。

（3）随机报酬价值模型

该模型认为人力资源的价值在于它未来能够提供的服务，但这种服务量的大

小取决于它在组织内的岗位和从事该岗位的可能性，而且这种可能性是随机的，

在这个过程中人所提供的服务就是人力资源价值的体现，所以人力资源价值要通

过预期的服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来计算。

1

()

(1)

1

m

ii

i

t

nRPR

r

t

V

=

×

+

=

∑

=∑

（公式3-3）

其中:V表示人力资源的价值；

R

i

代表第i种状态下预期服务的货币表现；

P(R

i

)是职工处于R

i

职务下的概率；

m为工作职位状态数〔含离职状态，其预期服务的货币表现为0)；

n是时期数；

r为贴现率。

该模型是一个动态模型，与前两种模型比较，在技术上较正确地反映了影响22

人力资源价值的有关不确定因素，有利于管理当局分析职工价值变动的原因，把

人才用于最佳位置，使其处于最好的工作状态。但是R是预期人力资源的价值，

其判断和计算上缺乏操作性，而且该模型忽略了其它资产对组织收益的影响，将

组织的全部收益归结为人力资源创造的价值，因此有可能高估人力资源价值。

（4）经济价值法

该方法认为，人力资源的价值就在于其能够提供未来收益，因此，应将企业

未来各期的盈余折算为现值，然后按照人力资源投资占全部投资的比例，将企业

未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。其计算公式如

下：

1

(1)

T

tt

t

t

RH

V

r

=

=

+

∑

（公式3-4）

其中:V为人力资源的价值；

R

t

为第t年的收益；

r表示折现率；

H

t

为第t年人力资源的投资率；

T为人力资源价值的计算年限。

该方法注重比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，使企业有限资金

用于最佳决策。以未来预期收益作为计量基础，符合资产的特征，可以为企业管

理人员了解企业的人力资源在未来的一定时期可能为企业创造的经济效益，有利

于企业进行投资报酬分析，采取更有利的措施进行人力资源管理，但是其缺点是

未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性；另外，该方法未反映人力资

源的交换价值，即工资部分，因此会低估人力资源的价值。此法适用于实行预测

制度比较好，并且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。

（5）非购入商誉法

非购入商誉法最早在1969年由赫曼森提出。赫曼森认为，企业过去若干年

的累计超额利润，即超过同行业平均收益的一部分乃至全部都可看成是人力资源23

的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。其计算的步

骤如下:

第一步，根据本行业一定时期全部非人力资源资产总额及同期行业净收益总

额，计算该行业投资报酬率；

第二步，根据本企业同期全部非人力资源资产总额及本行业投资报酬率，计

算本企业该期应实现正常净收益；

第三步，根据本企业已实现净收益，计算其与按照行业投资报酬率计算的本

企业己实现正常净收益的差额，该差额反映企业的额外收益(可看成“企业非购

买商誉”)；

第四，以本企业的额外收益除以本行业投资报酬率，其计算结果是该企业人

力资源的价值。用公式表示如下：

×

=

本企业实际的净收益-企业的总资产行业投资报酬率

人力资源的价值

行业投资报酬率

（公式3-5）

该方法的计算是基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，

因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但当某一企业的实

际利润等于或小于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不

合理的，这就会大大低估了人力资源的价值。此法适用于同行业中具有一定的商

誉，且商誉较容易计量出来的企业，如在国内外拥有驰名商标的企业等。

（6）未来净资产折现法

文善恩提出的“未来净资产折现法”是人力资源群体价值的计量方法，这种

方法将人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值进行折现来计算。计算

公式如下：

1

()

(1)

T

tt

t

t

VM

GV

r

=

+

=

+

∑

（公式3-6）

式中：GV表示人力资源群体价值；24

T为该人力资源群体价值的计量期限；

V

t

和M

t

，表示在第t年该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的

价值；

r表示折现率。

如果该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造的价值的增长是同步的，

那么上述计量公式可改写为：

1

11

1

()(1)

(1)

Tt

t

t

VMg

GV

r

=

++

=

+

∑（公式3-7）

式中：g表示该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造价值的年增长率；

V

1

和M

1

，分别为现实年度该人力资源群体的必要劳动和剩余劳动所创造

的价值；

GV、r、T的含义与上面相同。

实际上，必要劳动创造的价值的增长一般要低于剩余劳动创造的价值的增

长，因此可分别用g

1

和g

2

来进行调整，g

1

和g

2

分别表示人力资源群体的必要劳动

和剩余劳动所创造价值的增长率。这时，人力资源价值的计量公式为:

11

1112

1

(1)(1)

(1)

Ttt

t

t

VgMg

GV

r

=

+++

=

+

∑（公式3-8）

式中:GV、V

1

、M

1

和T的含义同前。

从理论上说，这种方法可以提供企业人力资源价值的完整的信息，能够满足

信息使用者对人力资源价值信息的要求。但在实际操作中，还有一些问题需进一

步研究。如V和M的确定，g

1

和g

2

的确定。

在完全价值法中，可以根据以前若干年的历史资料，采用计算加权平均数的

方法来确定g

1

和g

2

离现实年度近的，赋予较大的权数，离现实年度远的赋予较小

的权数。权数的确定也不是固定不变的，可以根据企业的人力资源在以后的价值

创造活动中实际创造的价值来对其进行必要的调整。

张文贤把行政垄断企业因行政垄断因素而产生的人力资源完全价值的差异25

考虑进去，对人力资源价值货币性计量方法作了进一步的改进。其公式如下：

()(1)

t

ttt

V=∑FY+M+r（公式3-9）

其中：V表示人力资源的价值；

Y

t

表示第t年的工资报酬；

M

t

表示企业的人力资源在第t年创造的剩余价值；

F

t

表示行业调整系数（调整第t年行政垄断企业因行政垄断因素而产生

的完全价值的差异，0<F

t

≤1，其他行业的企业在计算人力资源价值时

取F

t

=1）；

r表示折现率；

T表示人力资源的计算年限。

这一公式考虑到行政垄断因素影响，进一步完善了人力资源价值的性计量方

法，但是新的因素的考虑，使模型的估计带上了更大的人为性。

3.2.2人力资源价值会计的非货币性价值计量方法

长期以来，人力资源会计领域的研究者主要用货币作为基本的计量单位。人

力资源价值因受到管理方式、水平和员工个性、能力、努力程度、教育培养、人

际关系等诸多非经济因素的影响，很多决定人力资源价值的因素不能完全用货币

计量，此时需要采用非货币计量方法。该计量方法的核心在于以人力资源(个人

和群体)的能力来决定其在企业中的价值，主要包括三个方面:第一，人力资源管

理决策上的价值，就是建立反映职工真实面貌和工作能力的人事管理档案；第二，

个人价值的衡量，主要是从个人生产能力、升迁能力和调换工作能力来衡量其价

值；第三，群体价值的衡量，主要从“管理领导”、“组织结构”、“组织气氛”等

管理行为来衡量。

这种方法可以对货币指数无法反映的人的才干、适应环境能力、协调工作能

力、掌握新知识的能力等问题予以计量和报告，有助于管理当局了解员工情况，

分析员工价值变动原因，从而决定适当的管理方式和及时采取相应措施。目前非

货币计量方法在人力资源会计领域已经受到重视，并运用于实践。26

常见的非货币性价值计量方法主要有:

（1）职工技能一览表法

职工技能一览表法就是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，

经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组

织成员所具备的能力或技术详细的排列出来，其中包括年龄、健康状况、受教育

程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。职工技能一览表可分为职

工技能一般资料记录和职工技能专门资料表。还可以建立特殊人才一览表，设置

一些所需要了解的项目，为企业进行人力资源控制和规划等管理决策提供必要的

会计信息。

（2）人力资源机制技术指标统计法

人力资源机制技术指标统计法是指利用统计方法计算一些有利于人力资源

价值计算和分析的人力资源价值技术指标的方法。指标可根据需要设定，常用的

指标有:职工离职概率、职工年龄结构变动、人员结构比率等。

（3）模糊综合评判法

模糊综合评价法是一种综合定量考核方法。具体步骤如下:先对被考核者进

行要素分析评定，即对每个被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基础上，

对各评价因素和要素按其重要程度不同，取不同的权重因子，用权重的方法计量

出各因素和要素的分值，再进一步汇总得出评价总分，从而综合、