基于契约视角企业控制研究高

高郑工业大学会计 24300】本文在分析评述内部控制研究文献的基础上,引入契约经济学理论,首先确立了内部控制的契约属性,是一种评价利系的契约装置。同时从新制度经济学出发, 进一步论述了内部控制契约是企业理性的各个要素主体之间关于经济利益的分配而构建的一个旨在协调其经济活动有序、有效运行的约束控制机制。文章最后分析了内部控制与契约公正的共生互动性, 追求利益分配的公平和正义成为内部控制契约公正性的诉求和道德评判。】内部控制契约理论博弈公正、内部控制的产生和发展,总是和社会生产力、人类经营管理方式等客观生态环境密切相关的,内部控制作为根植于一定控制环境之中的管理科学,经济生态并制约内部控制具体内容和表现特征。在内部控制理论与实践的发展历程中《内部控制整体框架》简称报告)尽管饱受争议,①尽管实施效果还有待以后逐步观察,但CO报告仍然不失为一份内部控制里程碑式的重要文献。相对欧美等西方发达国家,我国内部控制理论研究起步较晚,直至上世纪80年代,我国学术界才开始对这一领域进行探索。虽然我们起步较晚,但我们发挥了后发优势,在借鉴和吸取欧美发达国家的较为成内控思想的同时,自上世纪90年代以来,国内学者对内部控制的研究取得了丰硕的成果。从上世纪80年代的内部控制理论的初探,到2000年7月首次以法律的形式将内部控制写入《中民会计法》,到2006年6月5日证交所尝试性的推出《所上市公司内部控制制度指引》,以及同年9月28日证交所出台《上市公司内部控制指引》②,再到2007年3月22日,财政部颁布《企业内部控制规范基》和17项具体规范征求,以上种种大动作引起了众多上市公司和学术界的,均说明内部控制的重要性和社会的关注程度。;纵观我国内部控制研究的历史进程,从对国外理论成果的介绍转向对我国实际情况的阐述,从站在审计的角度来讨论内部控制的作用和建立,转移到站在企业的角度来探讨内部控制对风险防范和规避的作用。有的学者结合框架进行内部控制研究,如在他1992年的《内部控制学》中较早地介绍了该框架的部分内容,并从内部控制的整体架构、设计和评价三个方面来阐述内部控制理论等20)对企业风险管理框架进行了介绍,强调内部控制框架的; 200)对框架五个要素的不足逐一提出了评论。另外理论界的很多批评者提出, 在内部控制理论的发展过程中内部控制局限性一直是与其目标实现相关的最为重要的一个问题。对此, 〈法案〉也提出了一些初步的改进意见。因为自身局限性的存在,无论内部控制的设计和运作多么妥当,它都仅能就单位目标的达成、对管理阶层提供“合理”而非“绝对”的保证。②2006年9月28日,深交所公布的这份名为《上市公司内部控制指引》的文件规定:深市主板上市公司自2007年7月日文件正式生效后,均要按要求披露内控制度制订和实施情况。这一文件,也是继6月5日 所出台《上市公司内部控制指引》后,中国市场针对上市公司内控制度和风险管理制度出台的又一重要规定。与此同时, 69家央企的相关规定也在紧锣密鼓制订中。转引自《中国版“法案”倒数,企业体系建设冲刺开始》,来源:财经,2006 008。建立应与企业的风险管理相结合。③有的学者以会计控制为主线研究内部控制,如阎达五、红2001认为保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线,会计控制含财务控制)是企业内部控制的。有的学者以审计为目标导向对内部控制进行相关研究,如石本仁2002)认为内部审计主要是通过检查和评价内部控制是否严密,来保证企业资产的使用效率和经营目标的实现,因而,内部控制成为衡量企业内部管理效率的一个重要方面;方红星2002把内部控制与审计结合起来,从内部控制的产生和演进轨迹入手,探寻内部控制与审计之间的逻辑联系,认为内部控制是在审计目标定位主导下发展起来的,并引入“组织效率”理论进行科学的分析和解释。④还有的学者基于公司治理来研究内部控制,如华200)认为内部控制与公司治理结构具有嵌合关系,公司治理结构与内部控制制度关联的共时结构是提高内部控制效果的根本途径。此外,还有的学者从经济学和管理学的角度研究内部控制,如等2002借鉴系统论和新制度经济学等相关理论,对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系进行了深入的探讨;2004提出严格的问责机制是内部控制制度有效实施的机制保障,问责制作为一种惩罚机制,能保证内部控制制度的有效实施;2006认为有必要从经济学、管理学、审计学等相关理论研究入手,提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制口径来定位,才能取得突破性的进展,并形成有效指导内部控制实务的理论成果。⑤还有的学者从独特的视角研究内部控制,如王湛2001认为内部控制的外部化是由社会分工专业化、企业对经济效益的追求以及内部控制自身缺陷等原因共同决定的,它是内部控制发展的合理趋势;等2003)从内部控制系统必须解决的企业组织的基本问题出发,将内部控制机制分为制度控制、市场控制、文化控制三种类型,并分析了其相关关系;于增彪等2006“作业”及其相关概念引入到内部控制,特别提出内部控制是最优化、最简捷和最理想的作业标准或作业程序。有的学者对国内特大型企业的内部控制制度实施问题进行了研究,如贡华章2004石油天然气(的前瞻性内控制度与措施实施的分析,、205着重介绍了内部控制自我评价方法在宝钢国际经济贸易的实施情况等。综合上述不难看出,很多学者不同程度地理解和借鉴了报告的相关内容,其中一些更是对中某些要素的具体细化。不可否认,这些研究就我国应如何构建完整的现代企业内部控制框架提供了很多有益的探索和建议,不过上述内部控制理论研究也存在三个明显的缺陷一是忽视了对内部控制本质的研究。内部控制本质问题是内部控制理论的关键和问题,是贯穿内部控制理论的主线。其他内部控制理论,如内部控制对象、目标、内涵、功能和框架构成等均是因内部控制本质而起。因此,对内部控制的本质进行研究是必要的,20;二是所构建的内部控制体系缺所有者和经营者以及对他们的行为进行深入思索。在许多情况下,企业实施控制的主体都是经营者,建立的就是所谓的以经营者为中心的内部控制。作为一类理性契约主体,各个要素投入主体在现代企业契约中处于不同的地位。要素所有者先将要素的使用权承诺给企业,并且在取得要素使用权应得的价值之前,共同协商同意在一个相当长的时期内把要素的使用权让渡给企业。这种缺少要素所有者以及他们根据相应的制度应如何调整自己的行为的内部控制体系的完整性是值得进一步商榷的。三是忽视了公平和正义的价值观评判。由于理论研究者和实务界从经济学的角度研究内部控制的“路径依赖”,一脉相承的将内部控制理论研究与“经济人”假设下的契约理论结合作为内部控制有效实施的基础而进行研究,但现实情况却并非如此,很多企业都有看起来较为完善、合理的内部控制制度或框架,却无法有效发挥作用,在执行中出现了问题。笔者并不“经济人”的假设,相反笔者认为可以从“经济人”的假设出发,但在研究人时必须注意到人本身就具有的能动性,是道德与经济两重的复合体。人性并不总是贪婪的,并不总是追求着自身效用的最大化,人都怀有最起码的“善恶是非”之心,本质上都追求公正,崇尚公平,利欲熏心,持强凌弱,特别是在经济利益分配领域,背信弃义、巧取豪夺、不择就特别们所。这种对人性的预设构成了所有时③此外还有等200)又运用COSO框架的标准与评价方法,从内部控制五个要素对亚细亚内部控制失败案例进行了系统分析。金彧昉, 200)借鉴的企业风险管理框架, 此外、202)认为内部审计在企业内部天然的监督作用使其自然成为内部控制方式之一, ⑤ 在以上分析的基础上, 006)借鉴演化经济学的观点, 认为目前企业内部控制应该通过技巧学习与惯例实现组织员自适应学习, 成为商务生态系统中的控制链, 其目标是实现组织长寿。代、所有国家政治法律制度的出发点,同时也应是建立内部控制的一个出发点,对人性的不同理解会导致构建不同的内部控因此我们认为,一个完整的内部控制理论框架应考虑现代企业的一个非常重要的特征契约的不完整性,结合企业的性质进行构建,要对内部控制存在的制度性原因加以探讨,进而揭示出内部控制的本质。只有在此基础上构建的内部控制体系才是全面和完整的,理论框架的重点不仅仅是指导一个企业如何设计其内部控制,更重要的是要提高一个企业对内部控制理论的认识,从而能更全面和更广泛地理解和应用理论来完善现代企业内部控制的建设问题。二 对于任一问题的探讨都需要借助一定的思维工具,对内部控制本质的研究也不例外。由于从制度经济学角度来看,内部控制作为一种制度安排,或者说企业这种制度安排的组成部分,具有特定的功能,主要表现在降低企业内部的成本、补充企业不完备契约。这不仅是因为借用经济学的理论使分析较为透彻和深入,而且是因为该理论是自打破新古典经济学将企业视作“黑箱”假设之后,已经成为研究企业内部结构和关系问题的先导。随着时间的推移,我们发现,内部控制的理论和实务总是在不断发展,它所表现出来的形式和内容也会随着时间和空间的变迁而有所不同,并且还将继续变迁和演进下去,但唯有隐含在深处的本原才是其根本属性和发展的最终动力。什么是促进和推动内部控制发展的本质,很多学者都曾试图探讨内部控制的这一问题,但大都认为降低企业内部的成本、弥补企业契约的不完备性是其产生和发展的本质。等,200;等,205周密等,26)笔者非常赞同这种观点,但是对所构建的内部控制体系缺少对所有者和经营者以及他们的行为进行深入思索,这样的内部控制体系运行效果如何,无法给出定论,至少在理论研究上是值得商榷的。现代企业理论的一个观点是,企业是一系列不完全)契约合同)的有机组合 是人们之间的式。企业是不同的要素投入主体之间组合的一组契约,这组契约可能是显性的,也可能是隐性的。不同的要素投入主体可能拥有不同的偏好、资本、技能、信息和禀赋,理性的要素拥有主体参与到企业的契约中,向企业贡献自己的资源,以试图从企业的运营中获得回报。这组契约治理着企业发生的各种,使企业内部发生的费用低于由市场组织这些时所发生的费用,但由于现实世界的复杂性、经济人的有限理性和机会主义的影响,这组契约通常又是不完备的,所以相对于市场而言,企业的契约是一种不完备契约。为了在取得低成本收益的同时弥补企业契约的不完备性,就需要在企业内部存在一个控制机制,来弥补企业契约的不完备性,以保证企业的正常运作和发展,这可视为企业内部控制的本质,;2002。·在《会计与控制理论》一书中根据企业的契约理论,结合会计和控制在实施契约组合中的功能,了会计的五个重要职能。⑥我们认为,会计的这五个职能恰恰说明了内部控制的重要性和必要性。企业就像一个大舞台,理性的要素投入主体参与到企业的契约中,向企业贡献自己的资源,但要素投入主体彼此之间存在着复杂的契约关系,内部控制作为企业契约机制的重要组成部分,要对要素投入主体投入企业的资源及其应获得的利益予以正确计量。内部控制使得由企业编制并公开的财务报告具有很强的可靠性,企业通过实施内部控制合理保证了要素投入主体所需要的会计信息的真实性和完整性,因而保证了对各个要素投入主体的投入和收益的正确计量⑦。当内部控制对要素投入主体的某些投入和收益不能直接计量时,就产生了企业契约监督权和剩余索取权的配比问题,此时内部控制也表现为一组内部契约关系,它通过对企业内部剩余控制权和剩余索取权的合理安排,使得内部控制不能直接计量的贡献投入和应获收益得以顺利计量。我们认为,不管如何理解内部控制制度,其功用都在于:在资源稀缺、竞争激烈的企业环境中,如何来设定内部控制主体的行为规则,如何来调整内部控制主体的行为规范,以致于企业的各种经济活动能够顺利地进行,以致于激励与约束企业内部经济中的各种行为,减少不确定性,节约成本。从这一意义上说,内部控制就是企业内部各个控制主体⑥参见美)·,方红星等译,2000,《会计与控制理论》,第版.大连:东北财经大学出版社 9⑦我国企业内部控制规范基征求)提出了内部控制的五大目标,并且特别强调的,有义务对外提供财务报告的企业,应当确保财务报告及管理信息的真实、可靠和完整。之间为实现作为专业化结果的交换收益,因而使其最大化而作出的合约安排,其本质属性是一种持续均衡利系的契约装置⑧。也就是说,内部控制的合约关系规定了每个控制主体在关系中的权利与义务,界定了控制主体在关系中可以做什么与不可以做什么,谁了这些规则应该受到怎样的惩罚或补偿,以及衡量控制主体是否这些规则的标准。内部控制是基于企业内部契约衍生的私人合约的一部分,由于有限理性,1978,9)以及成本,契约是不完备的,1986,致使内部控制的演化呈现出点状均衡”o,197;l,1977⑨。即在内部控制制定或修订的那一时刻,内部控制是静态的相对完备的,之后,随着情势的变化,内部控制就呈现滞后性而显示出动态的不完备性。在估计修订的收益大于成本的前提下再进行修订,从而又呈现出相对的完备性,如此不已1。这就意味着,作为处于这个过程中的我们,只能追求其相对真理性的认识因为绝对真理性认识是一个没有终点的过程)。同时,,1988,d,进而在企业系统内部形成内生性制度安排机制及治理结构。于是,“点”状内部控制的持续不断,就形成内部控制的动态变迁。三 由于内部控制是为了正确计量所有要素投入主体的收益而产生的, 我们按照这一思路出发, 在信息不对称的条件下,将全体要素拥有主体分为两方,一方是相对于离企业“更近”的内部财务信息拥有者,包括企业的经营者主要是董事会和经理层)以及处于“困境”中的企业员工,以剩下的相对于离企业“较远”的要素投入主体为另一方,包括股东债权人、顾客、供应商以及作为征税者的1。我们想要了解各个要素投入主体的特征、可能的行动和战略空间、支付函数并不难, 而且在这两方的博弈中,每一个要素投入主体的行动是同时的,至少一个要素投入主体在判断内部控制对其他要素投入主体的控制是否确实有效时, 他她)通常是不得而知的, 也就是不能准确判断其他要素投入主体是否在攫取额外,最多也只是知道内部控制能有效实施的可能性有多大。因此,在这里我们只假设经营者的行动简化后只存在以下两种:)在内部控制有效实施时正常的寻利行为;)在内部控制不能有效实施时非常的行为攫取额外租金。他的战略是最大化自己所能获得的经济利益其他要素投入主体与经营者存在明显的互斥关系,他的行动简化后也是两个:)没有投入人力物力导致内部控制不起作用)投入人力物力实施内部控制使内部控制起作用。由于此时其他要素投入主体具有共同的利益,所以他们能成为一个整体,其战略也是最大化自己所能获得的经济利益。假设全体要素投入主体总体真实的经济利益为,经营者正常的寻利行为可以的经济利益为,其非常的行为可使其直接增加的经济利益为,其他要素投入主体投入人力物力实施监督致使内部控制有效实施的总成本为,并且假设只要其他要素投入主体实施监督,内部控制就能起作用,就一定能发现行为,假设一旦发现给予的处罚为D。其对应不同的战略组合支付矩阵如表1所示。这里,须假设用P表示经营者在内部控制有效实施时正常寻利行为的概率,而对应的用K表示其他要素投入主体实施监督的概率,结合模型给出经营者在内部控制不能有效实施时的非常行为的概率,其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施K1和选择不监督不投入人力物力致使内部控制不能有效实施K=的期望收⑧·在《会计与控制理论》方红星等译,东北财经大学,2000,第3页)一书的开头就开宗明义地:组织内 ⑨转引自,和威廉等著,,等译《制度、契约与组织从新制度经济学角度的》,经济科学年版,39.1框架提出内部控制的本质是“合理保证”特定目标的过程,强调内部控制应该是一个与企业的经营管理过程相结合的“动态过程”,内部控制的有效性也只是“过程”中某个时点上的一种状态,是一个不断发现和解决问题的循环往复的动态过程。1其实不难发现,与企业的关系实质上包括两种不同的内容:一种是作为征税者的,另一种是作为社会管理者的。因此, 很难把作为社会的管理者的也说成是企业的要素投入主体。笔者在写作分析以及后面博弈分析建模过程中参考了200)的研究成果。表 ,I,IA非常的行为A,IAAB,IABCK=))1)＊)K=0))1)＊IRK=1)=RK0),P我们可以分析得出,当经营者在内部控制不能有效实施时的非常行为的概率等于时,其他要素投入主体选择投入人力物力致使内部控制有效实施和选择不投入人力物力致使内部控制不能有效实施所能获得的期望经济利益是相同的,理论上分析,此时的其他要素投入主体随机地选择投入人力物力致使内部控制有效实施或不投入使其不能有效实施。当经营者在内部控制不能有效实施时的非常行为的概率大于时,对应的其他要素投入主体选择投入人力物力致使内部控制有效实施的期望收益就会大于选择不投入人力物力致使其不能有效实施的期望收益,因此,其他要素投入主体必定会选择投入要素监督使内部控制能有效实施;同样 当经营者在内部控制不能有效实施时的非常行为概率大于C/D时,则其他要素投入主体选择投入人力物力致使内部控制有效实施的期望收益就会小于选择不投入人力物力致使其不能有效实施的期望收益,因此,其他要素投入主体最优选择就是不投入要素监督从而致使内部控制不能有效实施。同理可得,给定其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率,经营者在内部控制不能有效实施时选择正常寻利行为(P=1)和在内部控制不能有效实施时选择非常行为=0)的期望收益分别为:S1)A+)1)AB)S0)=A＊1)+A＊K=AS=)S0)同样我们可以分析得出,给定其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率等于时,经营者随机地选择正常寻利行为还是非常的行为当其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率大于时,经营者随机选择非常行为的期望收益就会小于选择正常寻利行为的期望收益,因此,经营者必定会选择正常寻利行为;当其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率小于时,经营者随机选择非常行为的期望收益就会大于选择正常寻利行为的期望收益,因此,经营者的最优选择就是非常行为。＊=C/,/,效实施,而经营者以C/D的概率选择非常行为通过以上分析我们可以发现,其他要素投入主体作为整体投入人力物力对经营者进行监督致使内部控制有效实施的博弈的均衡与经营者选择非常行为所能增加的经济利益、一旦被发现给予的处罚为D以及其他要素投入主体作为整体投入人力物力致使内部控制有效实施的总成本C有关。显然,当内部控制有效实施的总成本C越高,对非常行为的惩罚D越轻,则均衡解要求的经营者选择非常行为的概率P＊就会越高,这意味着其他要素投入主体的选择越偏向于不投入人力物力进行监督,内部控制很有可能不会有效实施。反之亦然。上述结论的意义在于:1)经营者选择非常行为能够增加自身经济收益,则内部控制的有效实施需要其他要素投入主体投入的人力物力的总成本也应该越高,否则,经营者铤而走险的可能性就会比较大。情况是,如果经营者选择非常行为能够增加的经济收益B大于所受到的惩罚D时 经营者必定选择攫取属于全体要素投入主体的经济利益。2)内部控制的有效实施需要其他要素投入主体投入的人力物力的总成本C越高,则对经营者选择非常行为的处罚D也应越高,否则,内部控制很容易就流于形式。情况是,如果其他要素投入主体投入的人力物力的总成本C大于对经营者选择非常行为的处罚D时,其他要素投入主体肯定不会选择投入人力物力,相应的内部控制注定要失效。通过以上的博弈分析可见,一方面,如何对企业的经营者主要是董事会和经理层以及处于“困境”中的企业员工进行有效监督致使内部控制有效实施以将其机会主义行为控制在合理范围内成为其他要素投入主体的首要问题。在其他要素投入主体选择投入人力物力进行监督致使内部控制有效实施、经营者选择正常寻利行为博弈均衡的情况下,迫切要求其他要素投入主体不仅要通过公开的财务报表获得所投入要素企业经营情况和经营成果方面的信息,同时还需要获取有关经营者度攫取额外的程度)的相关信息。站在相对于距离企业较远的其他要素投入主体的正当利益公平的角度对内部控制设计的合理性和执行的有效性作出评价将成为其他要素投入主体防止的有效救济。这时,其他要素投入主体成为内部控制体系的外部需求主体。另一方面,柠檬市场次品均衡的存在迫使经营者主动成为有关信息的提供者。0、0)的研究表明,在经营者实现自身效用最大化的情况下,上市公司期望价值与经营者掠夺的成反向关系 ,;0。也就是说,经营者对其他要素投入主体的 不仅直接损害了其他要素投入主体的利益,而且将最终导致广大的潜在要素所有主体对企业失去信心,对所有企业的前景将会持怀疑观望的态度,情况是不对任何企业投入生产要素,最后将会使高质量无行为的公司价值受到损害,经营者的利益必然也要受到损失。为了避免两败俱伤局面的出现,高品质的公司就会向外部其他要素投入主体传递发送有关企业内部控制评价体系优良的动机和现实需要,经营者也由此成为内部控制体系的内部的需求主体。综上所述,内部控制通过明确企业内部各成员的职责,以及制定各种规则,保护相对于距离企业较远的一方正当利益,同时对的另一方进行监督,最大限度了企业内部的公正和公平,内部控制系统通过对组织内部的资产制定日常的管理制度,减少了博弈的数量和频率,大大降低了企业内部的费用。建立有效的内部控制体系是四、内部控制的基础:契约公正的诉迄今为止,国内外还没有任何一个内部控制规范可以从终极性上证明其自身是完全合理的,因而当我们以公正或的正当性为标尺面对现实时,权利与公正、公平与效率、自利与他利等问题就是须直面、必须探究的问题。如果说是最基本的契约原则,是契约制定和实施过程中的一种内在认知构架、价值导向和评价标准,那么公正无疑就是对和谐合理的内部控制关系的价值追求和制度安排。因此,我们认为公正是内部控制的基础。从学角度看,公正是协调人际关系、个人同社会集体关系的指导原则和行为规范。所谓公正就是地进行利害相交换的行为,2000。公正不仅是人类最古老的道德原则之一,而且是整个道德的中心概念。人类的道德发展史表明,人类社会总是把公正列为基本的道德项目,并且视之为基本的道德价值目标程立显,2002。如哲学教授所言:人们很难看到不关心公正的道德体系。我们认为,内部控制在形式上虽然是规定各种内部经济关系的行为规则,涉及到合理保证实现企业战略、经营效率和效果、财务报告和管理信息的真实可靠完整、资产安全完整以及遵循等一系列控制活动的规范,但实质上是以一定的规范为前提的,这一点可以从各国积极研究和制定内部控制规范,并将其作为企业内部其他管理制度制定的理论逻辑和理论基础得到证实。安然等系列财务的发生,更是从根本上改变了内部控制制定机构的“建构理性主义”这一将控制道德“边缘化”的倾向,重新强调内部控制规范制定要以当代公认的规范为指导,力求内部控制制度合理、公平、公正、正义。其实,内部控制与契约公正的关系只是学上更为一般的规范和价值关系的反映。在《学》中把的问题归结为两个方面:我们应当做什么”。应当”,后者则是指向价值认为,“指向价值”相对于“应当”来说具有先在性和基础性因为,“何者为有价值,何者为无价值,那么我怎能判断究竟应该做什么”。从逻辑上看,规范系统的建立总是以价值的确认为前提,人们首先是依据价值形态来规定行为的规范和评价的准则。换言之,唯有先对善与恶有所认定,才能进而形成何者当为、何者不当为的行为规范。根据以上分析,价值问题与规范问题是密切相关的,并且价值问题在逻辑上先于规范问题。具体到内部控制与契约公正的关系,内部控制是区分的行为和允许的行为的一种约束 ·,2000,而的行为和允许的行为的认定应当是以学的“指向价值”设定为前提。因此,我们认为内部控制的制定是以契约公正的预先设定为前提条件,然后根据预设的道德制定出合乎公正、合乎义理的内部控制,同时内部控制是否合乎公正、合乎义理又必须用预设的道德来评价。换言之,契约公正与内部控制的制定之间存在着共生互动的天然联系,契约公正是内部控制存在的依据和评价标准。从新制度经济学的理论也可推知契约公正与内部控制之间的必然联系。为合理解释“雇员听从命令和市民服从法律的程度远大于以控制机制为基础所作的解释”A,17)这一现象,新制度发展了关于的实证理论。由于具有确认现行由于公正在道德体系的突出地位,公正不仅是道德的重要评价标准,而且是起码的道德要求。凡是对涉及两人以上的利害关系的行为作出是否合乎道德的判断时,首先要看它是否符合公正的要求。在现代社会,随着社会经济的向前发展,利益主体呈现多元化趋势,利系趋向于复杂化。道德的惟一课题就是解决利己主义者之间的利害。道德问题也开始集中在解决利害所导致的问题上。这样,基本上所有的道德问题都被演化为利益分配的公正问题。从经济学角度看,内部控制属于制度范畴,是企业内部制度的组成部分,它决定着与企业内部相关的利益主体的权利和义务,掌管着企业经济生活中的利益和责任的分配,从而必然涉及到公正问题。也就是说,内部控制通过提供一系列规则界定人们的控制空间,约束人们之间的控制关系,以减少控制活动的不确定性和风险,降低内部控制成本和费用。因此,判断内部控制的第一标准是效率,内部控制的低效率或无效率既无经济合理性,也无道德正当性,因而是不可接受和持久的。另一个判断内部控制的价值维度是公正。如果说,效率是内部控制的经济价值目标,那么公正则是内部控制利益分配的价值原则,两者共同构成内部控制活动方式和内部控制的价值基础。内部控制是一份具有经济利益的不完备合约, 是以利益分配形式存在的合约, 具有经济。内部控制制度制定和实施过程本质上是对利益的分配和稀缺资源配置的过程。那么, 从学的角度看, 内部控制制度安排是否具有正当性、是否合乎义理,取决于内部控制制度是否能做到分配公正,即内部控制制度的公正性表现为分配公正1。就内部控制制度而言,对分配公正最原始的理解是指分配结果的公平, 含有、平均的意思。随着市场经济的发展和内部控制制度的, 人们认识到起点和过程对于社会经济效率和秩序的重要性, 逐渐形成对内部控制制度分配公正的另一种理解, 即内部控制制度的分配公正主要是指分配原则和方式的公平, 其所关注的是在企业内部成员或责任单位之间进行控制权利、权力、义务和责任配置的问题, 如何以内部控制制度的形式兼顾各方利益并制止各方为了私利而进行性的争夺 , 促进企业利益的存在与发展, 是内部控制制度分配公正的1。前文所述,内部控制制度是否具有正当性、是否合乎义理,取决于内部控制能否达到公平的要求,是否能做到分配正义,即内部控制的公平性表现为分配正义。根据公正所评价的对象是行为过程还是行为结果,我们可以将公正区分为程序公正和结果公正。程序公正是从程序层面上的公正,注重活动过程的公正性;结果公正则是重视活动结果的公1分配正义源于2000多年前在 学》和《政治学》中对个别正义的划分。其将个别正义划分为配正义和矫正正义两种形态。分配正义有广义和狭义之分。广义的分配正义是表征由于某种行为所导致的财产分布或持有状态。因此,交换正义、持有正义以及矫正正义均属于广义的分配正义范畴。狭义的分配正义又称为几何正义、系基于比例之原理,即依据几何学的比例确定个人之利益与不利益之应得分。1我国企业内部控制规范基征求)也提出,内部控制规范有助于提高企业内部控制与经营管理水平,促进企业健康可持续发展, 市场经济秩序和社会公众利益。正性。分配正义是依据几何学比例确定各个人之利益和不利益之应得分。分配的结果正义是由事物的因果关系决定, 它的着眼点在于社会利益或价值在一定范围内由分、分配给谁和分多少的问题。因而,分配正义应当属于结果正义的范畴。然而,各个人之利益和不利益之应得分的评价标准往往是难以把握的。这是因为,结果的正确或公正与否是从人们最难以评价和衡量的,特别是在标准多元化的现代社会,评价主体认知能力的差异以及愿望与结果之间的反差程度的影响,相同的结果对不同的人有着不同的感受谷口, 19。也正是因为结果公正的衡量标准是如此的难以把握,著名法理学家博登海墨认为,“公正具有一张似的脸,变幻无常,随时可呈不同形状,并且有极不相同的面貌。当我们仔细查看这张脸并试图解开隐藏其表面之后的时,往往会深感迷惑”于群,20。因此,一改以往学者对公正的认识,开始从程序层面而非结果层面来认识公正,并将公正的分配问题呈现为一个程序公正问题。在《》中认为,不存在任何有关结果公正的评价标准,而是存在一种正确或公正的程序。当这种程序们恰当的遵守时,其结果也会是正确的或公正的。在》中更加注重纯粹的程序正义原则,并认为它是在现代社会市场经济条件下实现分配正义的基本程序机制。同时 也,在不确定的环境下,有限理性的人们无法预测未来,从而也无法按照结果理性的方式采取行动, 只能依靠采用某一种程序来减少不确定性和程度。对于内部控制来说, 其经济最终在实质上对所有要素投入主体是否公正也是不可观察的, 内部控制的分配正义难以评价和衡量。程序理性而不是结果理性是会计所可能实现的唯一目标, 19。在这种情况下,内部控制制度的分配正义只能借助程序公正来实现,即只要制定内部控制的程序是公正的,符合公正原则,那么我们就认为内部控制制度是公正的。笔者认为,内部控制制度中的分配正义主要体现在对企业各个要素投入主体合理的分配基本权利和义务、利益和负担,使主体间在利益和负担方面达到相对和谐的状态,实现各主体所期待的利益并建立和谐、有序的公司秩序。由此可见 都感觉到利益分配的公平和正义了,这才能减少,构建和谐社会。这种和谐是广泛而又复杂的,它包括国家与国家之间的利益分配和谐、国家与公民之间的利益分配和谐、公民与公民之间的利益分配和谐,乃至一个在社会中生存的主体与其他主体之间的利益分配关系都需要通过法的形式来保障和谐。利益多元化的出现是法制发展的社会基础,只有存在多样性的利益、竞争和协调,才能使者和的决策行为建立在对社会各个方面的利益和需求的综合考虑并加以平衡的基础上,在此基础之上产生的法律以及建构起来的法制秩序才会得到各方更大程度的认可、遵守和,才能构建和谐社会。同样,内部控制制度的产生也是基于企业内部追求利益分配的公平和正义的内在和谐需求,这种和谐需求虽然仅限于企业内部利益分配的和谐,包括企业与员工之间的利益分配和谐、企业内部董事会与经理层的利益分配和谐、企业内部股东会与董事会的利益分配和谐、员工与员工之间的利益分配和谐,这些都需要通过内部控制的形式加以保障。各企业在建立自己的内部控制体系时要根据特定标准来平衡各个要素投入主体之间的利系,或者说要遵循特定原则才会使这种利益分配的和谐更具科学性、创造性和持续性。.2006内部控制框架构建的理论研究.审计与经济研究 :85～.1992内部控制学.第1版.:中国商业,12～,陈汉文,邵贤弟.2000企业内部控制理论的发展与启示.会计研究,:2～,陈汉文,邵贤弟.2000论改进我国企业内部控制 由“亚细亚”失败的思考.会计研究,:4,.2003内部控制框架的新发展 企业风险管理框 委员会新报告《企业风险管理框架简介.审计研究,:11～金彧昉,,.2005.COSO报告下的内部控制新发展从中航油看企业风险管理.会计研究,:32～38阎达五,红.201内部控制概念框架的构建.会计研究,:9～宋建波.2001企业会计控制原理及应用.第1版.:中国财政经济,25～,应唯.2004企业内部会计控制应用效果的问卷.会计研究 :19～石本仁2004公司治理中的会计角色.会计研