消费券会计处理与涉税研究

政府消费券的会计处理与税务研究作者：邢志丹工作单位：永城煤电控股集团有限公司【摘要】我国与诸多国家一样，为应对疫情对消费的冲击，地方政府都在以引导消费为切入口，推进复工复产，推出不同形式的政府消费券，推进居民消费，促进消费市场逐步恢复正常，以期加快稳定和促进经济发展。本文主要针对政府发放消费券促进消费过程中的增值税、个人所得税及相关会计处理等问题进行分析，提醒纳税人注意税收风险。【关键词】政府消费券增值税个人所得税自2020年初新冠肺炎在全国范围内暴发以来，居民生活和企业生产均遭受了巨大影响。为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步释放消费潜力促进消费持续恢复的意见》精神，坚定实施扩大内需战略，加快促进消费回补和潜力释放，发挥消费对经济循环的牵引带动作用，全国已有多个省市级政府发放消费券，积极培育消费新热点和新增长点，助力推动区域经济发展与改善民生良性循环。一、政府消费券的概念及发放的基本方式（一）基本概念政府消费券是指在经济极速下滑期间，由政府部门出资为消费者发放的一种专用券及支付凭证，消费者领取消费券后在指定期限和限定商家消费时，通过消费券可以享受一定金额的抵扣。由于这部分资金出自政府财政，因而商家和消费者都是消费券的受益者，政府通过转移支付促进居民消费，以少量的资金撬动更多的消费金额，以此拉动经济增长。政府消费券的功能与现金一样，但只能用来买商品，不能兑换成现金，一般都会指定购物地点，或者消费指定消费项目（商品或服务），或要求消费满一定额度才能使用，要一次性消费完毕，不设找零等使用条件。政府发的消费券看似是政府发放给个人，但实质是政府对商家进行补贴，消费者减免的部分最后是由政府支付补足的。因此，相关行为可以看作是商家赠予消费者代金券，只不过该代金券已经是由政府买过单的了。（二）发放的基本方式我国各地政府发放消费券大多采取的是“政商合作”的方式，即由政府牵头，企业协同发放、线上线下联动。消费券的发放依托互联网平台，如支付宝、云闪付等。这些平台自身拥有足够多的流量，从而扩大消费全的发放效果。以2022年7月15日郑州市政府发布的“醉美·夜郑州”活动为例，第二轮二七区消费券发放额度为314万元。具体发放数额和标准如下：1、配合第三届“醉美·夜郑州”消费季系列活动发放第二轮消费券314万元。其中专用消费券100万元，通用消费券214万元。2、专用消费券面值为20元、40元、100元、200元、300元，每人每轮单次使用1张。20元券在消费满50元时使用，40元券在消费满100元时使用，100元券在消费满300元时使用，200元券在消费满500元时使用，300元券在消费满800元时使用；通用消费券面值为10元、20元、30元，每人限领1张，10元券在消费满30元时使用，20元券在消费满60元时使用,30元券在消费满90元时使用。专用消费券需注册在二七行政区域内参与活动的规模以上百货、餐饮、成品油等行业线下实体商家使用，商家须支持“云闪付”付款方式。通用消费券在二七行政区域内的百货、餐饮、成品油等行业线下实体商家均可使用，商家须支持“支付宝”付款方式。消费券可与商家提供的打折、减免券叠加使用。消费者在活动商家使用消费券时，符合满减标准的自动核销。消费券过期未使用的，予以回收。二、增值税处理（一）税务处理1.正常适用政府发放消费券，消费者获得时，实际得到的仅仅是消费时的支付抵减券，并没有货币资产收入，实质是被勾起了消费的冲动和给予消费金额的折扣。因此，实质上这是一种对商家销售优惠的价格补助，由商家与政府进行结算，消费者仅需按照扣减后的金额支付即可。也有人会认为属于第三方代为支付行为，但就其本质，对于消费者来说，消费券就是一种具备现金折扣功能的折扣券，从其不得提现和结算过程中可以得到印证。目前，居于基本支付技术的支撑，政府消费券基本采用电子消费券形式发放。比如，某地政府消费券使用规则明确，发放的消费券，为政府出资的消费券。商家收款时，无需修改收款流程，消费券自动核销，政府出资部分将与用户付款金额同时合并到账，无需垫资，也无需额外的凭证进行佐证。在税务处理上，根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。因此，根据增值税暂行条款规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，所以，消费者实际支付款和消费券金额，应全部计入销售额缴税。有些人认为消费券，实质是消费者消费时才能用的抵减券，最终是对商家销售优惠的价格补助，属于财政补贴收入。即使消费券属于财政性补贴收入，但消费券与销售应税行为的收入直接挂钩，也是应该计缴增值税的。2.减免税处理对于享受增值税减免税的纳税人，其取得的财政补贴收入或第三方支付收入同样适用减免税政策，两者并不冲突。比如，《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号）第五条中明确，在规定期间，对纳税人提供生活服务取得的收入免征增值税。生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动，包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。因此，对于旅游、餐饮等纳税人参与了政府促进消费的活动，取得的政府消费补贴收入同样随同其业务享受免税政策。2.征税与免税混合使用行为如果消费者使用消费券时消费的项目既有应征项目又有免税项目时，如何将消费券的金额进行归属，并没有明确的规定。由于商家的销售额实际是以商家自身的折扣之后取得的金额来确认，因此，消费券支付金额如何归属并不影响其最终的销售结果，不需要考虑分配的具体明细归属，只需在款项收付中体现现金流即可。如果一些地方政府对于消费券有明确的指定消费项目的，则在消费者消费时既有指定项目内的消费，又有指定外项目的消费时，企业有必要注意，消费券支付款应当在指定消费项下核算，以免影响后续的政府消费券的资金结算或者可能发生的事后消费券资金核查因归类不恰当而造成的争议，应注意避免消费券的用途差错。3.商家自行促销行为商家自身出于促销目的给予的折扣或者政府消费券发放对配套销售优惠而发生的配套折扣，按照正常的折扣规定操作即可。从多地制定的基本规则来看，支付消费券结算需要在商家折扣之后、消费者支付环节兑现，以保障消费券切实落实到消费者身上，而不得被商家通过涨价等形式直接或变相获得政府消费者补贴的直接利益，消弱消费者促进社会消费，促进经济恢复或者提振消费信心的目的。（二）增值税发票的开具问题举例如下：假设商家的优惠力度是“满2000减300”，政府的消费券在这一笔交易中给予500元的优惠，那么消费者在这笔买卖中实际支付了1200元（2000-300-500）。1.正常适用从目前各地政府发布的促进消费的消费券情况来看，基本上都是面向个人消费者。由于消费习惯，一般消费者都并不索取发票。但部分消费者出于售后质量保障或者需要售后保修等因素考虑，会索取增值税发票。于是，出现了此类情形下如何开具发票的问题。从目前的消费券使用规则来看，消费者在消费时即核销消费券，事后无需向政府部门单独提供报销凭证。（1）对商家而言，向消费者开具1700元发票，还是区分消费者和政府分别开具？因为一个货物不能同时卖两家，且政府也未获取到货物，因此不能给政府开具货物发票；另外商家未给政府提供服务，更不能开具服务费发票。因此，商家应该根据实际发生的业务向消费者开具1700元发票，保证发票内容的真实性。（2）对消费者而言，作为消费者实际只支付了1200元，却取得了1700元的发票，这个发票抵扣（如果消费者为企业）没有问题吗？是否涉及三流不合一的风险？发票可以正常抵扣，同时也不存在不符合三流不合一的风险。现行三流合一未限制支付货款方一定要为购买方，而是要求开票方一定要为收取货款的一方。2.商家自行促销行为根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56号）和《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第四十三条规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。所以商家在开具发票时，要避免因为开票方式的错误操作，增加多交增值税的风险。（三）相关会计处理政府消费券作为政府补贴的一种，如果在是交易的过程当中与数量直接挂钩，那么就要缴纳增值税，无论是购物券还是文旅消费券等都是每次消费过程中的补贴，应当缴纳税款。依然参照上例，商家的折扣300元不作为增值税的计税依据，但政府的折扣500元则需要计税，商家须按1700元缴纳增值税，会计分录如下：假设增值税税率6%：借：银行存款（个人）1200银行存款（政府）500贷：主营业务收入1132.08主营业务收入/营业外收入471.70应交税费——应交增值税96.22三、企业所得税处理政府发放消费券，实际是政府为了刺激经济，而对消费者的优惠，对商家而言，只不过是与政府结算，取得的是商品或服务对价部分，应该全额确认为营业收入。因此，税务上也需要全额确认所得税收入，缴纳企业所得税。根据《企业会计准则第16号——政府补助》第5条规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。因为消费券用于已发生相关成本的费用或损失，所以应将政府补贴收入确认为销售收入，计入当期损益之中，会计科目可以与消费者支付的金额合并计入“主营业务收入”，也可以单独计入“营业外收入”。商家自行提供的满减活动，是指买家购买金额达到一定额度后，商家给予的一定的折扣。在会计处理上，应按照折扣销售进行处理，根据实际取得的经济利益，即折扣后的销售收入进行收入确认。四、个人所得税处理消费者获得的政府消费券，在实际消费后，是否需要缴纳个人所得税呢？答案是不需要的。根据《财政部、国家税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第74号）第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。消费券的实质是为了勾起消费冲动并给予的消费金额，而消费者个人并没有获得收入。消费者实际消费兑现时，得到的是消费时的支付抵减券，消费时仅需按照扣减后的金额支付。因此，消费者被赠送用于价格折扣的现金券不需要按照“偶然所得”缴纳个税。五、延伸的售后问题不论是否使用消费券，商家都应该向消费者提供质量合格的商品，这是商家与生产者应尽的法