第5章计划审计工作课件

第5章计划审计工作本章概要

1.初步业务活动

2.审计业务约定书3.总体审计策略和具体审计计划4.重要性5.审计风险

5.1初步业务活动1）开展初步业务活动的目的有助于在计划审计工作时达到下列要求：（1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；（2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；（3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

（1）承接和保留客户注册会计师在接受审计业务之前，需要对目标客户的情况进行必要的调查和相关的评估（其目的就是避免业务风险）。为此，需要做以下工作以决定是否接受该业务：获取目标客户的背景信息；评价为目标客户提供业务可能存在的风险因素；决定是否接受该业为；获取审计业务约定书。在对目标客户进行调查和评估时，必须要对以下因素进行评估：P88注册会计师需要特别关注目标客户管理层的诚信和财务状况。如果目标客户存在前任注册会计师，还应该与前任注册会计师进行沟通（沟通内容参阅第二章）。2）初步业务活动的内容（2）评价注册会计师自身的独立性和专业胜任能力在接受审计业务之前，注册会计师应当确定他们是否有能力按照审计准则的要求完成该项审计业务。这个评价包括三方面的内容：一是评价执行审计的能力，具体考虑：P89二是评价独立性。项目组负责人需要识别、评价对独立性造成威胁的情况和关系，并采取适当的措施以消除对独立性的威胁，或将其降低至可接受的水平。三是评价保持应有谨慎的能力。

（3）商定审计业务条款在作出接受或保留客户关系及具体审计业务的决策后，注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等审计业务约定条款达成一致意见，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。在与被审计单位签订业务约定书之前，首先应该就工作业务的性质和范围取得一致认识，然后考虑业务收费问题。具体应考虑的因素：P89—90。最后明确被审计单位应协助的工作。初步业务活动程序表的工作底稿：表5—1

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1.进行初步业务活动的目的，下列表述中不正确的是（）。A.具备执行业务所需的独立性和能力B.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项C.确定进一步审计程序D.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解2.以下各项属于审计的前提条件的是（）。A.管理层认可并理解其承担的责任B.被审计单位的内部控制无缺陷C.被审计单位的财务报表不存在重大错报D.注册会计师对财务报表的编制承担责任5.2审计业务约定书1）审计业务约定书的含义和作用

审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。签署审计业务约定书的目的是为了明确约定各方的权利和责任、义务，促使各方遵守约定事项并加强合作，保护签约各方的正当利益。

2）审计业务约定书的具体内容P91（1）财务报表审计的目标；（2）管理层对财务报表的责任；（3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。（4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；（9）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（11）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。审计业务约定书P92—94范本（自学）审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。5.3.1总体审计策略总体审计策略是对审计业务所做的总体规划，用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。

1）制定总体审计策略时应考虑的事项

（1）审计范围P96CPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计制度、特定行业的报告要求，以及被审计单位的组成部分的分布等。

（2）报告目标、审计时间安排及所需沟通P96总体审计策略的制订应当包括：明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的事项。

（3）审计方向P97考虑影响审计业务的主要因素，以确定项目组的工作方向。5.3总体审计策略和具体审计计划

注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容：

（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；

（2）向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；

（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。2）总体审计策略的内容3、注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略，在制定总体审计策略时，应当考虑的主要事项有（）。A.审计范围B.报告目标、时间安排及所需沟通的性质C.审计方向D.审计资源具体审计计划是对审计工作的详细规划。具体审计计划应当包括下列内容：

（1）为了识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；

（2）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；包括进一步程序的总体方案和具体审计程序两个层次。

（3）根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。5.3.2具体审计计划（4）审计过程中对计划的更改计划审计工作是一个持续、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。CPA应在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。例如，对某循环的控制测试结果不支持初步了解的结果。

（5）指导、监督与复核注册会计师应当对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围制定计划。

对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于：

①被审计单位的规模和复杂程度；

②审计领域；

③重大错报风险；

④执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。（6）对计划审计工作的记录记录内容：总体审计策略、具体审计计划、重大修改。记录形式和范围：取决于被审计单位的规模和复杂程度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。（7）与治理层和管理层的沟通

注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通，以提高审计效率与效果。

沟通时，审计应保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被客户所预见而损害审计工作的有效性。

需要强调的是，制定总体审计策略和具体审计计划仍然是注册会计师的责任。

1.注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划，以下各项中不属于具体审计计划的内容的是（）。A.风险评估程序B.计划实施的进一步审计程序C.确定审计方向D.计划的其他审计程序2.下列关于审计计划的说法中，正确的是（）。A.审计计划中不重要的方面可以更改，但是重要的方面如重要性水平不能更改B.计划审计工作是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终C.具体审计计划可以修改，而总体审计策略不可以修改D.审计计划一旦确定就不能更改5.4重要性

5.4.1重要性的概念重要性，指在具体环境下对财务报表中错报金额和性质的判断（即严重程度）。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性概念的运用贯穿于整个审计过程，它是决定审计风险/审计范围和审计程序的直接依据。正确理解和运用重要性概念，对于制定审计计划/选择审计方法/降低审计风险/出具恰当的审计意见都具有重要的意义。仅从数量角度考虑，重要性水平只是一个门槛或临界点。在该门槛或临界点之上的错报就是重要的；反之，该错报则不重要。为了更清楚地理解重要性的概念，需要注意把握：1）重要性概念中的错报包含漏报（财务报表错报包括金额的错报和披露的错报）；2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的；P1014）重要性的确定离不开具体环境；5）对重要性的评估需要运用职业判断。

反向关系。重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小不那么敏感，因此审计风险越低；重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小比较敏感，审计风险因此就越高。注意，重要性水平的高低是指报表用户可容忍的错报金额的大小，如5000元的重要性水平比3000元的重要性水平高。

0300050005.4.2重要性与审计风险的关系如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表用户实际水平，其结果将很可能导致错误的审计结论。如果审计人员主观估计的重要性水平低于用户实际水平，其结果将增加不必要的成本，降低审计效率。审计风险越高，越要求收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性与审计证据之间也是反向变动的关系。值得注意的是，重要性水平是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不能人为地调高重要性水平。

重要性水平是针对错报的金额大小而言的。它是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。重要性的确定包括：财务报表整体的重要性水平特点类别的交易/账户余额或披露的一个或多个重要性水平实际执行的重要性（即注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，其目的就是将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。对整体的重要性打折）P104可参考P105例5—2以及表5--55.4.3重要性的确定

（1）财务报表层次CPA通常先选择一个恰当的基准，再选用恰当的百分比，两者相乘从而计算出财务报表层次的重要性水平。在选择适当的基准和百分比时，CPA应当考虑下列主要因素：①被审计单位的性质及所在行业；②会计准则和制度定义的财务报表要素、财务指标及其他要求；③财务报表项目的性质；④被审计单位的规模，所有权性质以及融资方式；1）重要性的定量考虑：针对错报的金额大小常用的基准参考比例总资产0.5%—1%净资产1%净利润5%—10%营业收入0.5%—1%☆

若同一时期不同报表的重要性水平不同，注册会计师应当取其最低者作为报表层的重要性水平。1.A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2012年度会计报表进行审计,其未经审计的有关财务报表项目金额如下(单位：人民币万元)：财务报表项目名称金额资产总计180000股东权益合计88000主营业务收入240000利润总额36000净利润24120要求：如果以资产总额、净资产(股东权益)、主营业务收入和净利润作为判断基础,采用固定比率法,并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%,请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2012年度财务报表层次的重要性水平。

P105表5--3练习在确定重要性时，注册会计师通常要考虑以前期间的经营成果和财务状况，本期的经营成果和财务状况，本期的预算和预测结果，被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并），以及宏观经济环境和行业环境发生的变化。例如，在将净利润作为确定重要性水平的基准时，如因情况变化，使该被审计单位本年度净利润出现意外的增加或减少，此时可能选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适（或调整）。参考P105例5--2

（2）各类交易、账户余额、列报认定层次又称为“可容忍错报”①确定方法分配的方法：总量控制。具体有同比例和不同比例分配。不分配的方法，如直接将各账户或交易的重要性水平定为报表层次的20%—50%。②确定时主要考虑因素各交易、账户或列报的性质及错报的可能性。各交易、账户或列报的重要性水平与报表层重要性水平的关系。判断错报的性质一般涉及以下方面：

（1）错报对遵守法律法规要求的影响程度；

（2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；

（3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；

（4）错报对用于评价客户财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；

（5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；

（6）错报对增加管理层报酬的影响程度；

（7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目；2）重要性的定性考虑：针对错报的性质

（8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息(例如盈利预测)而言，错报的重大程度。

（9）错报是否与涉及特定方的项目相关。如涉及管理层的关联方。

（10）错报对信息漏报的影响程度。

（11）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，审计师能合理预期该影响程度将对财务报表使用者的经济决策产生影响。

1）累计识别出的错报错报通常包括：事实错报、判断错报和推断错报。事实错报是一些毋庸置疑的错报，指审计师在审计过程中发现的、能准确计量的错报。判断错报主要指管理层对会计估计做出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。推断误差也称“可能误差”，是审计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：

①通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如：对应收账款的抽样审计。P108

②通过实质性分析程序推断出的估计错报。举例P108

错报金额和性质都要考虑。还要考虑小额错报的累积效果。5.4.4运用重要性去评价错报的影响2）评价尚未更正错报的累计数的影响在出具审计报告之前，需要评估尚未更正错报单独或累计的影响是否重大。尚未更正错报与财务报表整体重要性水平相比，可能出现以下三种情况：①汇总数低于重要性水平该错报对报表影响不重大，可以出具无保留意见审计报告.②汇总数高于重要性水平对报表的影响可能重大，审计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险（在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表）；若管理层拒绝调整报表，或扩大审计范围后，错报的汇总数仍超过重要性水平，就应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。③汇总数接近重要性水平连同未发现的错报一起可能超过重要性水平，审计师应当追加审计程序或提请管理层调整报表以降低审计风险。3）从性质方面考虑评价错报P109（在重要性的定性考虑中已阐述）5.4.5沟通和更正错报P1105.5审计风险

5.5.1审计风险的概念审计风险，指的是财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险并不包含这种情况，即财务报表不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。可接受的审计风险：审计工作完成后，审计人员可以接受（或承担）的审计风险。可接受的审计风险和合理保证之和等于100%，两者互为补数。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计风险与企业经营风险的关系经营风险来源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或不恰当的目标和战略。许多经营风险都会有财务后果，因而影响到财务报表，进而对财务报表审计产生影响。例如，宏观经济形势不景气可能对商业银行贷款损失准备产生重大影响；化工企业面临的环境风险可能意味着需要确认预计负债；技术升级风险可能导致企业原有的生产设备和存货发生减值，甚至影响持续经营假设的适当性。经营风险引起的经营失败，可能促使被审计单位管理层通过财务报表舞弊对经营失败加以掩盖。然而，并非所有经营风险都与财务报表相关，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。5.5.2重大错报风险审计风险=重大错报风险×检查风险指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。包括两个层次：（1）财务报表层次；（2）各类交易、账户余额列报认定层次。两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与报表整体相关，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关，如管理层缺乏诚信、治理层形同虚设而不能对管理层进行有效监督等；但也可能与其他因素有关，如经济萧条、企业所在行业处于衰退期。对于认定层次的重大错报风险，注册会计师可以结合既定的审计风险水平确定可接受的检查风险水平（风险模型），进而计划和实施进一步审计程序。认定层次的重大错报风险举例：技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定)；对高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定出错。认定层次的重大错报风险，又可以进一步细分为固有风险和控制风险。5.5.3检查风险

检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和列报进行检查，以及其他原因，检查风险不可能降低为零。5.5.4重要性、审计风险、审计证据三者之间的关系重要性水平审计风险（客观）可接受的审计风险（主观目标）审计证据反向降低到