高级财务会计课件-合并报表-2

合并财务报表（下）第一节 合并资产负债表一种思路是直接抵销与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期末余额的影响以此思路为主基本原理一种思路是先抵销与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期初余额的影响，然后再抵销与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目本期发生额的影响合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。抵销与调整的内容主要有：母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，如母公司计提了长期股权投资减值准备，一并抵销，若非全投资，同时要确认少数股东权益；各子公司之间的长期股权投资比照上述规定。抵销内部债权、债务，同时抵销应收帐款的坏帐准备和债券投资的减值准备。抵销后产生的差额计入投资收益。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。一、长期股权投资与所有者权益的抵销（一）同一控制下的抵销分录1.股权取得日后合并报表编制时的抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益(母公司对该子公司长期股权投资帐面价值)(子公司股东权益帐面价值×少数股权比例)资产减值损失(当期母公司对子公司长期股投计提的减值准备)期初未分配利润(以前期间母公司对子公司长期股投计提的减值准备)同时调整子公司合并前留存收益中母公司应享份额借：资本公积—股本溢价贷：盈余公积未分配利润子公司股东权益帐面价值例1：甲、乙甲为公司同一控制。甲公司2006年末乙用公司银行存款118负债100200负债100130股本300300股本6060资本公积5848资本公积1018未分配利润4252未分配利润3040万项元目对乙公司0全6年资股权07投年资。200项7目年乙公司0可6年供出售07资年产流动公资允产价值变动利250得8万元182、当流年动实资现产净利润107万0

元。

98长要期求股权：投编资制20070年年末1甲18公司长的期合股权并投报资表工作0底稿。

0固定20资06产年合并日及0275年0

年末甲30、0

乙两固公定司资的产资料如下：130单位：1万50元•股权取得日会计分录:借：长期股权投资—乙公司

100•资本公积—股本溢价

18•贷：银行存款

118•股权取得日编制合并报表调整分录•借：资本公积—股本溢价

30•贷：未分配利润

30•股权取得日编制合并报表抵销分录•借：股本

60•资本公积

10•未分配利润

30•贷：长期股权投资—乙公司

100项目

•

单独报表

•合计数

•

抵销与调

•合并数2006年年末股权取得日甲公司的合并报表整分工录作底稿200•6母年公司12月•子3公1日司

单位•

借：万元•

贷•关项目资产负债表有•流动资产132•70202•202•长期股权投资100•0100100•0•固定资产250•301380•380•负债100•001200•200•股本300•60360•60•300•资本公积40•150•10•100•30•未分配利润42•3072•3030•72·股权取得日后编制合并报表调整分录借：资本公积—股本溢价

30贷：未分配利润

30·股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本资本公积

未分配利润601840贷：长期股权投资—乙公司

118项目2007年年末甲20•公司的0•母7年公司12单独报表合并报月•子3公1司日•合计数表工作单•底稿整•位借：万抵销与调分录•元贷•合并数•关项目资产负债表有•流动资产•182•98•280•280•长期股权投资•118•0•118•118•0•固定资产•300•501•450•450•负债•200•301•330•330•股本•300•60•360•60•300•资本公积•48•1•66•18•188•30•未分配利润•52•40•92•40•30•82

假设2007年甲公司对此长期股权投资计提了9万元的减值准备股权取得日后编制合并报表调整分录借：资本公积—股本溢价贷：未分配利润3030股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本601840资本公积未分配利润贷：长期股权投资—乙公司

109资产减值损失

920•07年项年目末甲公•司的合单独并报报表表•工合计作数底•稿抵销与调整分录•合并数2007•年12母月3•1子日公

单位•：借万元•

贷公司司•关项目资产负债表有•流动资产•218•98•280•280•长期股权投资•910•0•109•109•0•固定资产•030•150•450•450•负债•020•130•330•330•股本•030•60•360•60•300•资本公积•48•18•66•18•18•30•未分配利润•43•40•83•40•30(39)•82•

目：利润表有关项(52-9)•9•9•0

假设甲公司投资当时取得乙公司80%股份，2007年甲公司对此长期股权投资未计提减值准备，其他资料不变。股权取得日会计分录:803811824

(20)24

(20)601840借：长期股权投资—乙公司资本公积—股本溢价贷：银行存款股权取得日后编制合并报表调整分录借：资本公积—股本溢价贷：未分配利润股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本资本公积未分配利润贷：长期股权投资—乙公司少数股东权益94.4(80+18×80%)23.6(118×20)乙公司可供出售资产公允价值变动利得8万元甲公司怎样进行帐务处理?•2007年项目年末甲公•司的单合独并报表报表工数•合作计底稿•整分录抵销与调

•

合并数20•07年母1公2月司31•子日公司单位：•借万元•贷资产负债表项目流动资产182280280长期股权投资94.4•

94.4

•

0固定资产30098•

94.4

•

0150450450负债200130330330股本30060•

360

•

60300资本公积•

26.4

•

18(20+8×80%)44.418•24(20)2.4(6.4)未分配利润50(42+10×80%)409040•24(20)

•

74(70)（二）非同一控制下的抵销分录借：股本资本公积

盈余公积

未分配利润存货、固定资产等商誉(差额)贷:长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资帐面价值)少数股东权益(子公司股东权益公允价值×少数股权比例)

营业外收入(差额)资产减值损失(当期母公司对子公司长股投计提的减值准备)期初未分配利润(以前期间母公司对子公司长股投计提的减值准备)子公司股东权益帐面价值中。2007年乙公司可供出售资产公允价值变动利得8万例2：甲甲、公乙司为非同一控制。甲公乙司公2司006年末用银行存款负债股本资本公积长期元股、权投当资年实现净0利润10长万期元股。权投资11项8万目元对乙公金司额全资股权投项资目,乙公司金固额定资产评估后增流动值资1产0万元,按102年50计提流折动旧资折产旧费尚包括7在0

期末存货价值0固要定求资：产编制2007年25年0

末甲固公定司资的产合并报表工13作0

底稿。未分配利润

42

未分配利润

302006年合并日1甲00、乙两负公债司的资料如下：

单1位00：万元300

股本

6058

资本公积

10股权取得日会计分录:借：长期股权投资—乙公司

118贷：银行存款118股权取得日编制合并报表抵销分录借：股本资本公积未分配利润固定资产商誉贷：长期股权投资—乙公司601030108118股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本60资本公积18未分配利润40存货1固定资产9商誉8贷：长期股权投资—乙公司

1362007年12月31日 单位：万元•2007年项年目末甲公•司的单合独并报表报表•合工计作数底•稿抵销与调整分录•合并数公司母

•

子公

•

借司贷资产负债表有关项目流动资产2280•1长期股权投资6(118+18)•

18

•

98•

13

•

0136281•

136

•

0固定资产•030•150•450•9•459商誉•0•0•0•8•8负债•020•130•330•330股本•030•60•360•60•300资本公积•66•18•84•18•18•(5假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元,2008年又计提减值准备3万元。其他事项略要求:编制2008年年末甲公司的合并报表的抵销分录,并编制合并报表工作底稿。2008年年末编制合并报表抵销分录借：股本60资本公积18未分配利润40存货2固定资产8商誉8贷：长期股权投资—乙公司

124资产减值损失

3期初未分配利润

9项目

•

单独报表

•合计数

•

抵销与调•合并数2008年年末甲公司的合并报表工作底稿整分录2008•母年公1司2月•子31公日司

单位•

：借

万元•

贷资产负债表有关项目流动资产82280•2长期股权投资24•

1

•

98•

1

•

0124固定资产50•8商誉•0•8负债300020030•

1

•

4500•

1

•

330282•

124

•

04588330股本30060•

360

•

60300资本公积66(58+8)•81

•

841866未分配利润40(42+10-40804012•(3+9)52例：甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司全资股权投元,乙公司按净利润的10%提取盈余公积,宣布分配现金股利5万合并报表工作底稿。甲公司

乙公司固定元资.产股本资本公积未分配利润资,项乙目公司固定资产金额评估后增值1项0万目元,此增值金固额定资产是办公流动用资楼产,按10年计提折25旧0

,折旧流费动费资计产入当期管理费7用0

。2007年乙公长期司股可权供投出资售资产公允0

价值变长动期动股利权得投8资万元,当年实0

现净利润10万250

固定资产

130负要债求：分别按同一控1制00和非负同债一控制下编制200170年0

年末甲公司的58

资本公积

1042

未分配利润

302006年合30并0

日甲、股乙本两公司的资料如下：60

单位：万元同一控制下非同一控制下项目

甲公司

乙公司

甲公司

乙公司流动资产1879818798长期股权投资10001180固定资产300150300150负债200135200135股本3006030060资本公积40185818盈余公积0.510.51未分配利润46.53446.534同一控制与非同一控制下两公司07年年末个别资产负债表资料解解::第第一一步步,,对对此长长期期股股权权投投资资进进行行成成本本法向向权权益益法法的的调调整整借借::长长期期股股权权投资资--乙乙公公司司--其其他他权权益益变变动

88（（万万元元））长长期期股股权权投贷贷：：资资本本公公投投资资收收借借::投投资资收收益益长长期期股股权权投资资--乙乙公公司司--积--其其他他资资本本益资资--乙乙公公司司--损益益调调整整公积积损益益调调整整11008811005555同一控制下非同一控制下项目甲公司乙公司甲公司乙公司流动资产

投1879818798长期股权投资11301310固定资产300150300150负债投200135200135股本3006030060资本公积48186618盈余公积1111未分配利润51345134第二步，编制合并报表抵销与调整分录同一控制下:股权取得日后编制合并报表调整分录借：资本公积—股本溢价

30贷：未分配利润

30股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润6018134贷：长期股权投资—乙公司

113非同一控制下:股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本60资本公积18盈余公积1未分配利润34管理费用1固定资产9商誉8未分配利润35贷：长期股权投资—乙公司

131077年年年年末末甲甲公公司司报报表表工工作作底底稿稿同同一一控控制制下下220022000077年年11223311日日的的合合并并单单位：：万万元元项目合计

•

抵销与调

合•

并数 数

整分录单独报表母•公司月子•公司借贷资产负债表有关项目•871

•89

•285•285131

•

0

•11313•

1

0••300•501

•4504•50•200•351

•335•335•300•06

•36060•300流动资产长期股权投资

•固定资产负债股本资本公积•48•81

•661830•18稿000077年年年年末末甲甲公公并并报报表表工工作作底底非非同同一一控控制制下下22220000司的的合合单单位：万元项目单独报表数合计

•

抵销与调稿

•合并整分录

数7年12月31日母•

公司

子•

公司借贷资产负债表有关项目•871

•98•285•285311

•0•13131•

1

•0•003

•501

•45094•598•8•002

•351

3•35•335•003

•60•36060•300•66

•81

•8418•66流动资产长期股权投资

•固定资产商誉负债股本资本公积盈余公积•

1

•

1

•21•1测试题:甲公司2007年8月25日用帐面价值2000万元、公允价值2200万元的库存商品及4000万元的银行存款对乙公司进行全投资。合并日乙公司的帐面价值即为公允价值，合并后至2007年年末乙公司实现净利润200万元，乙公司按10%提取了盈余公积金并宣布分派50万元的现金股利。备查簿中登记合并日乙公司股本、资本公积、盈余公积及未分配利润的帐面价值为3000万元、800万元、1000万

元、为1200万元。甲公司也是按10%提取了盈余公积金要求：分别按同一控制和非同一控制下编制2007年年末甲公司的合并报表工作底稿。同一控制下

非同一控制下同一控项制目与非同一甲控公制司下两公乙司公0司7年年末甲个公别司资产负乙债公表司资料流动资产84

0001

200

单位8：4万00元01

200长期股权投资6

00006

2000固定资产400

00010

000400

00010

000负债250

0005

050250

0005

050股本100

0003

000100

0003

000资本公积30

00080030

000800盈余公积40

0001

02040

0201

020未分配利润70

0001

33070

1801

330解解::第第一一步步,,对对此此长期期股股权权投投资资进进行行成本本法法向向权权益益法法的的调调整整资资--乙乙公公司司--损损益益调调整

11借借::长长期期股股权权投投贷贷：：投投资资收收益益50015500同一控制下非同一控制下项目甲公司乙公司甲公司乙公司流动资产84

0001

20084

0001

200长期股权投资6

15006

3500固定资产400

00010

000400

00010

000负债250

0005

050250

0005

050股本100

0003

000100

0003

000资本公积30

00080030

000800(其中股本溢价10000)盈余公积40

0151

02040

0351

020未分配利润70

1351

33070

3151

330第二步，编制合并报表抵销与调整分录同一控制下:股权取得日后编制合并报表调整分录借：资本公积—股本溢价2200贷：盈余公积1000未分配利润1200股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本3000资本公积800盈余公积1020未分配利润1330贷：长期股权投资—乙公司6150非同一控制下:股权取得日后编制合并报表抵销分录借：股本3000资本公积800盈余公积1020未分配利润1330商誉贷：长期股权投资—乙公司2006350同同一一控控制制下22000077年年年年末末甲甲产负负债债表表工工作作底稿稿22000077年年112月月3311日日公司司的的资资单单位：：万万元项目单独报表

合

•

抵销与调

•

合并计数

整分录

数

母

子•

公司公司借贷•产流动资

•400085200•85200长期股

•权投资1508

•12006

•0

•

6150•6150•0000004

•00001

•410000410000•500002

•5050•255050255050固定资

•产负债股本•000001

•3000•300010

3•0001000000000资本公

•

3

•积800800•

30

•800•2200•27800盈余公

•积00154

•1020•03541

•1020•1000•41015下22000077年年年年末末甲甲并资资产产负负债债表表工作作底底稿稿非非同同一一控控制制2200077年年1122月3311日日公司司的的合合单单位位：万万元元项目单独报表

合

•

抵销与调

•

合并计数

整分录

数

母

子•

公司公司借贷•产流动资

•400085200•85200长期股

•权投资3508

•12006

•0

•

6350•6350•0000004

•00001

•410000410000•200•200•500002

•5050•255050255050固定资

•产商誉负债股本•000001

•3000•300010

3•00010000030000•800•80030

•800•30000资本公

•积盈余公

•••

41

•1020•二、内部债权、债务的抵销及内部应收款项计提的坏帐准备和债券投资减值准备的抵销需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款(其他应收款)与应付账款(其他应付款)；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（一）发生当期内部往来及计提业务的抵销处理1、内部债权、债务的抵销内部应收帐款(其他应收款)与应付帐款(其他应付款)的抵销分录：借：应付帐款（其他应付款）

贷：应收帐款（其他应收款）内部应收票据与应付票据的抵销分录：借：应付票据

贷：应收票据内部预收帐款与预付帐款的抵销分录:借：预收帐款贷：预付帐款4)持有至到期投资(交易性金融资产等)与应付债券的抵销分录:借：应付债券贷：持有至到期投资借或贷:投资收益(差额)·如果债券为到期一次还本付息，则应付利息与应收利息计入应付债券(应付债券—应计利息)和持有至到期投资(持有至到期投资—应计利息)·如果债券为分期付息,则已计未付利息的抵销分录:借：应付利息贷：应收利息5)内部应收股利与应付股利的抵销分录：借：应付股利贷：应收股利

2、内部应收款项计提的坏帐准备和债券投资减值准备的抵销内部应收款项计提的坏帐准备的抵销分录借：坏帐准备贷：资产减值损失内部债券投资减值准备的抵销分录借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资产减值损失例3：2006年某企业集团A母公司年末应收票据90000元中有30000元是其甲子公司的应付票据；该母公司年初按130000元价格购入其乙子公司发行在外的面值为140000元、利率5%、每年付息一次的债券，准备长期持有，乙公司2005年年初发行该债券时的发行价格是145000元。假定2007年末母公司持有债券投资的未摊销折价为7500元，子公司发行在外债券的未摊销溢价为3000元。本年该债券的利息已经支付。其他资料略。要求：编制2007年年末A公司合并报表的抵销分录解：1、内部应收票据与应付票据的抵销分录：借：应付票据

贷：应收票据30

00030

0002、持有至到期投资与应付债券的抵销分录:借：应付债券贷：持有至到期投资投资收益143

000132

50010

500例4、母公司个别资产负债表中应收帐款80000元中有50000元为子公司的应付帐款；预收帐款30000元中有10000元是子公司的预付帐款；另有子公司甲的应收帐款200000元为子公司乙的应付帐款。假定集团公司均按应收款项的5%计提还帐准备，母公司为子公司的应收帐款计提的坏帐准备为2500元，甲子公司为乙子公司的应收帐款计提的坏帐准备为10000元。要求：编制合并财务报表时的抵销分录。解：1、内部往来的抵销分录：借：应付帐款250

000预收帐款10

000贷：应收帐款250

000预付帐款10

0002、内部应收帐款计提的坏帐准备的抵销分录:借：坏帐准备贷：资产减值损失12

50012

500（二）以后各期内部往来及计提业务的抵销处理内部往来业务的抵销处理同上计提业务的抵销处理处理分三种情况：本期应收帐款期末余额与上期期末余额相等:只需将上期计提的坏帐准备对期初未分配利润的影响予以抵销接例4:第二年年末集团公司内部的应收帐款余额仍为250000元.上年已按5%计提了坏帐准备,本年提取率不变。要求：编制合并财务报表时的抵销分录内部往来抵销分录：

借：应付帐款

250

000贷：应收帐款250

000坏帐准备与期初未分配利润的抵销分录：借：坏帐准备

12

500贷：期初未分配利润

12

5002）本期应收帐款期末余额大于上期期末余额:一方面将上期计提的坏帐准备抵销期初未分配利润；另一方面将本期补提的坏帐准备与资产减值损失抵销

接例4:第二年年末集团公司内部的应收帐款余额为350000元.补提坏帐准备5000。要求：编制合并财务报表时的抵销分录内部往来抵销分录：

借：应付帐款

350

000贷：应收帐款350

000坏帐准备与期初未分配利润、资产减值损失的抵销分录： 借：坏帐准备

17

500贷：期初未分配利润

12

500资产减值损失5

0003）本期应收帐款期末余额小于上期期末余额:一方面将上期计提的坏帐准备抵销期初未分配利润；另一方面将本期转销的坏帐准备与资产减值损失抵销接例4:第二年年末集团公司内部的应收帐款余额仍为100000元.个别报表转销坏帐准备7500。要求：编制合并财务报表时的抵销分录内部往来抵销分录：

借：应付帐款

100

000贷：应收帐款100

000坏帐准备与期初未分配利润、资产减值损失的抵销分录：借：坏帐准备资产减值损失5

0007

500贷：期初未分配利润12

500三、内部资产交易的抵销处理(-)内部存货交易的抵销处理1、内部存货交易当期的抵销处理：分三种情况1)购买企业从集团内部购入的存货当期全部对外销售在合并工作底稿中编制的抵销分录:借:营业收入贷:营业成本(集团内销售企业的销售收入)(集团内购买企业的销售成本)例5:乙公司为甲公司的子公司,本期乙公司向甲公司购进A商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，年内乙公司将该批商品全部对集团外销售，售价38万元。要求：编制合并财务报表时的抵销分录分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：营业收入38万元，营业成本35万元解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入贷:营业成本350

000350

0002)购买企业从集团内部购入的存货当期全部未对外销售（只是商品存放地点发生变化）在合并工作底稿中编制的抵销分录:借：营业收入贷：营业成本(集团内销售企业的销售收入)(集团内销售企业的销售成本)存货

(购买企业的存货中包含的销售企业的毛利）接例5:年内乙公司从甲公司购进的该批商品全部未对外销售。要求：编制合并财务报表时的抵销分录分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：存货35万元解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入贷:营业成本存货350

000300

00050

0003)购买企业从集团内部购入的存货当期部分对外销售在合并工作底稿中编制的抵销分录:借：营业收入

(集团内销售企业的销售收入)贷：营业成本(集团内购买企业的销售成本+销售企业的部分销售成本)存货(购买企业的剩余存货中包含的销售企业的毛利)接例5:年内乙公司从甲公司购进的该批商品60%对集团外销售，销售价格为25万元要求：编制合并财务报表时的抵销分录分析：该笔业务在甲、乙公司的个别报表中，分别进行了如下反映：甲公司：营业收入35万元，营业成本30万元乙公司：营业收入25万元，营业成本21万元，期末存货14万元解：编制合并财务报表时的抵销分录借:营业收入贷:营业成本存货350

000330

00020

000贷：存货营业成本（本年仍未实现的利润）（本年已实现的利润）2、连续编制合并财务报表时内部购销存货的抵销处理

1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销借：期初未分配利润

（以前年度内部交易未实现利润）••2）对于本期发生的内部购销业务按前面方法处理例6:乙公司为甲公司的子公司，乙公司期初存货中有从甲公司购进的产品10万元（甲公司此存货成本为8万元），本期乙公司又向甲公司购进A商品一批，进价30万元（甲公司此批存货成本24万元）。年内乙公司将上年从甲公司购进的存货全部对外销售，本年购进的A商品60%对外销售，乙公司销售毛利为20%。要求：编制合并财务报表时的抵销分录解：编制合并财务报表时的抵销分录1)上期抵销：借:期初未分配利润20

000贷：营业成本2)本期抵销：借:营业收入贷:营业成本存货20

000300

000276

00024

0003、内部存货交易计提跌价准备的抵销处理若内部存货交易购买方计提的存货跌价准备大于 销售方应计提的数额,差额予以转销借: 存货贷: 期初未分配利润（以前期间存货跌价损失）或资产减值损失

（本期的）例7:乙公司为甲公司的子公司,本期乙公司向甲公司购进A商品一批,甲公司该批商品的成本为30万元，向乙公司的销售价格为35万元，该批商品年内乙公司全部未对集团外销售。假定期末该批存货可变现净值为28万元。要求：编制合并财务报表时跌价准备的抵销分录借：存货

50

000贷：资产减值损失

50

000若期末该批存货可变现净值为32万元。合并财务报表时跌价准备的抵销分录该如何编制。借：存货

30

000贷：资产减值损失

30

000（二）内部固定资产交易的抵销处理根据交易的是产品还是固定资产可分为三种类型：第一种类型是集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为固定资产使用第二种类型是集团内部企业将自身生产的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用第三种类型是集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为普通商品对外销售1、当期内部固定资产交易的抵销处理1)集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给内部其他企业作为固定资产使用。若计提了折旧，还要把多计提(或少计提)的累计折旧抵销抵销分录：借：营业外收入(未实现内部销售利润)(未实现内部销售损益)贷：固定资产原价借：累计折旧贷：管理费用等或是：借：固定资产原价贷：营业外支出借：管理费用等贷：累计折旧例7、乙公司为甲公司的子公司，乙公司将净值为

20万元的某固定资产以22万元的价格变卖给甲公司作为固定资产使用。甲公司按22万元入帐，预计使用4年，预计净残值为零，按直线法折旧。要求：编制合并财务报表时的抵销分录解：编制合并报表时的抵销分录为：借：营业外收入贷：固定资产借：累计折旧20

00020

0005

000贷：管理费用5

0002)集团内部企业将自身生产的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用。若计提了折旧，还要把多计提了的累计折旧抵销抵销分录：借：营业收入贷：营业成本(内部交易销售方的收入)(内部交易销售方的成本)固定资产原价(未实现利润)借：累计折旧贷：管理费用等例8、乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自产的成本为20万元的产品以以25万元的价格销售给乙公司作为固定资产使用。乙公司按25万元入帐，预计使用5年，预计净残值为零，按直线法折旧。要求：编制合并财务报表时的抵销分录解：编制合并报表时的抵销分录为：借：营业收入250000贷：营业成本200

000固定资产50

000借：累计折旧贷：管理费用10

00010

0002、内部固定资产交易以后各期的抵销处理••

1)将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销,调整期初未分配利润借:期初未分配利润贷:固定资产原价

2)将以前期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,调整期初未分配利润借:累计折旧贷:期初未分配利润

3)将本期内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销,调整管理费用等借:累计折旧贷:管理费用等例9:乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自产的成本为20万元的产品以以25万元的价格销售给乙公司作为固定资产使用。乙公司按25万元入帐，预计使用5年，预计净残值为零，按直线法折旧。要求: 编制第二至第四年合并财务报表时的抵销分录解:第二年编制合并报表时的抵销分录(1)借:期初未分配利润贷:固定资产原价(2)借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用50

00050

00020

00010

00010

000第三年编制合并报表时的抵销分录(1)借:期初未分配利润贷:固定资产原价(2)借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用50

00050

00030

00020

00010

000第四年编制合并报表时的抵销分录(1)借:期初未分配利润贷:固定资产原价(2)借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用50

00050

00040

00030

00010

0003、内部交易固定资产清理期间的抵销处理1）使用期满如期清理时：正常情况下报废当年需抵销的只有当年多计提的折旧费借:期初未分配利润贷:管理费用接上例：第五年如期报废借:期初未分配利润 贷:固定资产原价借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用50

00050

00050

00040

00010

000借:期初未分配利润10

000贷:管理费用

10

0002）超期使用的抵销处理：·

超期使用清理前的抵销分录：（1）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销借:期初未分配利润贷:固定资产原价（2）将多计提的折旧予以抵销借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用·超期使用清理时，购买企业将固定资产原价与其计提的折旧均已注销，该内部的固定资产对合并报表不再产生影响，故不必做任何抵销分录接上例：第七年报废第五年编制合并报表时(1)借:期初未分配利润50

000贷:固定资产原价50

000(2)借:累计折旧50

000贷:期初未分配利润40

000管理费用10

000第六年编制合并报表时(1)借:期初未分配利润50

000贷:固定资产原价50

000(2)借:累计折旧50

000贷:期初未分配利润50

000第七年清理时，不做任何抵销分录3）提前清理的抵销处理：（1）抵销当年多计提的折旧借:期初未分配利润贷:管理费用等（2）抵销多确认的清理净损失借:期初未分配利润贷:营业外支出接上例：第四年报废编制合并报表时(1)抵销当年多计提的折旧借:期初未分配利润贷:管理费用10

00010

000(2)抵销多确认的清理净损失借:期初未分配利润贷:营业外支出10

00010

000例9:甲公司将自产的成本为100万元的产品以

120万元的价格销售给子公司乙公司作为厂部办公固定资产使用。乙公司按120万元入帐，预计使用4年，预计净残值为零，按直线法折旧。要求:

1、资产使用期满如期清理2、资产超期使用，于第五年报废清理3、资产于第三年提前报废清理对以上三种情况分别编制使用过程中及清理时各年合并财务报表的抵销分录解:第一种情况：第一年编制合并报表时的抵销分录•(1)借:营业收入1200

000贷:营业成本1

000000固定资产原价200000•(2)借:累计折旧50

000贷:管理费用50000第二年编制合并报表时的抵销分录(1)借:期初未分配利润 200

000贷:固定资产原价200

000•(2)借:累计折旧100

000贷:期初未分配利润50

000管理费用50

000第三年编制合并报表时的抵销分录(1)借:期初未分配利润贷:固定资产原价(2)借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用200

000200

000150

000100

00050

000第四年编制合并报表时的抵销分录•借:期初未分配利润贷:管理费用50

00050

000200

000200

000200

000150

00050

000第二种情况：前三年同上第四年的抵销分录：(1)借:期初未分配利润贷:固定资产原价(2)借:累计折旧贷:期初未分配利润管理费用第五年不作任何抵销分录第三种情况：前两年同上第三年的抵销分录：(1)

抵销当年多提折旧借:期初未分配利润 贷:管理费用50

00050

000(2)

抵销多确认的清理净损失借:期初未分配利润 贷:营业外支出50

00050

000第二节 合并利润表具体内容有：母公司与子公司、子公司与子公司之间应收帐款计提坏帐准备而确认的坏帐损失和债券投资减值准备的抵销借：坏帐准备贷：期初未分配利润

借或贷：资产减值损失借：持有至到期投资减值准备(可供出售金融资产—公允价值变动或交易性金融资产)贷：期初未分配利润借或贷：资产减值损失（资本公积—其他资本公积或公允价值变动损益）2）母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品产生的营业收入和营业成本及期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程等资产所包含的为实现内部销售利润的抵销；固定资产交易按未实现利润计提的折旧的抵销；存货跌价准备及固定资产减值准备等的抵销当期：

借：营业收入贷：营业成本存货或固定资产或在建工程等以后各期：借：期初未分配利润贷：营业成本存货或固定资产或在建工程等折旧：借:累计折旧贷:期初未分配利润资产减值损失跌价、减值准备：借：存货贷：期初未分配利润或资产减值损失3）母公司与子公司、子公司与子公司之间持有债券所产生的投资收益与发行方的的利息费用的抵销，若两方金额不相等，差额计入投资收益。借：投资收益贷：财务费用或在建工程例11：母公司年初按10万元价格购入其乙子公司发行利率6%、每年末付息一次的3年期债券，准备长期持有，本年该债券的利息已经支付。其他资料略。要求：编制母公司合并报表时对债权投资收益和利息费用的抵销分录解：债权投资收益和利息费用的抵销分录：借：投资收益贷：财务费用6

0006

000例12：M公司和N公司同属甲公司的控股子公司。2006年1月1日M公司购买了N公司当日发行的三年期债券面值40万元，年利率8%，该债券每年年末计提利息，到期一次还本付息。假定N公司筹集的资金用于生产经营。要求：编制2006年12月31日集团公司合并报表的抵销分录若N公司筹集的资金用于固定资产投资，其利息计入在

建工程，试编制抵销分录；在连续各年编制合并报表的情况下编制2007年年末债权投资收益和利息费用的抵销分录解：1）将内部长期债权投资与应付债券予以抵销借：应付债券 432

000贷：持有至到期投资 432

000将内部投资与筹资活动形成的投资收益与财务费用予以抵销32

000借：投资收益贷：财务费用

2）借：投资收益贷：在建工程借：期初未分配利润投资收益贷：在建工程32

00032

00032

00032

00032

00064

000

例：A公司于2007年1月1日发行3年期一次还本分次付息的公司债券100万元,债券利息于1月1日支付,票面年利率为6%,假定债券发行时的市场利率为5%，该批债券实际发行价格为

1027235元(100万×[P/F,5%,3]+100×6%×[P/A,5%,3])此债券均由其子公司B公司购买,划分为持有至到期投资。要求：1、编制2007年合并报表的抵销分录

2、假如B公司于08年1月1日于二级市场以102万元的价格购入此债券，并划为持有至到期投资，编制2008年合并报表的抵销分录（经测算B公司购买此债券的实际利率为4.93%,[102=100×[P/F,r,2]+100×6%×[P/A,r,2]])贷：应付债券—面值应付债券—利息调整1

000

00027

23551

361.75

(1027235×5%)8

638.2560

0001

000

000持有至到期投资—利息调整贷：银行存款27

2351

027235贷：持有至到期投资—利息调整8

638.25解：1、A公司2007年1月1日发行债券时的会计分录：借：银行存款 1

027

235••A公司2007年12月31日计算利息费用时的会计分录：借：财务费用应付债券—利息调整贷：应付利息B公司

2007年1月1日购买债券时的会计分录：借：持有至到期投资—成本••B公司2007年12月31日计算应收利息时的会计分录：借：应收利息

60

000••投资收益51

361.75

(1027235×5%)•编制合并报表时的抵销分录:•借:应付债券—面值 1

000

000•应付债券—利息调整

18

596.75•贷:持有至到期投资—成本 1

000

000•持有至到期投资—利息调整

18

596.75

(27235—8

638.25）借:应付利息

60

000贷:应收利息

60

000借:投资收益

51

361.75贷:财务费用

51

361.75•2、B公司于2008年1月1日购入时的会计分录:•借：持有至到期投资—成本 1

000

000•持有至到期投资—利息调整

20

000•贷：银行存款 1

020

000•B公司2008年12月31日计算应收利息时的会计分录：•借：应收利息

60

000•贷：持有至到期投资—利息调整

9

714•投资收益

50

286

(1020000×4.93%)•A公司2008年12月31日计算利息费用时的会计分录：•借：财务费用

50929.84

(1018596.75×5%)•应付债券—利息调整

9070.16•贷：应付利息

60

000•编制合并报表时的抵销分录:•借:应付债券—面值 1

000

000•应付债券—利息调整 9

526.59(18596.75—9070.16)•投资收益

759.41•贷:持有至到期投资—成本

1

000

000•持有至到期投资—利息调整

10

286

(20000—9714）•借:应付利息

60

000•贷:应收利息

60

000•借:投资收益

50929.84(50286+643.84)•贷:财务费用

50929.844）母公司与子公司、子公司与子公司之间持有长期股权投资的投资收益的抵销原理：在对子公司拥有全部股份的情况下，母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并会计报表时，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消；非全资情况下，剩余计入少数股东损益由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了，因

此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；由于上述（1）（2）内容用公式表示为：子公司本期实现的净利润+子公司期初未分配利润=子公司本期提取盈余公积+子公司本期分配现金股利+子公司期末未分配利润当期：

借：投资收益少数股东损益贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润（母公司）（少数股东）（子公司）（子公司）（子公司）以后各期：借：投资收益少数股东权益期初未分配利润贷：应付普通股股利提取盈余公积未分配利润例13：A公司于2006年1月日对B公司投资60万元，取得B•A公司

•06年初•06年末•07年末

•B公司

•06年初

•06年末

•07年末•长期•A、投B资公司的资料如下：收益•

60

•

68

•

80单积位：万元•盈余公积•期末未分配利润•所有者权益合计•净利润•应付普通股股利股权投公资司80%股份•。16A、B•公24司为•非同资一本控公制•。20•70•

股本

•

50

•

5050•20•20•2•5•10•25•80•95•20•30•10•15要求：根据以上资料，编制A公司在2006、2007年年末合并报表时的抵销分录解：A公司在2006年年末合并报表时股权投资收益的抵销分录借：投资收益少数股东损益160

00040

000贷：应付普通股股利未分配利润100

000100

000A公司在2007年年末合并报表时股权投资收益的抵销分录借：投资收益少数股东损益期初未分配利润240

00060

000100

000贷：应付普通股股利未分配利润150

000250

000合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”项目，反映少数股东权益变动的情况。第三节 合并现金流量表一、编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有:母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品收现或收到上期货款所产生的现金流量、其他与经营活动有关的现金支付(如罚款、捐赠等)所产生的现金流量母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资(以现金投资与增加筹资)或收购股权(以现金收回投资与以现金增加投资)增加的投资所产生的现金流量的抵销；以现金收回投资(以现金收回投资与减少筹资)所产生的现金流量的抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。二、合并现金流量表中少数股东权益项目的反映对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

1）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品收现或收到上期货款所产生的现金流量、其他与经营活动有关的现金支付

(如罚款、捐赠等)所产生的现金流量的抵销；借：经营活动现金流量-购买商品、接受劳务支付的现金或投资活动现金流量-购建固定资产等长期资产支付的现金贷：经营活动现金流量-销售商品、提供劳务收到的现金或投资活动现金流量-处置固定资产等长期资产收到的现金借：经营活动现金流量-支付的其他与经营活动有关的现金贷：经营活动现金流量-收到的其他与经营活动有关的现金

例14:A公司是B公司的母公司。2007年B公司向

A公司销售成本为180万元、销售价款为200万元的商品,收到货款120万元，A公司作为购入商品已全部对外销售，两公司均为一般增值税纳税人，增值税率为17%。A公司把自产的成本20万元的产品以24万元的售价卖给B公司收到了货款，B公司按24万元入帐作为办公用固定资产使用，预计使用5年，净残值为零，直线法折旧。

A公司收到C子公司去年所欠货款50万元，C公司作为购入商品对外销售。请编制2007年末合并报表工作底稿的抵销分录解：资产负债表与利润表的抵销分录：借：应付帐款贷：应收帐款借：营业收入贷：营业成本借：营业收入贷：营业成本1

140

0001

140

0002

000

0002

000

000240

000200

00040

0008

0008

000固定资产原价借：累计折旧贷：管理费用现金流量表的抵销分录借：经营活动现金流量-购买商品、接受劳务支付的现金

1

700

000贷：经营活动现金流量