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PAGEPAGE4关于建造合同准则实施中几个问题处理的探讨云南省火电建设公司——王树荣摘要：财政部先后发布《施工企业会计制度》、《企业会计准则——建造合同》、《施工企业会计核算办法》等会计制度，在实施过程中就工程质量保证金、甲供材料、工程分包等业务应如何进行会计处理着墨甚少，会计人员只能根据现行会计制度进行职业判断来提供会计信息。笔者拟结合实际工作，谈谈工程质量保证金、甲供材料、工程分包等涉税业务的会计处理。

关键词：建造合同准则实施问题处理探讨工程质量保证金工程质量保证金（保修金）（以下简称保证金）是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。缺陷是指建设工程质量不符合工程建设强制性标准、设计文件，以及承包合同的约定。缺陷责任期一般为六个月、十二个月或二十四个月等，具体可由发、承包双方在合同中约定，如屋面防水工程缺陷责任期为5年。发包人应当在招标文件中明确保证金预留、返还等内容，并与承包人在合同条款中对涉及保证金的下列事项进行约定：

①保证金预留、返还方式；②保证金预留比例、期限；③保证金是否计付利息，如计付利息，利息的计算方式；④缺陷责任期的期限及计算方式；⑤保证金预留、返还及工程维修质量、费用等争议的处理程序；

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缺陷责任期内出现缺陷的索赔方式。建造合同在实施过程中，施工单位的应收工程款中有一部分系业主暂扣的保证金，保证金有随收取工程进度款扣的，也有一次性扣的，不管是分次扣的还是一次扣的，只要在工程缺陷责任期内没有发生合同规定的缺陷，业主都会将保证金退还给施工单位的。保证金在合同中都有回收期，并且回收金额确定，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，保证金符合金融资产的定义，应归属于有确定金额和回收期的应收账款，需要按照公允价值对其进行计量，在资产负债表日按实际利率(一般按同期银行贷款利率)进行折现，将折现后的金额作为应收保证金，记入“应收账款——应收工程质量保证金——××工程或业主”科目，保证金折现前后的差额冲减当期的营业收入，以后保证金收回时，实际收款额与账面折现后的金额之间的差额在“财务费用——利息收入”科目中核算，折现后的“应收账款——应收工程质量保证金——××工程或业主”金额小于其计税基础，其差额根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应确认可抵扣暂时性差异，施工单位在生产经营中有明确的证据表明可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，确认相关的递延所得税资产。缺陷责任期从工程通过竣（交）工验收之日起计。由于承包人原请时应提供涉及工程项目的设计图纸、可扣除设备的明细清单和购置设备的发票。如不能提供上述资料的，则不予扣除设备价款。当期营业额不足抵扣的，可结转下期抵扣，但应在该项工程竣工结算、缴清全部营业税前将所购设备价款抵扣完毕，逾期不予抵扣。根据“财税[2006]114号”文件规定，甲供装饰材料是可以不作为工程总造价的组成内容计交营业税金及附加的。因此，甲供装饰材料，仅与施工单位进行材料用量结算（即量差结算），而不结算材料价款本身。除了以上设备材料外，甲方为了降低工程项目的投资成本，还会供工程所需的主要材料。如：某施工企业与××公司签订一项工程合同，工程造价5000万元，合同中规定由业主采购供应工程所用钢材，其价款1000万元。工程结算时，当地税务机关认为，施工企业应按工程造价全额5000万元开具发票缴纳税款，理由是，按照营业税相关规定，施工企业应该按工程总价扣除财税[2003]16号文、财税[2006]114号文规定设备材料后的差额缴纳税款。但是如果全额开具工程结算发票和计算营业收入，因甲供材料采购发票开具给了业主，施工企业无发票，所以也就无法核算和结转甲供材料成本。另外，业主收到的工程结算发票额中甲供材料部分与收到的购进材料发票造成成本重复。因此对该业务进行账务处理有以下两种方法：（一）根据营业税暂行条例实施细则第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何核算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”因此税务机关要求按照包含甲供材料的工程总结算价缴纳营业税是完全正确的，但是关于甲供材料如何开具发票和进行账务处理，在相关税收政策文件中并没有明确规定，税务机关要求按工程总结算价开具发票是缺乏税法依据的，建筑安装工程采取甲供材料方式，现实中是允许的，且广泛存在，也符合双方的利益要求，对此，营业税相关规定要求纳税人按照规定的计税依据纳税，并没有要求纳税人必须按计税依据开具发票。施工企业在按工程总结算价扣除有关文件规定不缴纳营业税后的差额缴纳营业税的前提下，可以根据企业实际情况开具发票和进行账务处理。《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票；特殊情况下由付款方向收款方开具发票。”因甲供材料直接用于工程施工并纳入工程总价缴纳营业税，但不包含在施工企业向业主收取的工程款中，所以施工企业可以根据工程总结算价减去甲供材料金额后的金额开具工程施工发票，以此作为向甲方收取工程款的依据。另外，甲供材料所应缴纳的营业税税金已包含在工程总结算价中，也就是说包括在所开具的甲供材料发票额中，不需要额外再收取。这样，施工企业根据开具发票的金额作营业收入。业主根据收到的工程施工发票和工程购入材料的发票计算在建工程成本。（二）、根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则，结合业主与施工单位的实际情况，业主自行采购工程用材料，应取得供货单位提供的销售发票，在将材料移送施工单位时，将销售发票复印件注明“甲供材料”字样并加盖公章后转交施工单位，并同时取得施工单位开具的工程发票（注明甲供材料及销售发票号码）一并作为该项成本、资产、费用的原始凭证入账，施工单位则以工程发票金额做收入账，业主转交的销售发票复印件作为成本入账，该方式处理有所得税风险。（该方法是苏州工业园区地方税务局第二税务分局“关于明确园区范围内工程涉税及发票事项的通知”中的规定）三、分包工程《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。（一）、收入、成本处理目前在施工企业会计实践中，对分包工程的收入、成本会计处理方法主要有两种：第一种做法是将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；这种做法全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包方相关责任和义务的规定相符；同时按照这种做法确认的收入与《营业税暂行条例》规定的营业额存在差异，该差异额在会计规定与税法规定的调整范围内，不影响对分包工程的会计核算。此外，将分包工程收入纳入本公司的收入，可以增加税前列支业务招待费、广告宣传费的计算基数，达到合理避税的效果。

第二种做法，视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。这种做法尽管和《营业税暂行条例》中有关“总承包方以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定相匹配，但却没有全面反映总承包方的收入与费用，也达不到合理避税的效果。（二）、税务处理税法明确规定，建筑业工程实行总承包、分包的，以总承包人为扣缴义务人。根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。

在实际操作中，当地税务部门为简化征管手续，保证税源及时入库，同时业主财务部门为取得代扣手续费的收入，普遍采取代扣税金的做法。工程结算时，总承包单位根据工程的全部承包额开具发票给业主，业主根据发票金额支付总承包单位全部工程价款。分包单位与业主之间是没有任何联系的，分包单位只与总承包单位发生联系。总承包单位与分包单位进行工程价款结算时，总承包单位作为扣缴义务人将自行完成工程收入和分包单位完成工程收入进行区分，进行如下纳税申报：1、将分包工程营业税金及附加作为代扣代缴税金单独申报缴纳，并向税务机关提供分包说明或证明、总包与分包协议等资料。完税凭证的缴税单位名称为分包单位，同时税务部门依据以上资料开据给总包单位的工程发票，作为总包单位付款和进成本的依据（总包单位将分包工程收入、成本作为本单位的收入、成本反映）。2、如果工程营业税金及附加全间由总包方缴纳，即在完税凭证上的缴税单位为总包单位时，总包单位应向税务部门提供分包说明或证明、