成本法下合并财务报表的编制思路

成本法下合并财务报表编制思绪【摘要】新颁布《企业会计准则第2号——长久股权投资》一个重大改变是改变了成本法和权益法适用范围，母企业对子企业长久股权投资由权益法改为成本法核实。在此基础上合并财务报表编制问题是会计实务中一个急需处理问题。本文阐述了成本法下合并财务报表编制两种思绪，并就两种编制思绪下调整分录和抵销分录进行了对比。

【关键词】成本法；合并财务报表；对比

成本法下合并财务报表编制有两种思绪，一个是在母企业工作底稿中对其个别财务报表不作调整，直接抵销相关项目，另一个是在母企业工作底稿中对子企业长久股权投资按权益法调整后，再进行相关项目标抵销。我国《企业会计准则33号——合并财务报表》第11条明确要求母企业应按权益法调整对子企业长久股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采取成本法核实基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中怎样操作，尤其是采取成本法核实基础上直接编制合并财务报表方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思绪特点及其详细操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制需要。

一、编制思绪一——成本法下直接抵销

母企业对子企业长久股权投资采取成本法，意味着母企业个别财务报表中“长久股权投资”项目反应是母企业对子企业长久股权投资投资成本，“投资收益”项目反应是当期从子企业所分配现金股利。在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思绪下，存在四个关键问题：

第一，确定母企业个别财务报表与子企业个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。在成本法下，母企业个别财务报表与子企业个别财务报表存在抵销关系项目有三类，即：母企业个别财务报表中“长久股权投资”与子企业个别财务报表中股本、资本公积或全部者权益；母企业个别财务报表中“投资收益”与子企业个别财务报表中“对全部者分配”；母企业个别财务报表中“应收股利”与子企业个别财务报表中“应付股利”。

第二，子企业个别财务报表中与母企业个别财务报表没有对应关系但仍需抵销项目。在成本法下，子企业对净利润分配形成盈余公积及年末未分配利润尽管与母企业长久股权投资没有直接对应关系，但在编制合并利润表时，实际上是将母企业营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子企业对应项目进行合并，将子企业净利润还原为合并利润表中营业收入、营业成本及期间费用等，从而表现在了母企业净利润中并进行分配。由此看出，子企业个别财务报表中利润分配形成盈余公积及年末未分配利润相对于合并财务报表相关项目而言是重复，应给予抵销。

第三，怎样确定“少数股东收益”和“少数股东权益”。当纳入合并范围子企业为非全资子企业时，成本法下母企业长久股权投资与子企业全部者权益之间、母企业投资收益与子企业利润分配事项之间不存在直接和全额对应关系，少数股东享受其净资产份额来自于两个方面，一个是取得投资时在子企业股本等全部者权益中拥有份额，另一个是当期净利润中属于少数股东份额与子企业对全部者分配中分配给少数股东部分差额。所以，母企业在合并工作底稿中首先应反应期初子企业少数股东享受净资产份额，以子企业期初“股本”等项目，对应于“少数股东权益”项目，借记“股本”、“资本公积”等项目，贷记“少数股东权益”项目；另首先，反应该期净利润及股利分配对少数股东影响，即少数股东在子企业本期留存净利润中拥有份额，以“少数股东收益”项目对应于“少数股东权益”和“对全部者分配”。借记“少数股东收益”项目，贷记“少数股东权益”项目、“对全部者分配”项目。

第四，连续各期编制合并财务报表时特殊问题。连续各期编制合并财务报表时，应处理两方面问题，一是当期抵销，包含将本期期末母企业“长久股权投资”与子企业个别财务报表中股本、资本公积等全部者权益项目抵销，将母企业“投资收益”与子企业“对全部者分配”抵销，将母企业“应收股利”与子企业“应付股利”项目抵销。另一个是消除以前各期事项对本期影响，将以前各期子企业个别报表中利润分配形成盈余公积与年初未分配利润抵销，并消除上期母企业个别财务报表中确认投资收益及子企业个别财务报表中反应对全部者分配对本期期初未分配利润影响；当纳入合并范围子企业为非全资子企业时，应分别反应期初子企业全部者权益中少数股东享受份额和本期子企业净利润对少数股东权益和少数股东收益影响额。

二、编制思绪二——按权益法调整后抵销

如前所述，母企业对子企业长久股权投资采取成本法，其个别财务报表中“长久股权投资”项目反应是母企业对子企业长久股权投资投资成本，“投资收益”项目反应是当期从子企业所分配现金股利。在编制合并财务报表时，第二种编制思绪是由母企业按权益法调整对子企业长久股权投资和投资收益，并将调整结果反应在合并工作底稿中，调整后“长久股权投资”反应是母企业对子企业长久股权投资价值，“投资收益”反应是母企业在子企业当期以可识别净资产公允价值为基础净利润中享受份额，并以此作为合并财务报表编制基础。按权益法调整后详细抵销内容及方法与长久股权投资采取权益法时相同，包含母企业对子企业长久股权投资项目与子企业全部者权益项目标抵销；母企业投资收益和子企业期初未分配利润与子企业本期利润分配和期末未分配利润抵销；母企业应收股利项目与子企业应付股利项目标抵销。

两种编制思绪下存货、固定资产等内部交易抵销方法相同，在此不再赘述。

三、成本法下两种编制思绪应用与评述

从理论上讲，企业对持有长久股权投资不论采取成本法核实，还是采取权益法核实，影响仅仅是投资企业或母企业个别财务报表，对于合并财务报表结果不产生影响。但在两种方法下编制合并财务报表技术方法存在差异。这种技术方法差异主要表现在抵销分录上。下面举例说明两种方法下抵销分录差异。

[例1]A企业1月1日以货币资金1600000元对B企业直接出资设置非全资子企业，A企业占Ｂ企业注册资本80%，Ｂ企业实收资本为2000000元。Ｂ企业实现净利润300000元，按净利润10%提取法定盈余公积，按净利润30%向股东分配现金股利；Ｂ企业实现净利润500000元，按净利润10%提取法定盈余公积，按净利润30%向股东分配现金股利。假设Ａ企业与Ｂ企业会计期间与会计政策一致，不考虑Ａ企业、Ｂ企业及合并资产、负债所得税影响。

在上述两种编制思绪下，在合并工作底稿中调整分录和抵销分录见表1。

从表1内容能够看出，不论是成本法下直接抵销，还是按权益法调整后抵销，均是编制合并财务报表伎俩，并不影响编制结果。成本法下直接抵销编制思绪直接以母企业个别财务报表为基础，不需在合并工作底稿中进行权益法调整，降低了合并报表编制中调整工作量，更为简便、实用；成本法下调整为权益法后再进行抵销，能够