ERP环境下企业内部审计研究

PAGEPAGE40ERP环境下企业内部审计研究摘要 I第1章绪论 11.1研究背景 11.2研究的目的和意义 11.3国内外研究现状 21.4研究思路和研究内容 3第2章ERP环境下的企业内部审计研究理论基础 42.1ERP环境及内部审计相关概念界定 42.1.1ERP环境 42.1.2内部审计 52.1.3内部控制 62.2企业内部审计基本理论 92.2.1受托责任理论 92.2.2风险管理理论 112.3ERP环境下的企业内部审计的主要内容 112.3.1内部控制制度审计 112.3.2专项业务活动审计 142.3.3经济责任审计和经济效益审计 152.4ERP环境下加强企业内部审计的必要性 16第3章ERP环境对企业内部审计的影响 183.1ERP环境对企业内部审计环境的影响 183.1.1企业组织结构的变化 183.1.2业务流程的改变 183.1.3成本管理和财务管理的改变 193.1.4营销管理的改变 213.1.5人力资源的改变 213.2ERP环境对企业内部审计线索的影响 PAG_TF_Toc228868009\h213.3ERP环境对企业内部审计重点的影响 233.3.1人事风险的改变 233.3.2控制风险的改变 233.3.3信息技术风险的改变 243.4ERP环境对企业内部审计技术及人员要求的影响 243.4.1素质要求的改变 243.4.2人员角色的改变 253.4.3审计独立性的改变 25第4章ERP环境下企业内部审计的对策研究 274.1ERP环境下企业内部审计的原则 274.2ERP环境下企业内部审计的对策建议 284.2.1再造企业内部审计流程 284.2.2ERP系统与企业内部审计充分融合 284.2.3计算机辅助审计技术的应用 294.2.4ERP环境下企业内部审计重点的转变 304.2.5内部审计技术的改变及内部审计人员的角色转变 30第5章ERP环境下企业内部审计案例分析与实施建议 325.1案例背景 325.2案例中发现的问题及原因分析 335.3案例总结 335.4ERP环境下企业内部审计的策略的改进 34结论 36参考文献 37附录 39摘要实现信息化是现代企业发展进程中的客观要求。企业信息化中的管理信息化，即企业资源计划(简称ERP)的实施是企业适应新时期激烈的市场竞争，提高快速响应能力，强化核心竞争力的必然举措。研究企业实施ERP对内部审计的影响，无论是对内部审计的发展，还是对企业经营管理的改善，都有着重要的意义。本文从实施ERP对企业影响入手，首先分析了实施ERP对企业内部审计环境的影响，并分别从企业组织结构、业务流程、成本管理和财务管理、营销管理、人力资源等方面，来分析实施ERP后企业内部审计环境的变化。然后针对内部审计环境的改变，讨论了内部审计重点的变化，指出风险控制应成为内部审计的重点。在讨论风险控制时，本文论述了实施ERP给企业带来优势的同时，也带来了潜在的风险。企业必须采取相应的措施控制风险，才能减少或避免损失。笔者认为风险控制主要包括人事风险控制、内部控制、信息技术风险控制等方面，并随后提出了如何降低由于企业实施ERP带来的新的企业风险的对策。接着，本文讨论了实施ERP后企业内部审计需要改进的若干问题，其中包括企业实施ERP对内部审计技术的影响及企业应采取的对策、对内部审计人员素质要求以及企业实施ERP后内部审计人员转变角色的重要性，并着重分析了内部审计人员角色转变对审计独立性的影响。最后总结了本文的研究结论，并指出了本文研究的局限性。关键词：ERP内部审计第1章绪论1.1研究背景随着我国加入WTO，我国企业面临着国际与国内市场激烈竞争的挑战。一个不容回避的问题是，如何运用信息技术增强企业的技术创新和管理创新能力，以企业信息化迎接经济全球化的挑战，使“以信息化带动工业化”的战略得以有效实施。中国企业无论是图谋扩张之大计，还是稳守自己的大好河山，都需要企业把自身改造得更有活力，应利用现代的技术手段来寻找自己的潜在客户、制定自己的销售策略，以提高企业的生产效率，才能维护自己在市场中的地位，并增强竞争力。由于经济和科技的发展，中国的市场特征是新产品开发速度日益加快，产品生命周期不断缩短，产品必须满足客户的个性化需求，而不是采用一成不变的管理。这就是说，中国传统的管理思想和管理模式越来越不适应企业管理的需要，企业必须意识到在激烈的市场竞争中如果仅仅依靠价格、质量、产品和服务是无法在竞争中取得优势的，毕竟你会的这些对于竞争对手而言很快就可以学到的。因此，中国企业只有在自己的管理层面上多下工夫，通过引入先进的管理理念与管理模式，向管理的变革要效益，才有可能在全球化的市场竞争中脱颖而出。为了应对经济和科技的变化，使企业的管理效益和效率再上一个新台阶和新层次，企业必须改变传统的经营管理方式和理念。这使得中国企业走信息化的道路成为必然，而企业资源计划，即ERP（EnterpriseResourcesPlanning）的应用正是企业管理模式的创新的体现，是企业在现代化进程中的必经之路。内部审计开展十多年来,从最初的财务收支审计逐步深化到业务经营、投资建设、内部管理等方面,但相对于企业经营管理整个活动来说是远远不够的,以信息系统为基础的内部审计也是刚刚起步。ERP系统实施后,改变了企业的经营管理方式,也必然带来审计工作的变化。在手工操作阶段,业务上由订购单到发货、由开票到结算,会计上由原始凭证到记帐凭证、由登帐到财务报表的编制等等,每一步都有文字记录,都有经手人、批准人签字,审计线索十分清楚。实施ERP后,从原始数据录入计算机,到有关信息处理与输出,集中由计算机按程序指令自动生成,传统审计线索在这里中断消失了,必须要有新的审计方法、程序和手段。1.2研究的目的和意义实施ERP环境下的内部审计是深层次推动管理变革的重要工作之一，是企业创新工程的重要组成部分，充分理解和把握企业实施ERP环境下的内部审计的做法、意义和发展方向，对与把企业创新工程引向深入具有重要意义。ERP的应用意味着企业管理模式的创新。ERP是当今国际上先进的企业管理思想和先进的信息技术相结合的产物，是企业信息系统发展的最新成就。它的基本思想是将企业的运营流程看作是一个紧密连接的供应链，包括供应商、制造工厂、分销网络和客户;将企业内部划分为几个相互协同作业的支持子系统，如财务、采购、制造、库存、分销、质量控制、人力资源等，在先进的信息技术的基础上，各子系统之间实现高度数据共享和无缝集成。在技术水平上，ERP系统采用了计算机和网络技术发展最新成就。它除了使用面向对象技术、分布式数据处理系统等己经被普遍使用的技术外，还要实现更为开放的不同平台互操作，采用适用于网络技术的编程软件，以适应网络时代信息技术不断发展的需要。所以说，ERP既是一种先进的管理思想，又是一种融合了企业最佳实践和先进信息技术的新型管理工具。ERP实质上是企业基本功能的优化与集成，它是在企业实施管理变革的基础上，完成企业的信息化建设。ERP是面向工作流的，它实现了信息的最小冗余和最大共享。传统需要几个步骤或几个部门来完成的任务，在实施ERP系统之后可能只需要一次录入或一个步骤就能完成。ERP系统的核心是管理企业现有资源，合理调配和准确利用现有资源，为企业提供一套能够对产品质量、市场变化、客户满意度等关键问题进行实时分析、判断的决策支持系统，使企业在激烈的市场竞争中全方位地发挥能量，从而取得最佳经济效益。1.3国内外研究现状ERP这一理念首先是由美国GartnerGroup公司提出的，它是基于MRPII基础上发展起来的更先进、更成熟的企业管理信息系统。GartnerGroup公司从应用功能方面进行定义，它提出的ERP功能标准包括以下四个方面：超越MRPII范围的集成功能；支持混合方式的制造环境；支持能动的监控能力，提高业务绩效；支持开放的客户机/服务器环境。在ERP概念被提出后，以ERP、MRPII为基本模式开发的各种ERP、MRPII应用软件，已普遍为西方国家各企业所运用，而且推动了企业的发展和效率的提高。据预测，ERP市场将以每年37%的速度增长，并且ERP的应用范围将从制造业扩展到零售业、服务业、公共事业、医疗行业等，ERP市场的这种强劲增长势头将使其成为计算机应用领域中规模最大、发展最快和影响最广的领域。同时，国外的软件公司和管理咨询公司成长非常快，他们有能力针对不同的环境制定不同的解决方案，并取得非常好的效果。由于ERP具有先进的功能，在国内企业信息化管理的进程中，应用ERP系统已成为最热门的话题，很多企业纷纷上ERP系统，进行企业信息化管理改革，但是实施效果很不理想，有些企业因为投入资金过多，预算做的不好，损失惨重，有些企业仅仅实现了部分功能，系统集成效果很差等。这些问题引起了学术界的重视，许多学者纷纷对ERP系统的应用进行研究。比如有些人分析了成功实施ERP的四大步骤，有些人提出成功实施ERP系统的十大要诀，有些学者提出ERP的成功实施必须建立在业务流程重组的基础上，还有些学者分析了供应链管理与企业资源计划的关系。同时有一些关于MRPII和ERP的书籍，介绍了一些有关MRPII/ERP实施的内容，提出的MRPII/ERP的实施与运行管理，主要针对企业如何实施MPRII提出一些建议与想法，包括MRPII的实施原则，实施路线，工作准则和规程，实施过程中的检测，详细实施计划，运行管理及实施应用以及MRPII过程中常见的问题和十大忠告。还有人提出的MRPII项目实施是关于整个MRPII项目的实施过程。从项目管理的角度来看这个项目的实施，所以主要包括前期工作，选择MRPII软件，实施要点——建立项目组织，实施计划，培训，数据准备，原型测试，用户化等。综上可见，目前国内外关于ERP系统的研究主要集中在如何成功实施ERP系统上，而关于ERP系统对企业内部审计影响的研究则相对较少。1.4研究思路和研究内容本文立足于企业方，以内部审计的视角，从综述理论基础及国内外研究现状开始，充分借鉴内部审计理论与ERP理论，在分析ERP环境项目实施过程及特点基础上，首先进行ERP环境项目实施风险审计总体设计，将总体设计分为两大部分:一部分为ERP项目实施风险审计流程建立;另一部分为针对审计流程中的关键活动风险审计点，进行风险评估模型构建。在基于有限目标与重点审计的考虑下，并结合ERP项目实施过程中关键活动的顺序性，为内部审计人员进行项目风险审计提供对关键活动风险评估量化的工具和方法。最后通过实证验证本文所建ERP环境下实施内部审计流程和相应关键活动风险评价模型的有效性。本文采用文献研究与案例研究、定性研究与定量研究相结合的方法，尽量从多方面多角度研究问题，旨在建立一套可操作性强的可指导内部审计人员进行ERP项目实施全程内部审计的工作模式。论文主要内容包括以下方面:第一章，绪论。阐述论文研究背景及意义、论文拟解决关键问题和研究思路，使论文研究有一个清晰的脉络。第二章，ERP环境下的企业内部审计研究理论基础。通过对企业ERP环境理论、内部审计基础理论及ERP环境下内部审计内容及其必要性等的综述，为本文奠定理论研究基础。第三章，ERP环境对企业内部审计的影响。从ERP环境对企业内部审计环境、内部审计线索、内部审计重点、内部审计技术及人员要求等方面的影响，论述ERP环境对企业内部审计的影响。第四章，ERP环境下企业内部审计的对策研究。在分析了ERP环境对企业内部审计的影响的基础上，从各个方面的不同角度提出对策，为企业的后续发展提供更可靠的依据。第五章，ERP环境下企业内部审计案例分析与实施建议。实证研究部分，通过实施ERP企业存货的内部审计的分析，得出ERP环境下企业内部审计的存在问题及应对措施。第六章，结论。总结论文研究成果、创新点及不足，指出未来研究方向。第2章ERP环境下的企业内部审计研究理论基础2.1ERP环境及内部审计相关概念界定2.1.1ERP环境（1）ERP的概念ERP是由GartnerGroup于1990年初提出的，其实质是在制造资源计划（MRPII）基础上进一步发展而成的面向供应链的管理思想，综合应用了客户机/服务器体系、关系数据库结构、面向对象技术、图形用户界面第四代语言（4GL）、网络通讯等信息产业成果。以ERP管理思想为灵魂的软件产品，整合了企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力、计算机硬件和软件于一体的企业资源管理系统。其主要宗旨是对企业所拥有的人、财、物、信息、时间和空间等综合资源进行综合平衡和优化管理，面向全球市场，协调企业各管理部门，围绕市场导向开展业务活动，使得企业在激烈的市场竞争中全方位地发挥足够的能力，从而取得最好的经济效益。（2）ERP系统的应用特点ERP使企业的管理职能向内、外两个方向延伸。向内以精益生产方式改造企业生产管理系统，向外则增加供应链管理功能和战略决策支持功能。ERP系统主要有以下特点:1.ERP将企业的全部业务流程看作一个紧密联接的供应链条，并将企业内部划分为几个相互协同的支持子系统，如财务、市场营销、生产制造、服务维护、工程技术等，可以对企业内部供应链上的所有环节如订单、采购、库存、计划、生产制造、质量控制、运输、分销、服务与维护、财务、成本控制、经营风险与投资、决策支持、实验室/配方、人力资源等有效地进行集成管理，从管理范围和深度上为企业提供了更丰富的功能和工具。2.ERP系统的实施在很大程度上改变了企业的原有业务流程。在ERP系统实施以前，许多企业的业务体系基本都是围绕某一业务功能或者职能部门运行的，比如销售系统、采购系统和财务系统等，这些系统都不是基于跨部门的流程来设计的。ERP系统实现了从采购到付款、从订单的获取到发票的开出等业务的全面集成，实现了跨职能部门的业务处理，打破了原来职能部门的条块分割，实现了企业资源的统一管理和共享。企业的运行在一定程度上已经交给了ERP系统来进行管理和控制。3.ERP系统使企业所处的内部环境发生了变化并要求对原有的业务流程进行优化和重新设计，这样也就改变了企业原有的组织结构。4.ERP的实施可以同企业内、外部的供应链管理(SupplyChainManagement，简称SCM)、客户关系管理(CustomerRelationshipManagement，简称CRM)以及电子商务等实施进行密切结合，以实现向以客户为中心的业务自动化转移，缩短对市场需求的响应时间，全面降低生产经营成本，最大限度地优化各种资源并占领市场。（3）ERP对企业的作用和影响相对于传统的管理信息系统，ERP更加注重管理的全面性、系统性，更加重视企业与外界的关系，更加支持全球化经营等。这些新的发展正是当前中国企业普遍呈现的管理要求。单一环节或层次的管理己不足以解决企业面临的复杂管理课题，整合和系统化的管理已成为具备一定管理基础企业的普遍选择。不同于“生产管理”时代，全面走向市场的中国企业，其管理的范围从内部走向了外部，必须在市场的大环境中求生存求发展。经济的全球化和中国本土市场的国际化，使中国企业经营导向国际化，由此带来的国际化运作管理问题也需要借助管理系统解决。由于实施了ERR，企业的管理流程发生巨变，从而使得内部控制的环境与之前大大不同，内部控制的重点随之发生了变化，内部控制面临的问题是如何发挥内控的功能，促进ERP的实施，如何完善企业的风险管理，使企业避免不必要的风险，获得最大的效益。当前的市场特征是新产品开发速度日益加快，产品生命周期不断缩短，产品必须满足客户个性化需求，市场竞争愈演愈烈。在这种形势下，企业必须意识到在激烈的市场竞争中仅仅依靠价格、质量、产品和服务己无法赢得竞争优势，因为这些东西是竞争对手很快就可以学到的。只有在企业管理层面上多下工夫，通过引入先进的管理模式与理念，向管理变革要效益，才有望在全球化的市场竞争中脱颖而出。企业走信息化的道路是无可质疑的，而ERP是企业在现代化进程中的必经之路。实施ERP是中国企业顺应历史潮流、提高管理水平、走向世界市场的必然趋势。2.1.2内部审计（1）内部审计概念有关内部审计概念有很多，本文引用以下两个:1.国际内部审计师协会的定义国际内部审计师协会2001年在其发布的《内部审计实务框架标准》中对内部审计定义:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化和规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现它的目标。”这个定义强调了以下几点:内部审计必须具有独立性和客观性;内部审计是一种咨询和保证活动，其采用系统化和规范化的方法，对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善;内部审计的目的是为组织增加价值并提高组织运作效率，帮助组织实现其目标。2.中国内部审计协会的定义2003年中国内部审计协会发布的《内部审计基本准则》中第二条对内部审计的定义:“内部审计是指导组织内部的一种独立、客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”该定义强调了内部审计的目的是通过对组织的经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性进行审查和评价，使组织的经营活动及内部控制中存在的问题得到认识和解决，以促进组织目标的实现。（2）内部审计发展从内部审计产生至今，经历了漫长的岁月。从历史演进看，内部审计的发展经历了萌芽状态、财务导向内部审计、业务导向内部审计、管理导向内部审计、风险导向内部审计等阶段。围绕公司治理环境的变化，本文将分两阶段来分析内部审计的发展。1.传统内部审计从企业内部审计产生到20世纪40年代初的漫长岁月里，企业的主要任务是扩大生产规模，企业的最高层管理当局将一部分权力分解给经营者，他们各司其职，共同为扩大企业规模而努力。由于企业规模迅速扩大，分支机构和业务量迅速增加，财务会计业务得不到有效的控制，尤其1929-1933年经济危机，使大批企业破产，股民和债权人的利益受到损失。因此，他们和广大的投资者都十分关注企业的财务报表的真实地反映反映企业的真实状况。在这个时期，企业所有者关心的热点是受托责任中的传统的财务管理，尤其是会计核算责任。加之在当时的条件下，财务会计信息能够而且比较全面地反映管理当局履行受托责任的主要状况，导致所有者对内部审计的需求比较简单，内部审计人在公司治理中只承担很有限的责任，主要是认定和评价有关经营者传统财务管理，尤其是会计核算方面的受托管理责任的履行情况，并提出纠正错弊或改进传统财务管理和会计核算工作的建议，促进经营者有效履行其传统财务管理和会计核算方面的受托管理责任，以减少代理成本、改善管理的绩效、增强财务收支的真实完整和合法性。当时，也有少数企业的内部审计人，对管理当局其他方面的受托责任的履行情况进行认定和评价，出现了非财务管理审计的萌芽，而多数企业的内部审计人员成了会计业务的检察员，像企业内部的警察、监工，不像与广大管理人员密切合作的同事。2.现代内部审计企业内外部环境的巨大变化，引起了公司管理的重大变革，进入20世纪90年代以后，知识经济初见端倪，经济全球化、虚拟化、信息化和股权集中化浪潮滚滚，顾客需求呈现出明显的多样化、个性化和多变性趋势。在外部环境的剧烈变化面前，为了抓住机遇、防范风险，以求得生存和发展，发达国家的大中型企业普遍在管理理念、管理组织、管理内容、管理制度、企业文化、管理方法和管理工具等方面进行了变革。包括我国在内的发展中国家的一批优秀企业也实施了这些变革。其中，最明显的变革是实施公司治理改革、强化风险管理、改造组织结构和业务流程、建设学习型组织、实施知识管理、将IT广泛应用于企业管理的各个领域。企业管理的这些重大变革，己经或正在对企业内部审计的发展产生巨大影响。公司治理改革，明显地将股东和其他利益相关者价值的长期增长确立为企业的主要目标。使董事会对股东和其他利益相关者、最高层管理当局对董事会的受托管理责任得到强化，将股东尤其是机构投资者在公司治理中的权益增强。董事会为了有效履行其对股东和其他利益相关者的受托管理责任，必须采取多种行之有效的措施。其中重要的内容之一就是强化内部审，促进和帮助最高层管理当局有效履行其对董事会的受托管理责任。总之，随着我国经济日益融入全球化的趋势，外部环境和经营管理的不断变化，完善公司治理的要求越来越强烈，内部审计的局限性也就越来越突出，这就要求我们的内部审计应该充分借鉴先进的理论、方法和技术，以实现更高、更远的目标。3.传统内部审计和现代内部审计区别传统内部审计和现代内部审计的区别，具体可以体现在以下几方面:①建立和发展内部审计职业组织②建立内部审计理论体系，指导内部审计实践③制定内部审计准则，规范内部审计职业发展④内部审计职能扩大2.1.3内部控制（1）内部控制的概念内部控制贯穿企业经营管理的整个过程，是企业的一种自律行为，是为了达成企业目标而形成的方法，其本身并非企业的最终目的。内部控制不是单项的事件，而是一连串的影响企业经营管理的行为，其目的是规范企业经营行为，确保资产安全、高效经营，提高企业的经营效益和风险防范能力。关于内部控制的概念可从以下几个方面进行理解:1.内部控制是由人来制定并由人来实现的，企业中的每一个人都对它负有责任。它并非仅仅是规章制度、条款、手册和表格，而是涉及到企业各部门中每一层级的人员。内部控制是通过企业的管理层和职员来推行的，内控的目标、控制机制也是由人来制定，而反过来内部控制又影响、制约着人的行为。2.内部控制能帮助企业达成其经营管理目标，预防资源的损失，帮助企业保证其财务报表可靠和遵循相关的法令，维护企业的声誉等。总之，内部控制能帮助企业实现目标，避免走歪路。3.内部控制用于实现机构的战略目标。这类目标笼统地可归纳为管理和经营的有效性，财务报告的可靠性还有对现行法规的遵从性三个方面。4.内部控制对机构的经营管理所能提供的仅仅是基本的保证，而不是绝对的保证。内部控制无论多么健全，运行多么顺畅，它也只能对机构的目标提供基本的保证。因为，一方面，任何一个内部控制系统均可能存在先天的局限性，如决策失误或考虑不周，另一方面，制定内部控制的个人独特的背景、技术能力的缺陷等，都可能对内部控制系统造成障碍。其次，内部控制也不能避免管理人员错误的判断和决定，也不能控制不利的外部条件与环境。再次，内部控制所能做到的，是把企业是否达到目标这个信息传递给管理阶层，但不能把一位先天不足的经理变成优秀的经理。最后，政府的政策，竞争对手的行为或经济情况等因素的变化，都不在管理阶层的控制范围内。(2)内部控制的理论基础现代管理方法中的系统论、信息论和控制论不仅为现代内部控制的研究和进一步发展提供了坚实的理论基础，而且还直接成为内部控制中的实用方法和技术。1.系统论。根据系统论的观点可以把企业看成是一个由相互联系、相互依存的若干个要素组成的系统。而内部控制是根植于大系统中控制全局的一种约束，即企业管理中专门发挥控制职能的系统。内部控制作为一个系统，它具有六个特点:整体性、相关性、目的性、层次性、环境适应性、动态性。2，信息论。信息论也是现代管理的基础之一。现代化管理的一个重要特点是管理过程化。控制和信息是不可分的，任何信息的传递和处理都是过程控制和信息管理的两位一体。信息是控制的依据和基础，控制离不开信息的交换和反馈，没有信息，控制就失去有效性。在整个企业活动中，存在着物流、资金流和信息流等三种不同的运动过程，信息流随物流和资金流而产生，同时，通过信息流又可以用来调节物流和资金流的数量、方向和速度，使其沿着预定的目标运行。3.控制论。根据内部外部的变化而进行调整，不断克服系统的不确定性，使系统保持某种特定的状态。用控制论的观点，控制就是按照一定的条件和预定的目标，对一个过程或一系列事件施加影响，使其按照一定的轨道运行，并达到预定目标的一种有组织的行动。由此可见，控制是由施控主体对受控对象所施加的一种有组织有目的的行动，客观事物的发展存在着多种可能性，如果只有一种可能性，就没有必要进行控制了。同时，人们可以通过一定的手段和方法对客观事物的发展方向进行调节，使其沿着预定的轨道前进。所以，控制必须很好研究所要达到的目标以及达到预定目标所要采取的手段和方法。(3)内部控制环境与内部控制理论内部控制环境是随着内部控制理论与实践的发展而提出的一个新概念，其内容也随着内控理论和实践的发展得到日益丰富，从内部控制的发展过程我们可以看出内部控制环境的发展。内部控制的理论与实践的发展经历了一个漫长的时期，大体上可以分为如下四个阶段:第一阶段:内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采用的“双人记账制度”，我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初，西方资本主义经济得到了较大的发展，生产力和生产关系的重大变化，促进了社会化大生产程度的发展，加剧了企业间的竞争，加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素。因而一些企业在非常激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计、事项为主要控制对象，这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。第二阶段:内部控制制度。该阶段是随着资本主义经济的发展而形成的。竞争的日趋激烈，使得各级管理人员不得不进行全面企业管理的探索。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着在组织结构、业务程序、处理手续等方面采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。该阶段人们把内部控制制度划分为内部会计控制和内部管理控制，控制系统得以形成。第三阶段:内部控制结构。该时期的代表是1988年美国AICPA发布的《审计准则公告第55号》，它以“内部控制结构”代替“内部控制”，并提出内部控制结构的三要素:控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前CPA沿用的内部控制结构。在此阶段第一次把控制环境作为内部控制的一个独立的要素来研究，明确了任何企业的内部控制都存在于一定的控制环境之中。第四阶段:内部控制框架。美国Treadway委员会的发起组织组成的委员会(CommitteeofSponsoringorganizationsoftheTreadwayCommission，简称COSO)在经过多年研究之后于1992年9月发布并于1994年修订了一份研究报告:《内部控制—一体化框架》(InternalControl-IntegratedFramework)。该报告首次把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式，代表着国际上在内部控制方面的最高研究水平。此后发布的其他一些有关内部控制的报告(如加拿大的COCO，英国的Cadbury,南非的King，法国的Vienot，等)均以COSO的报告为模本。我国的《内部会计控制规范》和巴塞尔银行监管委员会的《银行组织的内部控制系统框架》也是以COSO的报告为基础的。但我国大部分企业管理层甚至许多内控人员对内部控制的内涵与外延的理解还停留在内部牵制阶段，认为内部控制就是“职责分工、岗位分离、授权授信、内部审计等”，与国际水平还有相当的差距。COSO认为内部控制系统包括五个组成要素:控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。其中风险评估和信息与沟通是传统内控理论所没有的，对控制环境之重要性的强调也是前所未有的，监控的具体含义也得到了拓展。这五个要素相互联系，共同构成一个立体框架:1.控制环境(controlenvironment)，是指对企业控制的建立和实施有重大影响的一组因素的总称，包括管理哲学、经营方式、组织结构、人力资源政策与实务、董事会等;2.风险评估((riskappraisal)，包括风险辨识和风险分析。风险辨识通常包括科技的发展、顾客的需求或预期改变、竞争、新颁法律或行政命令，天然灾害、经济环境改变、资讯系统处理的中断、聘雇员的品质、训练方法及激励制度、经理人责任的改变、企业活动的性质、员工可接近资产的程度、董事会或监督委员会不够坚定或无效等等;风险分析过程通常包括估计风险的严重程度、评估风险发生的可能性(或概率)，考虑应如何管理风险，亦即评估应如何采取行动;3.控制活动(controlactivity)。指为保证企业目标的实现而建立的政策和程序，包括业绩评价、信息处理控制、实物控制、职务分离等;4.信息与沟通((informationandcommunicate)对与财务报告目标相关的信息进行系统的记录，包括确认，记录所有有效的经济业务，序时详细记录经济业务，以便适当归类，提供会计报告、采用恰当的货币价值计量经济业务、确定经济业务发生时期，并保证在合理会计期间记录经济业务、在财务报告中恰当揭示经济业务;5.监督(monitoring)。指通过检查控制活动来实现对控制系统的监督。这五项控制要素不是内部控制过程中先后顺序上的一道道工序，而是一个多方向交叉的多维的反复的过程。COSO报告突出了内部控制过程中的复杂性和各控制要素之间有机的多维的联系与影响。相对于以前的内部控制研究成果而言，COSO报告特别强调“人”的重要性，指出内部控制受企业的董事会、管理层及其他员工的影响，通过企业之内的人的行为及所说的话而完成。只有人才可能制定企业的目标，并设置控制的机制。同时COSO报告更强调“软控制”的作用，它主要是指那些属于精神层面的事物，如高级管理层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等。可见，随着社会的进步，人们越来越重视控制环境这个无形因素的影响，有关控制环境方面的理论研究也越来越深入。2.2企业内部审计基本理论2.2.1受托责任理论受托管理责任是企业内部审计理论中最关键、最基本的一个概念，是企业内部审计理论的基石；无论是国内还是国外，企业内部审计的产生都以受托管理责任为根本动因和基本前提，其理论与实践也都随着受托管理责任内涵的发展而发展的。因此，正确认识这一概念，就能够对企业内部审计有一个正确的认识，并为审计实践活动的正确、有效创造了条件。反之，人们对企业内部审计在理论上的错误认识和卖践上的偏差，归根结底，都是出于对这一概念认识上的错误或偏差。我们在考察企业内部审计乃至内部审计萌芽产生的原因时已看到，当企业（或庄园等）内部出现了纵向和横向责任与权力的分解，下级责任中心的管理当局受上级管理当局的委托去管理某一责任中心的事务时，下级责任中心的管理当局就要对上级管理当局承担受托管理的责任，即产生了受托管理责任。这种责任就是受托人按照委托人的特定要求去管理受托资源并向委托人报告管理的情况。我们在本章第三节中对企业内部审计与企业管理关系的分析，将进一步说明企业内部审计所证实、评价的也是亚管理层责任中心管理当局的受托管理责任的履行情况。事实上，尽管目前国内外理论界对这一责任的认识还很不一致，但国内外有的学者和有些审计组织对这一责任内涵的认识却在逐步深入。例如，杨时展教授指出：“会计责任”是日本和香港的译法，以后几经斟酌，改为“受托责任”，意思是：由于受托管理和经营资金，对托付人应负的责任；日本《新版会计学大辞典》认为，这一责任是“一定的经济主体赋予其财产保管者保管和运用所有财产的权限，并要求他们负起管理好、用好这些财产的责任。”②前一种观点讲得概括性较强，可以理解为与我们分析得出的结论相近。后一种观点讲的是受托人必须对委托人承担受托管理的行为责任，但没有指出受托管理的报告责任。按照最高审计机关亚洲组织(ASOSAI)的观点，这一责任是指受托管理资源的个人或当局报告资源管理结果并说明其承担的财务、经营、计划责任履行情况的义务；美国会计总署(GAO)认为，政府的这种责任是指受托管理并有权使用公共资源的政府向公众说明其全部活动情况的义务。这两种观点则认为，受托人必须对委托人承担受托管理的报告责任。但遗憾的是，二者均没有提出受托管理的行为责任。以上论述都告诉我们，这种责任是受托管理人必须对委托人承担的管理好受托资源或如实报告其管理情况的义务。也就是说，我们在前面分析得出的结论，已被有关学者和审计组织分别认识到了其中的一部分，有的学者已取得与我们的结论相近的认识。这也从一个侧面印证了我们的结论。因此，用“受托管理责任”来概括这种资任是比较确切的。根据上述分析，对受托管理责任的概念，我们应从如下几个方面理解：首先，受托管理责任依存于委托与受托管理关系。在这种关系中，存在着委托人(资源的所有者或较高层次的管理者)和受托人(资源的管理者或较低层次的管理者)两方。前者授予后者管理资源的权力和管好、用好这些资源的责任，后者接受前者的授权(即委托)并承担起履行相应责任的义务。在企业内部，这种责任由下级管理当局对上级管理当局承担，它保护的对象是各类受托经济资源，因而这种责任主要是经济资任。其次，受托管理责任包括行为责任与报告责任。行为责任是指受托人按委托人的特定要求对受托资源实施有效管理的责任;报告责任，就是如实说明行为责任的责任，是以报告或报表的形式，实事求是地说明受托资源管理状况的责任。其中，行为责任就是受托人按照保全性、合规性、经济性、效益性和控制性等要求去管理受托资源。而这每一个方面的要求就构成了受托管理责任的一个方面，它们分别是保全责任、守法遵规责任、节约责任、效益责任和控制责任。所谓保全责任，就是要求受托人在管理过程中保证受托管理资源的安全完整，尽可能防止错弊的发生。所谓守法遵规责任，就是要求受托人的管理行为必须符合有关法律、制度、指令、方针、计划、合同和程序等方面的要求，防止违法、违规和违纪行为的发生。所谓节约责任，是要求受托人在管理受托资源的过程中必须做到勤俭节约，防止和减少损失、浪费。所谓效益责任，就是要求受托人对受托资源的运用必须具有良好的投入产出比，杜绝无效益或低效益现象的出现。而控制责任则是一个从属于以上所有责任的一个总责任。为了落实以上责任，必须建立严密的内部控制整体框架，对所属员工的行为及其过程实施严密的控制。由此可见，建立并实施内部控制是履行受托管理资任的关键内容。受托管理的报告责任，就是依据公允性或可信性原则，编报财务报告或其他专门报告，真实地反映包括损益状况在内的受托管理的成果。行为责任与报告责任都是受托管理责任不可或缺的重要内容，任缺其一则受托管理责任关系就不完备，也是委托人不能允许的。其三，受托管理责任，就是受托人按照委托人的特定要求，管理受托资源并报告其管理情况。这种特定要求，是委托人对受托人的管理行为的期望。例如，期望受托人按保全性、合法性、经济性、效益性等要求管理受托资源，按公允性、可信性等要求报告受托资源的管理状况。也就是说，受托管理责任反映的是委托人的需要。然而，委托人需要的层次与水平是不断提高和发展的。因此，受托管理资任的内涵也在不断扩展。这就是企业内部审计的形式或种类不断发展的内在动力。其四，作为企业内部审计目标的受托管理责任的履行情况，应具有可衡计量性。即，可以制定经济、技术、士气等若干方面的指标或标准，对其进行衡量，并采用一定的方式(如财务报告或其他有关工作报告)向委托人报告衡量结果。报告的形式也是随着受托管理责任内涵的变化而变化的。企业内部审计人就是对照有关指标或标准，对亚管理层资任中心管理当局的受托管理贵任的履行情况进行证实、评价，并向最高管理当局和有关亚管理层资任中心提供这些信息。2.2.2风险管理理论国际内部审计师协会对风险的定义是：风险是发生某种影响目标完成的事件的不确定性。企业的成败和寿命的长短与风险防范存在一定联系。（1）风险管理风险管理是对影响组织目标实现的各种不确定性事件进行识别和评估，并采取应对措施将其影响控制在可接受范围内的过程。企业风险管理涉及的范围包括：环境风险、战略市场风险、营运风险、新产品开发月与品牌风险、财务风险、信息技术风险。企业应当按照以下步骤进行风险管理：1.确定范围：分析环境、确定风险标准。2.识别风险：识别关键程序、确定风险领域、对风险定义、定义风险性质。3.分析风险：分析风险损失额、可能性和发生频率；根据重要性原理划分风险等级。4.评价风险：识别可接受风险和不可接受风险，对各类风险由低到高排序。5．处置风险：规避，抑制与控制（损失额、可能性和发生频率），转移，接受，利用。6.监督与审核：过程、环境、组织、战略、利害关系人。7.沟通与协调：部门内部、其他部门、外部审计、利益相关者。（2）风险管理审计风险管理审计是对风险管理的设计与执行情况进行测试和评价，并为管理层提供有关风险管理信息的适度保证。其出发点是审核风险管理政策和经营战略方针，目标是企业风险管理政策设计的适当性、执行的有效性、风险损失处理的合理性。出于出发点和目标的考虑，企业可以采用风险因素有限性策略、预警性分析和综合评价。风险管理审计领域主要包括人力资源风险审计、采购风险管理审计、营销风险管理审计和合同风险管理审计。风险管理审计的基本程序：1.审计计划制定（年度审计计划、项目审计计划、审计方案）；2.风险因素识别、分析和评价；3.风险管理措施、方法评价；4.风险审计报告；5.后续审计。2.3ERP环境下的企业内部审计的主要内容2.3.1内部控制制度审计（1）企业内部制度导向审计模式的产生企业内部制度导向审计模式的产生，除了上述帐表导向审计模式效率不够高、审计风险较大这两个方面的原因之外，还有以下三个方面的原因。第一，到本世纪40年代，随着科学与技术的发展、市场竞争的日益激烈和企业规模的急剧扩张，企业最高管理当局日益关注各亚管理层责任中心管理当局会计工作以外的其他方面受托管理责任的履行情况，促使多数企业的内部审计人必须在较宽广的领域内，协助最高管理当局促进和帮助有关亚管理层责任中心管理当局有效履行其受托管理责任，从而使企业内部审计突破了财务审计的局限，开展了管理审计业务。第二，企业内部审计界经过长期的审计实践也发现，各责任中心的内部控制制度越健全、执行越有效，财务报表发生错弊的概率就越小，审计抽查的工作量也就可以小些;反之，发生错弊的概率就大，就必须扩大抽查的范围和增加抽查的样本。第三，1938年发生的麦克森·罗宾斯(Mckesson乙Robbins)公司倒闭事件，将包括帐表导向审计模式在内的审计方法和程序方面存在的严重缺陷暴露在公众面前。于是，美国证券交易委员会对民间审计的审计程序提出了明确的要求，即必须进行应收帐款询证、存货的盘点和内部控制的检查和评价，从而促使制度导向审计模式开始在民间审计业务活动中应用。主要是由于以上五个方面的原因，制度导向审计在20世纪40年代开始成为企业内部审计的主流模式，使企业内部审计较好地融人了企业的科学管理之中，并在众多的管理领域发挥着重要的作用，进而使企业管理得到了加强。所谓制度导向审计，是以评价内部控制制度及其执行清况为基础的审计模式。它首先证实与评价被审计人的内部控制制度及其执行的状况，肯定优点、指出弱点、提出加强内部控制的建议;然后针对内部控制制度或执行方面的薄弱环节，确定进一步审计的重点、范围与方法并予以实施。它不仅为审计人正确确定审计重点提供帮助，而且还直接揭露管理方面的问题，为加强管理、健全内部控制服务。它以被审计人的内部控制制度及其执行状况和评价内部控制制度及其执行状况后选定的重点审计客体为目标，以保证被审计人在内部控制制度及其执行和其他有关民其是重点审计客均方面的受托管理资任的有效履行为审计目的。此外，它还具有自己特有的审计程序。因此，它是一个专门的审计类别，只不过它是以审计的切入点作为划分类别的依据。那种将它看成是一种审计方法而不是审计类型的观点是不正确的。目前我国的国有与城乡集体企业改革正处在攻坚阶段，企业的内部控制还很不完善，企业的内部审计人积极采用制度导向审计模式，对于促进这些企业的各亚管理层责任中心乃至整个企业加强与完善内部控制具有重要的现实意义。（2）企业内部制度导向审计模式与内部控制的关系企业内部审计人采用的制度导向审计模式，其目标之一就是企业内部有关亚管理层责任中心内部控制制度的健全情况和执行情况，而这些情况正是企业内部控制的主要内容。因此，我们必须首先搞清内部控制的本质与内涵，才能搞清它与制度导向审计模式的关系，进而深化对企业内部制度导向审计模式的认识。内部控制是为了维护企业的资产完整，保证会计和其他信息准确、及时和经济活动合规、合法，规避风险，确保员工正确履行职责，促进经济效益提高、经营决策贯彻和经营目标实现，而针对企业内部各个生产经营要素和各项活动，由企业统一构筑、全体或部分员工实施以及企业内部各个责任中心分别构筑并认真实施的组织结构、程序、标准、方法等形成的检查、纠偏和制约系统。对内部控制的概念应从以下九个方面理解:（1)内部控制是为了达到目的的一个过程，它本身是一种手段而非目的。(2)内部控制是由制定和实施措施这两部分构成的一个系统。它既包括政策、计划、组织结构、程序、标准、方法和控制意识等控制措施的制定，又包括对这些控制措施的执行或实施。再好的控制措施如果不去执行和落实，也不能使内部控制得以实现。而内部控制措施中的大部分内容，属于内部控制制度的范畴。(3)内部控制的制定者主要是最高管理当局和有关亚管理层责任中心的管理当局，实施者则包括各管理层的管理当局和一线操作人员。如内部控制制度主要由管理当局制定、由管理当局和一线操作人员共同执行，而控制意识则由管理当局倡导、全体员工共同努力而形成。内部控制借助包括管理者和一线操作人员在内的广大员工的意识和言行来实现。(4)尽管内部控制渗透于管理的各个领域，但是内部控制中既包含上述属于管理范畴的因素，又包含了由一线操作人员执行和参与制定(或形成)内部控制的一些非管理因素。因此，审计界关于内部控制属于管理范畴的提法不确切，即内部控制的大部分因素属于管理范畴，而另一部分因素已不属于管理范畴。(5)内部控制客观存在于企业管理及其他有关生产经营活动这个系统之中，是该系统的一个子系统，而非独立于它之外或附加于它之上的另一个系统。(6)内部控制是一个检查、纠偏和制约系统，其核心是制约机制。(7)内部控制的目的是提高经营的效率与效果、增强财务报告的可靠性、保证企业的各项活动遵循有关法规等。(8)内部控制可用于一个或多个独立而又交叉的目标。(9)对管理当局来说，通过内部控制只能期望得到合理的保证，而不能得到绝对的保证。内部控制由五种要素构成，各种要素有着不同的功能，但内部控制并非这些要素的简单相加，而是由这些相互联系、相互制约、相辅相成的要素，按照一定的结构组成的完整的、能对变化的环境作出动态反映的一个系统。控制环境是整个内部控制系统的基石，支撑和决定着风险评估、控制活动、信息传递和监控。实施风险评估的目的是找出风险、进而采取措施管理风险，而这些管理风险的措施恰恰是建立控制活动的重点。控制活动是为了保证管理指令得到实施而制定的控制政策与程序，它是具体的控制方法，也是内部控制的主要组成部分。信息传递是控制过程的实质，各类系统都是借助信息反馈进行自我控制。信息反馈将完成目标过程中出现的偏差显现出来，从而产生纠偏措施。控制本来就是获取信息的能力，信息是加强内部控制的基本手段。监控是内部控制系统的特殊构成要素，它独立于各项生产经营活动之外，对内部控制系统运行的质量不断进行评价，并将内部控制的缺陷及改进意见反馈给有关管理当局直至最高管理当局，它是对内部控制其他方面的一种再控制。企业内部审计尤其其中的是制度导向审计模式，在监控体系中的作用尤为突出和重要。这就是企业内部制度导向审计模式与内部控制的血肉关系。（3）企业内部制度导向审计模式的程序及其特点制度导向审计模式的审计程序，由以下九个步骤构成：1.了解被审计人的现实与历史等背景和理论上应具备的业务制度；2.了解被审计人实际应用的业务制度；3.详细查明其内部控制制度中的强点和弱点；4.评价各个强点和弱点对各主要业务的影响；5.对内部控制制度薄弱的环节实施详细审计；6.确认被审计人据以编制财务报表和各种专门报告的各种记录的可靠程度；7.确认被审计人编制的财务报表和专门报告同主要记录的一致性程度，其他有关管理活动及其效果与相关标准的符合程度；8.对所审核帐目的真实性、公正性和其他有关管理活动及其效果的效益性、合法性，做出审计结论，提出审计建议；9.在审计报告中表达审计结论和建议。制度导向审计模式的审计程序具有以下六个特点。其一，在确定了被审计人之后要进行初步调查，将现行制度记录下来，并加以评价。其二，经过评价，如认为内部控制制度不可信赖，则不能采用制度导向审计模式，而必须在认真分析的基础上，增加实质性测试的数量，直至进行全面的详细审计。其三，如认为内部控制制度可以信赖，则采用制度导向审计模式，进行符合性测试(compliancetests)。其四，如符合性测试满意，则可进行少量的实质性测试(substansivetests)。其五，如符合性测试不满意，则须了解有无补救控制措施。如果有适当的补救控制措施，也可只进行少量的实质性测试。其六，如果缺乏适当的补救措施，则必须增加实质性测试的数量。（4）企业内部制度导向审计模式的主要缺点1.制度导向审计模式着眼于对内部控制制度及其执行整体情况的了解和分析，可以发现一些问题，并对内部控制制度及其执行中存在的问题提出总体上的改进建议。但它一方面只是将审计风险因素作为要了解和分析的众多因素中的一个，注意力比较分散，因而对风险因素关注不够;另一方面，过分依赖对内部控制制度及其执行情况的一般评价(测试)结论，而忽视审计风险产生的其他环节。此外，在当今信息时代，企业内部审计的证据需从企业内部甚至外部许多领域的众多渠道获得，但制度导向审计模式却缺乏一种可接受的量化的方法将各种信息来源连接起来，因而做出的一些主观判断，可能发生较大偏差，仍然可能使有些重大错弊不能被审计人发现。2.对被审计人的内部控制，每审计一次，一般都会发现一些薄弱环节，都会提出一些制定和完善内部控制制度的建议。这样逐次审计下去，虽然被审计人内部控制的健全性越来越强，但内部控制制度越来越多，越繁琐。这不仅大大增加了内部控制主体(一般情况下是亚管理层责任中心管理当局)的工作量，降低了管理的效率，使他们不能把更多的精力用到提高其管理效益的其他方面，而且也增加了内部控制客体(一般是亚管理层责任中心管理当局和各个一线岗位的操作人员)履行职责的工作量，并使他们履行职责的正常行为受到了过多过繁的约束。以上两个方面，使被审计人的管理成本日益增大，管理效率相对下降。这两方面的压力，是企业内部审计人去探索能弥补制度导向审计模式缺点的新审计模式的重要原因。2.3.2专项业务活动审计专项业务活动审计模式是由早期的几种审计逐步演变而来的。原始的审计是核对收支。后来发展到检查会计凭证，就是对全部原始凭证和记帐凭证都进行检查。它们的具体审计目的都是查错防弊。到19世纪，出现了英国式的帐薄审计。就是对帐薄记录的内容进行全面详细的核对。这种审计以会计凭证为出发点，对帐证、帐薄、帐表进行非常详细的核对，以证实和评价各项会计分录的有效性与准确性、帐薄的加总与过帐的正确性、总帐与明细帐的一致性，进而证实和评价被审计人是否履行了按规定程序处理这些会计事项的受托管理责任。必要时，还应重新过帐。这种审计所采用的方法是顺查法，即先检查会计凭证，再检查帐薄，最后检查财务报表。显然，采用这种审计时，不仅企业内部审计人的工作量是相当大的，而且重点不突出。在被审计责任中心的组织规模与财务会计业务量不够大时，还能够行得通。随着科学与技术的发展，股份制的广泛采用，市场的进一步拓展，企业整体及其各亚管理层责任中心的组织规模与业务量急剧增长，企业内部审计人无法对被审计责任中心的凭证和帐薄进行全面详细的核对。于是，企业内部审计开始向着以财务报表为基础的抽查方向发展，并逐步形成了专项业务活动审计模式。所谓专项业务活动审计模式，就是以财务报表为基础的审计模式。采用这种审计模式时，企业内部审计人首先根据经验对被审计责任中心财务报表中各个项目的重要性、风险性、异常性进行判断，然后根据判断的结果确定进一步审计的范围、重点和方法，并予以实施.即首先检查财务报表，找出重要性、风险性、异常性较强的项目，再对这些项目有关的帐薄进行检查，从中发现可疑之处后，再检查与之有关的会计凭证。换言之，帐表导向审计模式以财务报表项目的重要性、风险性、异常性为引导，重点对一部分会计记录的真实性、合规性进行证实和评价，借此证实、评价有关责任中心管理当局会计工作方面的受托管理责任的履行情况。专项业务活动审计模式在产生之初，是以资产负债表为基础的。即，首先对资产负债表各个项目的重要性、风险性和异常性进行判断，然后据此确定审计的范围、重点并予以实施。到本世纪20年代，美国企业的资金来源由国外为主转向国内为主，多数投资人由过去主要关心资金的安全性，转变为更加关心企业的盈利性。于是，企业的财务报表由单一的资产负债表扩展到资产负债表与损益表并用。大约在1925年前后，帐表导向审计的基础也随之由单一的资产负债表扩展到了资产负债表与损益表并重，甚至曾一度将损益表作为重点。专项业务活动审计模式的采用，审计的效率有了较大幅度的提高，但由于针对性不强，抽查的数量很大，工作效率提高的幅度仍然不能满足企业规模与业务量急剧增长对企业内部审计的需求，不能做到对足够多的责任中心财务报表的真实性与公允性状况进行及时的证实和评价;而且，将凭经验判断得出的重要性、风险性、异常性结论作为确定审计范围与重点的依据，带有比较严重的盲目性，审计风险较大，难以保证已审计过的责任中心的重大错弊均已被揭露。也就不能满足最高管理当局加强控制的需要。因此，企业内部审计人必须寻求更有效的审计模式。2.3.3经济责任审计和经济效益审计(1)企业内部风险导向审计模式产生的动因科学与技术从来没有象近二十年来这样，以巨大的历史力量，以令人难以想象的速度，全面深刻地影响着人类社会发展的进程。企业所处的政治、经济、文化等外部环境的每一个方面都日新月异地发生着变化，尤其是经济全球化、需求多样化、新的金融衍生工具的产生、新材料与替代产品的持续大量涌现和信息技术的飞速发展，尽管给企业带来了大量的发展机遇，但也伴随而来了大量的经营风险。加上企业规模扩张甚至跨地区、跨国界的分支机构日益增多，企业总部乃至有关亚管理层责任中心与外界的联系越来越多，又有新的信息技术和金融衍生工具，这为亚管理层管理人员甚至操作层的有关人员舞弊提供了方便;技术及其他有关投资的巨大化与市场竞争的激烈化、市场需求改变的迅速化之间的矛盾日益突出，如此等等。对这些间题一旦稍有疏忽，就会给企业带来重大损失乃至灭顶之灾。巴林银行倒闭案、日本大和银行事件和我国许多大中型企业投资决策失误、财产被外部或内部犯罪分子侵吞等方面的事例，都是明证。为了保证企业的安全与发展，企业最高管理当局普遍要求内部审计机构在上述诸方面，帮助其揭露显现与潜在的风险，提出防范或控制风险的建议。这就对企业内部审计人提出了更高的要求，如果被审计的有关责任中心的某些风险未能发现，则企业内部审计人就应承担一定的责任，即承担审计风险。这促使企业内部审计人不得不面对被审计责任中心的各种经营风险，寻找及时揭露进而提出防范或控制建议的有效办法，以便降低审计的风险。而企业内部账表导向审计和制度导向审计模式，容易在高风险与低风险领域审计资源的分配上产生不匹配现象，使低风险审计项目或项目中的某些专题投入的审计资源过量，而高风险审计项目或其中的某些专题投入的审计资源不足，导致一方面审计资源浪费，另一方面又缺乏足够的力量去减少或消除审计风险。加上前已论及的这两种审计模式的其他缺陷，使得企业内部审计现有的审计模式已不能完全适应企业生存与发展的要求。正是因为企业最高管理当局的强烈要求和企业内部审计现有审计模式的严重缺陷，企业内部风险导向审计这种多维和有效的审计模式应运而生并迅速得以较大面积地应用，从而大大提高了审计的效率，也减少了审计人的审计风险。所谓企业内部风险导向审计，就是企业内部审计人以系统地分析、评价被审计人可以审计的各个领域的审计风险为基础，根据评价得出的已经量化了的审计风险的大小，选定进一步审计的范围、重点和方法并予以实施的一种审计模式。(2)企业内部风险导向审计模式的程序审计程序的科学、合理性的强弱，与审计风险的控制能力正相关。科学、合理的审计程序，有利于企业内部审计活动稳扎稳打、循序渐进、防范审计风险。为了使审计的程序科学、合理，设计程序时应坚持具体问题具体分析的指导思想和自上而下、由全面到个别、由大到小的思路，根据每个被审计人的具体情况，有针对性地分别设计每个审计项目的审计程序。由于风险导向审计模式要求企业内部审计人将被审计责任中心放在大的经济、政治、文化环境中，从被审计责任中心与企业外部以及企业内部其他责任中心的联系中考察审计的风险，要求对被审计责任中心内部控制各因素的审计风险和整个审计过程各环节的审计风险进行评价。尽管对各个具体被审计人进行审计时的审计程序都有区别，但它们都应当具备相同的基本审计程序。这一基本审计程序由以下五个阶段构成。1.评价包括内外部风险因素在内的审计风险，确定审计的范围。2.了解并评价内部控制，据此评价控制风险，找出内部控制的薄弱环下。3.依据估计的固有风险和控制风险水平，确定检查风险，进而确定具体审计项目。4.制定具体审计项目的审计方案，包括设计具体的审计程序。5.实施具体审计项目的审计方案，收集与评价审计证据。6.提出审计结论和建议。(三)、企业内部审计人与民间审计人采用风险导向审计模式的目的不同审计风险都是被审计人的管理风险(也称经营风险)的衍生物。因此，无论是民间审计人还是企业内部审计人，都关心被审计人的管理风险。但民间审计人关心的重点是审计后提出的结论与被审计人风险之间的直接关系，或者说发表的审计意见是否要在被审计人的风险发生后承担责任。他们对被审计人的这种风险至为关注，至于被审计人的其他风险，则一般不予关心。即民间审计人是站在局外人的立场上因关心自己的风险而关心被审计人的有关风险。这是民间审计人采用风险导向审计模式的主要原因。企业内部审计人虽然也要关心被审计人的这类风险，即关心自己的审计责任或审计风险，但作为企业内部的一个职能部门或成员，他们更多地站在企业最高管理当局的立场上，关注企业亚管理层责任中心各个方面的风险，并且从自己职责的角度，努力协助最高管理当局促进和帮助有关亚管理层责任中心管理当局有效履行其风险管理方面的受托管理责任，及时发现并有效地控制和防范显现与潜在的各类风险。这二者都是企业内部审计人采用风险导向审计模式的重要原因。2.4ERP环境下加强企业内部审计的必要性（1）为了评价ERP系统与企业的适应性必须开展内部审计为了主动适应快速变化的外部环境，许多公司都开始放弃他们原来的信息系统而采用ERP系统。ERP是企业IT系统的一个解决方案，选用商品化的ERP系统同自己开发ERP软件相比，其优点是成本较低，能快速实施，有很好的系统质量。但是也有其缺点:选择的不确定性和可能忽略实施过程中的潜在成本。尽管ERP与组织活动内容之间的适应性被认为是决定ERP成功实施与否的关键因素，但是在实践中却很少有对ERP系统的适应性的检验。Soh(2000)认为ERP系统与组织活动之间的适应性也许在亚洲是最差的。因为绝大部分ERP系统的程序设计和管理方式都以欧洲或是美国商业活动为模式，而这些商业活动与亚洲的商业活动又有很大的不同。目前在我国市场上存在上百个ERP软件，这些软件有的是国际软件公司开发的，如:SAPR/3,Orancle,Peoplesoft,Baan等，有些是国内的软件公司开发的，如用友的NC,金蝶的K/3等。这些系统的推出，给企业带来了很大的选择空间。企业的内部审计人员必须加入到这个选择活动中来，因为内部审计人员对企业的组织结构、业务活动和管理水平都非常熟悉，更有能力评价企业的商业处理过程与各种软件之间的适应程度。通过对企业ERP立项分析、ERP软件选择审计能够为管理者提供可参考的意见。（2）为了有效控制ERP项目风险必须开展内部审计企业进入信息时代，传统的会计职能正在因企业全面实施ERP系统而淡化，集成的信息系统将从生产、经营活动的每一个瞬间、每一个角落获取经济活动产生的所有信息。“由于企业的经营越来越依赖于信息系统，除了传统意义上的经营风险、控制风险和财务风险之外，企业信息系统安全性导致的信息风险日益增长，”德勤会计师行的高级合伙人鲍威尔说，“今天计算机审计所关注的内容已从单纯关注被审计单位电子数据的取得、分析、计算等数据处理业务延伸到了对计算机系统的可靠性安全性进行了解和评价。”这些风险以不同的方式冲击信息系统，另因ERP系统在商业流程中紧密联系的、自动的内部依赖性，以及对相联数据库的依赖，从而产生了ERP系统特有的风险，如业务中断风险、系统安全风险、数据库安全风险、实施安全风险、程序相互依赖的风险等。ERP的使用将改变原来企业的内部风险特征。这些新问题的出现使得基于ERP系统的业务流程的控制体系需要相应的改变。如果不对这些风险进行评估，就无法保证新的系统能成功地如同我们预期的那样运行。当企业实施ERP时，若能很好地发挥内部审计的功能，将能极大地促进ERP的实施，并将ERP项目的风险控制在合理的范围。（3）为了监控ERP项目活动必须实施审计目前，我国企业对ERP实施的是项目监理制度，从由第三方实施的角度来看与内部审计是相同的，但项目监理的对象是工程项目，而且仅覆盖开发阶段，即在一定的成本、进度和质量目标下，控制项目的开发，当项目完成验收后，监理工作结束。然随着企业自身的发展变化及外部环境的改变，ERP项目的适用程度和有效程度也随之变化，这是就要依靠内部审计小组发挥长期监控的作用了。因而对内部审计来说，不仅要在信息系统的开发阶段，在开发完成后的运行维护阶段(占系统全生命周期的60%-70%)还要继续进行审计，它覆盖信息系统的全生命周期。内部审计人员有必要在项目实施过程中对项目的实施计划、实施进度和实施成本等，建立明确的控制体系框架，来监督项目实施的全过程，及时预防和发现风险，通过对重大风险领域实施审计找出存在的问题，为实施方提供修改意见，指导项目实施团队采取相应的措施。（4）为了建立健全ERP实施后的内部控制必须实施内部审计在ERP系统实施中，控制环境将会和传统的管理方式有所不同，传统环境下的内部控制是建立在不相容职能分离及相应职责分工的基础上，内部审计人员控制风险所依赖的是责任分工和权力分散。由于商业运行和组织形式的小规模化、扁平化、分散化，传统的控制环境己经发生变化。采用信息处理的电算化和网络化后，内部控制由计算机实现，控制程序自动进行，不再需要人员过多的干预。业务人员大大减少，给个人身兼多职带来了可能，因而导致了控制风险。主管人员既可以运用软件本身提供的制约监督，也可以通过恰当的人员分工安排做到相互监督。但是，如果内部审计人员对信息环境不熟悉，就会无意识地造成内部控制的失效。内部审计参与ERP实施过程审计，对计算机信息系统建立的内部控制的严密性、系统的合规合法性以及系统的可审性进行评价，保证系统运行以后数据处理结果的真实性与正确性，可以防止和减少计算机犯罪行为的发生。同时在实施过程内部审计人员可以跟ERP实施项目组里的高级管理人员、信息系统小组成员、计算机技术人员、财务人员等有更多宝贵的机会沟通，有利于发现和解决问题。第3章ERP环境对企业内部审计的影响3.1ERP环境对企业内部审计环境的影响3.1.1企业组织结构的变化随着信息时代和知识经济社会的来临，要求企业具备更富有弹性的扁平化组织结构，促使企业以更快和更灵活的方式满足市场和顾客不断变化的需要。目前我国企业的组织结构大多为金字塔式的职能型层次式组织结构，机构臃肿，因人设岗、人员繁多，不仅增加了成本开支，更是严重影响了办事的效率，阻碍了组织的发展。这种金字塔式的职能型层次式组织结构应当由新型的扁平小组中心流程式组织结构(如图3-1所示)来替代。扁平小组中心流程式组织结构与金字塔式的职能型层次式组织结构相比不仅缩短了管理层次，而且根据企业的需求设置岗位和选择人员，节省了成本开支，提高了企业的工作效率。另外，我们也可以建立更富有弹性的流动型组织，组织的成员可以来自不同的部门，也可能是企业外部的专家、顾问，这样，企业管理可以超越企业本身固有的框架。而ERP系统正是要求企业改变原来的组织结构，建立富有弹性的扁平化组织结构的一种管理理念和管理信息系统。实施ERP的企业能对市场做出迅速敏捷的反应，以适应不断变化的顾客需求和市场机遇，从而加强企业的竞争优势。随着ERP系统在我国的不断发展和改良，目前许多系统已具备高度弹性的、可支持随时调整的组织结构。图3-1扁平小组中心流程式组织结构图3.1.2业务流程的改变企业要实施ERP计划，首先要进行业务流程重组((BPR--BusinessProcessReorganizing)。如果仅是对原有的业务流程实行信息化管理，就违背了ERP的宗旨。因为ERP首先是一种管理模式，其次才是技术手段，ERP的精髓在于管理技术和计算机技术的结合。目前，我国大多数企业业务流程不合理的地方太多，经常是因人设岗，人浮于事，扯皮现象不断发生，各部门间信息不对称，经常发生重复劳动现象，严重浪费企业的资源，阻碍企业的发展。BPR要求我们理顺和优化业务流程，强调流程中每一个环节上的活动尽可能实现最大化增值，尽可能减少无效的或不增值的活动，并从整体流程全局最优的目标设计和优化流程中的各项活动，消除本位主义和利益分散主义。BPR强调管理面向业务流程，将业务的审核和决策定位于业务流程执行的地方，缩短信息沟通的渠道和时间，从而提高对顾客和市场的反应速度，这些正是我国企业所缺乏的。因此，我国企业要想合理调配资源，优化管理流程，应该使用好ERP这个管理软件，更新管理理念，采用先进的信息技术，实现企业价值的最大化。3.1.3成本管理和财务管理的改变随着企业外部环境的千变万化，以及同行业竞争的日趋激烈，企业在其发展过程中面临着越来越多的挑战。企业管理者不仅要想方设法开拓业务渠道，扩大利润基础，而且还要加强内部成本核算，提高利润空间，即在“开源”的同时，还要注重“节流”。因为现在大多数行业已进入微利时代，企业必须想方设法降低成本费用，方能取得最佳的经济效益，在竞争中立于不败之地。但是，我国的企业大多重视“开源”，轻视“节流”，对成本的管理远远不够，虽然某些企业做得较好，例如有邯钢的“模拟核算，成本否决，，的成功经验，但大多数企业在成本控制方面是令人担忧的。因此我们应当把目标成本管理纳入各部门考核指标体系，运用管理会计的基本原理，以分部门核算的方法建立起一套有成本预算、收录、分摊、计算、分析功能的信息系统，及时有效地反映各部门的收支情况。这样，不仅便于领导的跟进、查究，更重要的是建立和强化部门的成本约束意识和收入对比意识，从而彻底改变各部门只关心业务开展而不注重成本和效益的状况。ERP系统既然名为“企业资源计划”，要求能够实现对企业经营成本的计划与控制。成本管理的思想贯穿于ERP计划全过程，可以大大提高企业的成本控制水平。例如，ERP系统通常通过费用预算、费用归集、费用分配、成本计算的过程来实现成本处理的业务流程，同时结合成本对象、成本项目、费用要素等重要成本概念来描述整个业务过程，并集成出入库业务、生产计划、车间管理、工资、固定资产等来构建一个完整的成本管理体系。除此之外，ERP系统还可提供成本分析报表供企业事中控制与事前预测之用。ERP系统带给企业的经济效益是有目共睹的，根据美国生产与库存控制系统学会(APICS)调查统计数据，ERP可以为企业带来的经济效益平均为:库存下降30}-50%库存周转率提高50%延期交货减少80%采购提前期缩短50%停工停料减少60%制造成本降低12%管理人员减少10%当然对于不同的企业有不同指标要求，只要通过ERP系统和管理部门努力，就可以成功地降低成本费用，提高企业的经济效益。ERP中的财务系统是集成的、面向管理和决策的财务系统，它己经实现了从对财务信息的事后反映到对财务管理和决策的实时支持，从封闭的单一财务管理到集成的全面企业管理的转变。这些转变主要体现在:(1)它吸收并内嵌了国际先进企业的财务管理实践经验，改善了企业会计核算、资金管理和财务管理的业务流程，大大提高了企业财务管理的效率和效果。(2)它不仅使财务系统内部的应收、应付、总帐、资金管理、固定资产等模块充分集成，与采购模块、生产制造模块和分销模块等系统也达到了无缝集成。这使得