17会计政策、会计估计变更和差错更正

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第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正第二节会计估计及其变更第一节会计政策及其变更第三节前期差错更正

第一节会计政策及其变更二、会计政策变更

一、会计政策概述

三、会计政策变更与会计估计变更的划分

四、会计政策变更的会计处理

五、会计政策变更的披露

一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

会计政策的特点：1、会计政策的选择性会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。2、会计政策的层次性会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法。1）会计原则指具体原则，而不是一般原则。如预计负债的确认条件。

2）会计基础计量基础：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值3）会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。3.会计政策的一致性前后各期保持一致，不得随意变更，保持可比性。企业应当披露的重要会计政策包括：1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。2.存货的计价，发出存货成本的计量3.固定资产的初始计量4.无形资产的确认

5.投资性房地产的后续计量6.长期股权投资的后续计量7.非货币性资产交换的计量8.收入的确认9.借款费用的处理10.外币折算11.合并政策

二、会计政策变更及其条件会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更

会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息以下各项不属于会计政策变更：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。【例题1·单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（）。A．分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B．商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C．将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D．固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D有人愿意回答吗？2023年9月16日15【例题·多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。A.由于新准则的发布，所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产预计使用年限由8年改为5年C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策D.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法【答案】AD2023年9月16日16（2007年）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。

A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法【答案】CD【解析】选项ABE属于会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表17-1所示：表17-1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元会计政策股票成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（如表17-2所示）时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年年末5100000450000060000015000045000020×6年年末1300000110000020000050000150000合计64000005600000800000200000600000

甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元，两者的所得税影响合计为150000元，两者差异的税后净影响额为450000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元，两者的所得税影响合计为200000元，两者差异的税后净影响额为600000元，其中，450000元是调整20×6年累积影响数，150000元是调整20×6年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200000元，所得税费用少计了50000元，净利润少计了150000元。2.编制有关项目的调整分录：

（1）对20×5年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产—公允价值变动600000

贷：利润分配—未分配利润450000

递延所得税负债150000②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×15%=67500(元)。借：利润分配——未分配利润67500

贷：盈余公积67500（2）对20×6年有关事项的调整分录：①调整交易性金融资产：借：交易性金融资产—公允价值变动200000

贷：利润分配——未分配利润150000

递延所得税负债50000②调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。借：利润分配——未分配利润22500

贷：盈余公积22500

3.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。①资产负债表项目的调整：

调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。②利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。③所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。

【例题2·计算分析题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5％，且自2007年1月1日起没有发生变化。大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。

已知：（P/F，5%，30）=0.2314，（P/F，5%，27）=0.2678。要求：（1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。（2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产预计负债盈余公积未分配利润（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。

（1）2010年1月1日①追溯调整固定资产的入账价值2006年12月31日应确认的预计负债=400×0.2314=92.56（万元）借：固定资产92.56

贷：预计负债92.56②追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧应补提的累计折旧=92.56÷30×3=9.26（万元）借：利润分配—未分配利润9.26

贷：累计折旧9.26③追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用应确认的财务费用=400×0.2678-92.56=14.56（万元）借：利润分配—未分配利润14.56

贷：预计负债14.56④调整利润分配和盈余公积借：盈余公积2.38[（9.26+14.56）×10%]

贷：利润分配—未分配利润2.38（2）

2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产92.56-9.26=83.3预计负债92.56+14.56=107.12盈余公积-2.38未分配利润-9.26-14.56+2.38=-21.44

（3）

2010年固定资产计提折旧=（3000+92.56）÷30=103.09（万元）借：制造费用103.09

贷：累计折旧103.09

2010年应确认的财务费用=107.12×5%=5.36（万元）

借：财务费用5.36

贷：预计负债5.36

（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【例题·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2010年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（

）元。

A．540000

B．467500

C．510000

D．519000【答案】D

【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。

（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因；（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第二节会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。二、会计估计变更

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。(一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。(二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。(三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。【例题4】甲公司2008年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2011年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

要求：（1）计算上述设备2009年和2010年计提的折旧额。（2）计算上述设备2011年计提的折旧额。（3）计算上述会计估计变更对2011年净利润的影响。【答案】（1）设备2009年计提的折旧额=100×20%=20万元设备2010年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）（2）

2011年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2011年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2011年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8（万元）上述会计估计变更使2011年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。2、会计处理方法---未来适用法

(1)会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；

如：2007年末应收款项余额1000万，计提比例2%，2008年起调整为3%，年末应收款项余额为1500万。2008末计提坏帐准备：借：资产减值损失25

贷：坏帐准备25（1500×3%-1000×2%）=25若原来已采用3%的计提比例，则当期应提500×3%=15

借：资产减值损失15

贷：坏帐准备15

（2)既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如：某项固定资产2004年1月开始计提折旧，原价1000万元，预计净残值50万元，折旧年限10年，采用直线法。

1）2007年起将折旧年限改为8年，预计净残值调整为20万元，方法不变，会计估计变更对利润的影响？原估计提折旧=（1000-50）/10=95万元新估计提折旧=（1000-95×3-20）/（8-3）=139万元影响利润=139-95=44万元

2）如2007年起将折旧年限改为8年，预计净残值调整为20万元，折旧方法改为双倍余额递减法年折旧率=2/5×100%=40%

此时，应把折旧方法的改变是从2007才开始的，则还有5年。

2007年的折旧费=（1000-95×3）×40%=286万元影响利润=286-95=191万元3）2007年起折旧年限，净残值不变,折旧方法改为双倍余额递减法。则：年折旧率=2/7×100%=28.57%2007年的折旧费=（1000-95×3）×28.57%=204.2755万元影响利润=204.2755-95=109.2755万元3、难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更。四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题

多选题】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（）。A．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B．固定资产折旧方法发生变更C．固定资产预计使用年限发生变更D．难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】ABCD【例题·多选题】根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注中披露的内容有()。A．会计估计变更的内容B．会计估计变更的原因C．会计估计变更对当期和未来期间的影响数D．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E．会计估计变更累积影响数

【答案】ABCD第三节

前期差错更正一、前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。二、前期差错更正的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。6116九月2023

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。6316九月2023（一）对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。【例】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产

9600

贷：管理费用

5000

累计折旧

4600该差错属于不重要差错，采用未来适用法。假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵销了。（二）对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。6616九月2023追溯重述法四个步骤：1.将该差错事项按照当期事项进行处理。2.将第1步中有关损益类账户换成“以前年度损益调整”。3.将“以前年度损益调整”账户归集的金额转入“利润分配——未分配利润”。4.考虑税后分配的问题，即提取或冲销盈余公积。6716九月2023【例】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。1.分析前期差错的影响数

20×5年少计折旧费用150000元；多计所得税费用37500（150000×25%）元；多计净利润112500元；多计应交税费37500（150000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250（112500×10%）元和5625（112500×5%）元。2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整

150000

贷：累计折旧

150000（2）调整应交所得税：借：应交税费——应交所得税

37500

贷：以前年度损益调整

37500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润

112500

贷：以前年度损益调整

112500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积