试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法1

试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法PAGE2PAGE7试论新《企业会计准则》中所得税会计的核算方法摘要：2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》，新准则基本实现了与国际会计准则的趋同，规定采用资产负债表债务法进行所得税的会计核算，完全摒弃了原先的应付税款法、纳税影响会计法中的递延法和损益表债务法。它导致新旧准则在所得税费用计算、收益确定、亏损处理等方面出现了很大的差异，体现了资产负债观在我国会计准则中的应用，是我国所得税会计的重大改革。本文着重对新旧准则中的所得税会计核算方法作了对比，并简单阐述了所得税会计改革对我国产生的影响，同时也对我国实施所得税会计准则提出了相应建议。关键词：所得税会计准则暂时性差异资产负债表债务法损益表债务法计税基础引言财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号—存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破。本次所得税会计准则制定的出发点是充分借鉴国际会计准则和其他发达国家会计准则规范，力图与国际会计准则接轨。结合我国的实际情况来看，由于我国当前及今后相当长一段时间将致力于国有企业的改造，必将对所得税产生重大影响，因此，为了提高会计信息质量，满足使用者对会计信息更高层次的要求，新准则明确提出所得税会计核算必须采用资产负债表债务法。一、新企业会计准则颁布的背景及意义新企业会计准则颁布的背景20世纪90年代初，为了适应建立市场经济体制的客观要求，我国制定了“两则”、“两制”，这标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式的转换，实现了我国会计与国际会计惯例的初步接轨。06年2月财政部颁布的包括1项基本准则和38项具体准则，是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。中国新会计准则体系的建立是以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益为目的的。基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准则体系。新企业会计准则颁布的意义新准则的发布实施将进一步强化对会计信息供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会公众做出理性决策；有利于进一步促进建立和完善我国社会主义市场经济体制；有利于更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配、构建和谐社会的职能作用；有利于促进、深化企业改革，推进金融改革，健全财政职能，建设现代市场体系和完善宏观调控体系；有利于促进我国企业更好、更多地“走出去”和“引进来”，从而进一步促进对外开放水平的不断提高；有利于进一步优化我国的投资环境，稳步推进我国会计国际化发展战略，全面提升我国会计的现代化水平。二、新旧会计准则中所得税核算方法之比较由于会计和税法对收益和纳税所得计算的目的不同，对会计要素确认和计量的方法不同，同一企业在同一期间的经营成果，按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得之间往往存在差额。在原所得税准则中，核算这种差额的方法有应付税款法、纳税影响会计法等，而新准则中提出所得税会计核算方法一律采用债务法中的资产负债表债务法。旧准则中所得税会计核算方法的缺陷在旧所得税准则中，所得税会计的核算方法主要有应付税款法和纳税影响会计法，纳税影响会计法包括递延法和债务法（通常指损益表债务法），笔者就原来的所得税会计核算方法的缺陷提出一些看法。1．应付税款法的缺陷应付税款法的最大特征就是本期的所得税费用等于本期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额。由于会计制度与税法二者的目标和行为规定不同，收入和费用的计算口径和计算时间也不相同，两者之间的差异也就越来越大。表现在所得税上就是应税所得与会计利润的差异越来越大，并且这种差异大部分都表现为时间性差异。若企业采用应付税款法进行会计处理，不确认时间性差异对所得税的影响金抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。笔者认为，要更好的理解“暂时性差异”，应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则指的是“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额”，是从资产负债表的角度出发来进行定义的。1）时间性差异都是暂时性差异税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说所有的时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。2）暂时性差异不一定都是时间性差异资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，税法规定报税时按原账面价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。由以上分析可见：时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异。(2)损益表债务法与资产负债表债务法的差异核算方法资产负债表债务法损益表债务法共同点理论基础理论基础均为业主权益理论会计假设均符合持续经营假设基本原则均符合权责发生制原则和配比原则计算结果计算结果一般相同注重的差异注重暂时性差异注重时间性差异区别对收益的理解资产负债表债务法根据“资产/负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。损益表债务法用“收入/费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，这是典型的会计利润观。计算的程序资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额及其税基之间的暂时性差异损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整披露的信息所得税资产和所得税负债与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也与当期所得税资产和负债相区别在资产负债表上作为一个独立项目反映理论基础资产负债表债务法根据“资产/负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。损益表债务法用“收入/费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，这是典型的会计利润观。(3)损益表债务法与资产负债表债务法的实务举例初步了解资产负债表债务法和损益表债务法的共同点和区别以后，笔者就这两种方法举例说明。[例]某企业2006年12月31日购入价值10000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法规定采用双倍余额递减法计提折旧。年均利润总额为20000元，适用税率为30%，2009年所得税税率变更为20%。表1：损益表债务法Table1:IncomeStatementLiabilityMethod项目2007年2008年调整2009年2010年2011年年均利润总额2000020000200002000020000税法折旧40002400144010801080会计折旧20002000200020002000时间性差异2000400（560）（920）（920）税前利润1800018000180001800018000税率30%30%20%20%20%所得税费用54005400（240）360036003600应纳税所得额1600017600185601892018920应交所得税48005280371237843784递延税款600120（240）（112）（184）（184）账务处理及计算过程如下：2007年末借：所得税5400（18000×30%）贷：应交税金——应交所得税4800（16000×30%）递延税款600（5400-4800）2008年末借：所得税5400（18000×30%）贷：应交税金——应交所得税5280（17600×30%）递延税款120（5400-4800）2009年末按现行所得税税率调整“递延税款”账面余额，即（2000+400）×（20%-30%）=-240元，调整分录如下：借：递延税款240贷：所得税240借：所得税3600（18000×20%）递延税款112（3712-3600）贷：应交税金——应交所得税3712（18560×20%）2010年末借：所得税3600（18000×20%）递延税款184（3784-3600）贷：应交税金——应交所得税3784（18920×20%）2011年末借：所得税3600（18000×20%）递延税款184（3784-3600）贷：应交税金——应交所得税3784（18920×20%）表2：资产负债表债务法Table2:BalanceSheetLiabilityMethod项目2007年2008年2009年2010年2011年税法折旧40002400144010801080会计折旧20002000200020002000账面余额80006000400020000计税基础60003600216010800应纳税暂时性差异2000240018409200税率30%30%20%20%20%期初递延所得税负债0600720368184递延所得税费用600120（352）（184）（184）期末递延所得税负债6007203681840账务处理及计算过程如下：2007年末账面余额=10000-2000=8000元，计税基础=10000-4000=6000元，账面余额大于计税基础2000元，递延所得税负债余额=2000×30%=600元，递延所得税发生额=600-0=600元（贷方），会计分录为：借：所得税6000（5400+600）贷：应交税金——应交所得税5400[（20000－2000）×30%]递延所得税负债6002008年末账面余额=8000-2000=6000元，计税基础=6000-2400=3600元，账面余额大于计税基础2400元，递延所得税负债余额=2400×30%=720元，递延所得税发生额=720-600=120元（贷方），会计分录为：借：所得税6000（5880+120）贷：应交税金——应交所得税5880[（20000－400）×30%]递延所得税负债1202009年末2009年税率调整为20%，账面余额=6000-2000=4000元，计税基础=3600-1440=2160元，账面余额大于计税基础1840元，递延所得税负债余额=1840×20%=368元，递延所得税发生额=720-368=352元（借方），会计分录为：借：所得税3760（4112-352）递延所得税负债352贷：应交税金——应交所得税4112[（20000+560）×20%]2010年末账面余额=4000-2000=2000元，计税基础=2160-1080=1080元，账面余额大于计税基础920元，递延所得税负债余额=920×20%=184元，递延所得税发生额=368-184=184元（借方），会计分录为：借：所得税4000（4184-184）递延所得税负债184贷：应交税金——应交所得税4184[（20000+920）×20%]2011年末账面价值＝0，计税基础＝0，账面价值等于计税基础，递延所得税负债余额＝0，递延所得税发生额＝184-0=184元（借方），会计分录为：借：所得税4000（4184-184）递延所得税负债184贷：应交税金——应交所得税4184[（20000+920）×20%]从以上例子可以看出，采用资产负债表债务法可将复杂的调整过程简单化，尤其是当税率变动的情况下，如采用递延法或损益表债务法都会造成大量的调整工作；而采用资产负债表债务法，无论在哪种情况下，只需比较账面价值与税基，计算暂时性差异，决定递延所得税资产或是递延所得税负债，再进行账务处理就可以了。三、新所得税会计准则的改进新颁布的所得税会计准则，其会计处理区别于以往，相比更科学、更合理、提供的会计信息更有价值，因此新准则的实行必然对现行所得税会计产生重大影响。（一）明确所得税会计核算方法所得税会计核算方法有应付税款法、递延法、损益表债务法、资产负债表债务法等。我国企业对所得税会计的处理仍然多采用前三种方法，而目前国际上普遍采用资产负债表债务法。美国财务会计准则委员会早在1991年年底就发布了109号会计公告，即规定企业应采用资产负债表债务法核算递延所得税，禁止继续使用递延法或损益表债务法，并规定资产负债表债务法是企业惟一可以采用的进行所得税跨期摊配的方法。国际会计准则委员会在修订的《国际会计准则第12号——所得税》中也指出，在所得税会计处理上，修订后的准则禁止采用递延法，并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的损益表债务法。新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业核算所得税只能采用资产负债表债务法。（二）分离会计利润与应税所得由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称《规定》）标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的《企业会计制度》（以下简称《制度》）将分离原则继续发展。新准则颁布前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此，新准则明确规定企业应当在资产负债表日，根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税；根据暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债；在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。（三）体现谨慎性原则的要求在债务法下，递延所得税资产表示待摊的所得税费用，待以后期间转回。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”对比此前的具体描述，《规定》中：“在税前会计利润小于应纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理”；《制度》中：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下，为慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能够确认时间性差异的所得税影响金额，……否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”不难看出，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富。如对递延所得税资产计提减值的规定：“资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。但在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回[2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则.2006》.经济科学出版社，2006，pp[2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则.2006》.经济科学出版社，2006，pp：78.（四）内容更加规范与《规定》和《制度》相比，新准则更完整、更规范、更符合现代会计理论和原则。第一，新准则首次定义了暂时性差异的概念。在以前的所得税会计规范中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”，并且多是从收入与费用角度阐述的。为了国际惯例接轨，新准则摒弃了“时间性差异”的概念，引进了“暂时性差异”。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额[2][2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则.2006》.经济科学出版社，2006，pp：76~77.第二，新准则对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用（收益）的主要组成部分”、“所得税费用（收益）与会计利润关系的说明”、“未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）”、“对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据”、“未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额”等五项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有效的决策资料。四、总结虽然我国在所得税会计核算方法上有了新的突破，但资产负债表债务法的运用在我国还是存在一定问题的。首先，运用资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求。会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为，新准则的引入也不必“一刀切”。新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。笔者认为，针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。其次，资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要。资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。尽管西方国家对所得税会计的理论研究和方法探讨已经达到了较高的水准[3]盖地.《所得税会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2000，pp[3]盖地.《所得税会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2000，pp：133.郑文文2008年3月20日参考文献[1]杜国良.《所得税会计理论与实务研究》[M].北京：中国财政经济出版社，2005，pp：48~100.[2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则.2006》.经济科学出版社，2006，pp：76~79.[3]盖地.《所得税会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2000，pp：133.[4]新企业会计准则重点难点解析编写组.《新企业会计准则重点难点解析》[M].北京：企业管理出版社，2006，pp：93~99.[5]李群.《新<企业会计准则>与现行税制的差异及处理》[M].北京：经济管理出版社，2006，pp：13~20.[6]于晓镭等.《新企业会计准则实用手册》[M].北京：机械工业出版社，2006，pp：175~180.[7]侯立新等.《新企业会计准则与涉税避税操作技巧》[M].北京：企业管理出版社，2006，pp：282~288.[8]黄光松等.《最新企业会计准则导读——图解与比较》[M].上海：上海财经大学出版社，2006，pp：123~128.[9]王伶.《快速掌握2006年企业会计具体准则》[M].北京：中信出版社，2007，pp：138~150.[10]蔡昌等.《新会计准则与涉税处理技巧》（上卷）[M].广东：广东经济出版社，2006，pp：362~387.[11]刘佐.《曲折的历程——企业所得税回眸》[J].《中国税务》.2001，第8期.pp：8~10.