集美大学厦门大学杜兴强中级财务会计04存货

第四章存货本章内容设置存货的确认存货的计量存货的期末计价与存货有关的其他问题

存货的披露通过本章的学习，你可以了解1．存货的种类；

2．存货的范围；3．存货取得成本的计量；4．存货的盘存制度；5．存货发出的计价；6．实际成本法与计划成本法；7．存货的估计；8．存货的期末计价；9．存货的披露。第一节存货的确认

存货（inventory）是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货与固定资产的区别

存货以出售为目的，无论其可供直接出售，如制造企业的产成品、商品流通企业的商品等；还是需要经过进一步加工后才能出售，如制造企业的原材料、商品流通企业的委托加工商品等。存货与无形资产的区别

存货具有实物形态则是其有别于无形资产。

一、存货的种类按照经济内容的不同，可对存货进行如下划分：（一）原材料（二）在产品（三）半成品（四）产成品（五）商品（六）周转材料（一）原材料原材料，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质，并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。（二）在产品在产品，是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验，或已检验但尚未办理入库手续的产品。（三）半成品半成品，是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。但是不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品。（四）产成品产成品，是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。（五）商品商品，是指商品流通企业的商品，包括外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。（六）周转材料周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值，但是仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品。1．包装物包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。但是，下列包装品，在会计上不作为包装物存货进行核算：（1）各种包装用的材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应作为原材料进行核算；（2）企业在生产经营过程中，用于储备和保管产品或商品、材料、本成品、零部件等，而不会随同产品或商品出售、出租或出借的包装物，如企业在经营过程中周转使用的包装容器，应按其价值大小和使用年限长短，分别归入固定资产或低值易耗品进行核算。2．低值易耗品低值易耗品，是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中基本保持其原有实物形态不变。二、存货的范围存货范围，是指企业对其拥有所有权的一切存货所包含的项目。在判断存货范围的时候，我们应当本着“实质重于形式”的原则，以法定所有权为依据，而不是以存货的放置地点为确认标准。存货范围的确定原则为：在盘存之日，一切法定所有权属于企业的存货，即使其并不存放在该企业中，也属于该企业的存货；在盘存之日，一切法定所有权不属于企业的存货，即使其存放在该企业中，也不属于该企业的存货。二、存货的范围（续）应注意以下几类存货：

（一）在途商品（二）代销商品（三）购货约定（一）在途商品一般来讲，应按照销售合同、协议等所规定的交货方式进行确认。对于起运点交货的在途物资，应属于购货方的存货；对于目的地交货的在途物资，应属于销货方存货。如果企业为销货方，按照销售合同、协议等的规定已确认销售，但尚未发运的存货，不属于本企业存货。如果企业为购货方，若按照销售合同、协议等的规定已确认购货，但尚未收到的存货，仍属于本企业存货。特别地，当企业收到所购买的存货，但是尚未收到销售方结算的发票等单据，购货企业应将所购商品视为自己的存货。并且为了加强存货的管理，应当对其成本进行估计，登记入账，待结算单据到达后，再做相应的调整。（二）代销商品代销商品是指一方委托另一方代其销售商品。代销方仅仅是代理买卖，并不拥有对其代销商品的所有权。从所有权的归属上来讲，代销商品在正式售出前，属于托销方的存货，作为“委托销售商品”进行核算。但是为了加强代销方对代销商品的核算及管理，现行会计准则要求代销方将代销商品作为存货在资产负债表中进行反映，但是相应也要确认一项负债——“代销商品款”。

（三）购货约定由于购货约定仅仅是企业对于未来将要购买存货的一个意向，企业并没有实施真正意义上的购买行为。拟购货方对于购货约定中所提及商品，不应作为存货核算，同时也不应确认任何相关的负债及费用。拟销货方则仍然拥有对于存货的所有权，应将其纳入会计核算及财务报表之中。第二节存货的计量

一、存货取得成本的确定二、存货的盘存制度三、存货发出的计价四、存货的核算五、已售存货成本的结转六、存货的估价一、存货取得成本的确定存货应当按照历史成本进行初始计量，由于存货具有多种不同的取得方式，因此其初始成本所包含的内容亦有所不同。（一）以外购方式取得存货成本的确定（二）以加工方式取得存货成本的确定（三）以其他方式取得的存货成本的确定（一）以外购方式取得存货成本的确定企业外购的存货主要包括（制造企业所需的）原材料和（商品流通企业所销售的）商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费（不包括按照规定可以抵扣的增值税）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。1．存货的购买价款存货的购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上所列明的价款，但是不包括按照规定可以抵扣的增值税。在存货的购买价款中，不应包括商业折扣，但应包括现金折扣。

2．为取得存货所支付的相关税费为取得存货所支付的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货所发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。在为取得存货所支付的各种税金中，价外税——增值税不构成存货成本，而应单列于“应交税费——应交增值税（进项税额）”之中；而价内税——消费税等则应计入存货的成本；关税是构成进口货物成本的重要组成部分。3．其他可归属于存货采购成本的费用其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，分配方法通常包括按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。（二）以加工方式取得存货成本的确定企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货得到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。在通过进一步加工所取得存货的成本之中，采购成本是由所使用或消耗的原材料的采购成本直接转移而来的，因此计量通过进一步加工取得存货的成本，关键在于确定该存货的加工成本。存货的加工成本，由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本。因此，不包括直接由材料存货转移来的价值。1．直接人工直接人工，是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工与间接人工的划分依据，通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关，即可否直接确定其服务的生产对象。2．制造费用制造费用，是指企业生产部门为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。3．存货加工成本的确定原则企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应当直接计入该成本核算对象。否则，应按照合理的方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在产成品和完工产品之间的分配应通过成本核算方法进行计算确定。（1）直接人工的分配如果企业在生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应采取合理的方法进行分配，而后计入各产品的成本之中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。例如，按照计时工资或者按照计件工资分配直接人工。（2）制造费用的分配由于企业各生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同。因此，制造费用的分配应按照生产车间或部门进行。企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。也就是说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较紧密的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按照产成品产量等。这些分配方法通常是对各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。（三）以其他方式取得的存货成本的确定1．以投资者投入方式取得存货的成本确定2．以债务重组方式取得存货的成本确定3．以非货币性交易方式取得存货的成本确定4．以企业合并方式取得存货的成本确定5．以接受捐赠方式取得存货的成本确定6．以盘盈方式取得存货的成本确定1．以投资者投入方式取得存货的成本确定对于投资者投入的存货，投资方与被投资方应本着公平、公正的态度一起确定存货的实际价值。若双方意见有所分歧，应聘请专业的资产评估人员进行存货价值评估。最终，按照双方认定的价值确定存货的实际成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。即若合同规定价值存在明显的高估或者低估，那么要按照公允价值进行调整。2．以债务重组方式取得存货的成本确定当债务人无法以现金清偿债务时，其可以与债权人协商一致，以存货、固定资产、股票、债券等形式进行清偿。以非现金方式清偿债务，也应当建立在公平交易的基础之上，但是由于非现金资产变现过程中存在着大量不确定性，所以用于清偿债务的非现金资产的公允价值可能并不等于所清偿债务的金额，而是由拥有债权债务关系的双方进行协商确定。一般来讲，用于清偿的资产流动性越好，其公允价值就将越发接近于其所清偿债务的金额。一旦非现金资产的所有权发生了转移，原债权人就将承担非现金资产公允价值变动的所有损失与利得，因此其应当将以债务重组方式取得的非现金资产应视同其他资产，其入账价值应以公允价值为标准加以确定。3．以非货币性交易方式取得存货的成本确定与其他方式取得的存货一样，在以非货币性交易方式取得存货的所有权发生实质性的变更之后，资产换入方就将承当起该存货公允价值发生变动所产生的所有损失与利得，换入资产的入账价值应当参考其公允价值加以确定。非货币性资产交易同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。4．以企业合并方式取得存货的成本确定对于以企业合并方式取得存货的成本确定，应区分该合并双方是否是同一控制下的企业合并，或是非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受到同一方或相同的多方最终控制，并且这一控制并不是暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指除同一控制下的企业合并以外的企业合并，其特点是参与合并的企业在合并前后均不受同一方或相同多方的最终控制。对于同一控制下的企业合并所取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。这样做是因为由于合并双方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，从最终控制企业的角度来讲，这一合并仅仅是净资产的重新组合，不会引起经济资源的流入或流出，因此该合并并不被认为是购买或销售。4．以企业合并方式取得存货的成本确定（续）对于非同一控制下的企业合并所取得的资产和负债，由于企业最终控制人发生变更，形成真正的净资产买卖，因此不能再以被合并方账面价值进行核算。而应当按照合并日的公允价值确定可辨认的资产和负债的入账价值，汇总形成可辨认净资产的公允价值后，再与企业合并成本进行比较。可辨认净资产的公允价值小于合并成本的差额，确认为商誉；可辨认净资产的公允价值大于合并成本的差额，确认为合并当期损益（营业外收入）。5．以接受捐赠方式取得存货的成本确定（1）捐赠方提供了有关凭据的，按照凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。（2）捐赠方未提供有关凭据的，如果接受捐赠的存货或同类或类似存货存在活跃的市场，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。如果接受捐赠的存货及同类或类似存货均不存在活跃的市场，则应按照合理的方式对该存货的价值进行评估，以确定其入账成本。企业应当将接受捐赠所产生的利得计入营业外收入。6．以盘盈方式取得存货的成本确定盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。

（无应交税费——应交增值税）（四）不计入存货成本的相关费用下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：1．非正常消耗的直接材料、直接人工以及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本，应视其产生原因进行处理。例如，应有相关责任人或保险公司进行赔偿的，应计入“其他应收款”；由于自然灾害等不可抗因素影响的，应计入“营业外支出”；由于企业自身管理失误造成的，应计入当期“管理费用”等。2．仓储费用是指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某白酒酿造企业为了使所生产的白酒达到规定的产品质量标准，必须将其进行储存发酵，而由此所产生的仓储费用，就应当计入该白酒的成本，而不应计入当期损益。3．不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。由上可知，计入存货成本的项目，都是使存货达到目前场所和状态所必要的，并且能够直接归属于存货的支出。（五）应计入存货成本的借款费用企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件：资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。在这三个条件中，只要有一个不能满足，就不能开始借款费用的资本化。当所购建或者生产的、符合借款费用资本化条件的资产，达到预定可使用或者可销售状态的时候，借款费用就应当停止资本化。借款费用资本化的金额应当按照实际占用借款所产生的利息费用加以确定。二、存货的盘存制度存货盘存制度，是用于确定存货数量的不同方法：1．实地盘存制2．永续盘存制1．实地盘存制实地盘存制，是指在会计期末对全部存货进行盘点，按照盘点结果确定存货的期末结存数，进而倒算出存货本期发出数的一种做法。实地盘存制的特点就是，在平时不对存货的数量进行确认，因此核算手续相当简便。但是这种方法实际上是“以存定耗”，由于在平时缺乏对存货的核算与管理，起不到相应的监督作用，会使企业存货存在被滥用、挪用、盗用等的风险。在实地盘存制下，企业在平时并不进行成本的结转，只能等到期末进行盘点确定了期末存货数量之后，才能确定本期耗用存货的数量与金额。这对于日常生产成本的控制十分不利，不能够使企业对生产过程建立动态的监控体制。2．永续盘存制永续盘存制，是指对存货的每一笔收发业务都要进行登记，并随时核算出账面结存数额的一种方法。“永续”的意思就是指，连续不断地记录存货的收、发与结存状态。这一做法给日常的核算工作增加了不少工作量，但是核算手段严密，有助于加强对存货的管理，也有利于生产成本的及时计算。应当注意的是，我们平时所说的“盘盈”和“盘亏”，是指存货的实际结存数量与账面记录之间的差异。这种差异只有在永续盘存制之下才可能存在，因为在实地盘存制下，账面记录的存货结存数就是实际盘点的结果。三、存货发出的计价（一）个别计价法（二）月末一次加权平均法（三）移动加权平均法（四）先进先出法（五）后进先出法（一）个别计价法个别计价法，又称个别辨认法、具体辨认法或分批实际法。该法要求对每批发出的存货和期末的存货逐一进行辨认，确认其各自的购进批次及制造批次，分别按照各自的购入成本或制造成本，核算存货发出及期末存货的成本。该法所假设的成本流转与存货实际的实物流转是完全一致的，因此核算结果最为准确，其在实地盘存制及永续盘存制下都可以使用，是理论上最科学、最合理的存货计价方法。但是由于该法要求对存货的批次进行逐一的确定，面对企业浩如烟海的存货，其工作量及实现的困难程度无疑都是相当大的。而且该法为管理层调节经营利润提供了诸多方便，他们只要将存货批次的标签加以更换，即能随意调节发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。（二）月末一次加权平均法月末一次加权平均法，它是指以期初存货及本期收入存货的数量之和为权数，于月末一次计算存货的平均单价，据以计算当月发出存货及月末结存存货成本的一种方法。月末一次加权平均法简便易行，日常的核算量较小。并且在物价波动的情况下，该方法计算出来的存货成本较为均衡，对企业损益的计算及存货价值的反映较为公允。但是由于该法平时不核算发出及结存存货成本，其只适用于实际盘存制，不利于存货成本的日常管理与控制，并且期末的工作量较大，有可能会影响会计信息报告的及时性。加权平均法适用于收发批次较多、数量较大，但是单价差异并不大的存货计价。（三）移动加权平均法移动加权平均法，是指在每收入一批存货后，都要以每次收入前结存存货及本次收入存货的数量之和为权数，重新计算出一个新的平均单位成本，据以计算当月发出存货及月末结存存货成本的一种方法。移动加权平均法是对加权平均法的改进，其仅仅适用于永续盘存制，满足了管理当局日常存货成本管理与控制的需要，减轻了期末核算的工作量，但是同时也难以避免地增加了日常核算的工作量。移动加权平均法适用于品种较少、收发批次不多的存货计价。（四）先进先出法先进先出法，是指假定先入库的存货先发出，并据此确定发出存货及结存存货成本的一种方法。其要求逐笔登记收入存货的数量、单价和金额，在存货发出的时候，按照最先收到存货的数量、单价和金额确定存货的发出成本及结存成本。先进先出法既适用于永续盘存制，又适用于实地盘存制。先进先出法使得期末存货的价值较为接近现行市价水平，从而能够较为公允地反映企业的财务状况。但是在物价上升的情况下，发出存货的成本水平将明显低于现行市价水平，这使得利润被虚增，增加了企业的税收负担；在物价下跌的情况下，由于同样的原因，发出存货的成本水平将明显高于现行市价水平，这使得利润被虚减，减轻了企业的税收负担。先进先出法的日常核算仍然十分繁琐。（五）后进先出法与先进先出法相对应的是后进先出法。后进先出法，是指假定后入库的存货先发出，并据此确定发出存货及结存存货成本的一种方法。其要求逐笔登记收入存货的数量、单价和金额，在存货发出的时候，按照最后收到存货的数量、单价和金额确定存货的发出成本及结存成本。后进先出法也是既适用于永续盘存制，又适用于实地盘存制，但是在两种存货盘存制度下所得出的结果有所差异。后进先出法使得发出存货的成本水平较为接近现行市价水平，从而能够较为公允地反映企业的经营成果。但是在物价上升的情况下，期末存货的价值将明显低于现行市价水平，这使得资产被低估；在物价下跌的情况下，由于同样的原因，期末存货的价值将明显高于现行市价水平，这使得资产被高估。后进先出法的日常核算仍然十分繁琐，并且其不能真实地反映存货的流转。这是因为在实践中，很多企业都是希望将前期购入的存货尽早地投入到生产之中，否则由于过期、变质或自然损耗等，会给企业带来不必要的损失。正是因为如此，后进先出法与存货的实物流转严重不符，后进先出法也被讽刺为“武断的后进先出法”。然而，还是有学者支持后进先出法，因为其在价格不断上涨的时期较为公允地反映了企业的成本，是一种较为“稳健的”会计核算方法。我国新发布的《企业会计准则第1号——存货》中已禁止使用后进先出法。四、存货的核算存货的核算方法包括实际成本法与计划成本法。按照实际成本进行存货的核算，意味着存货的收发凭证的计价、存货明细核算与存货的总分类核算均要按照存货的实际成本进行。而按照计划成本进行存货的核算，则存户的日常和核算均要以计划成本进行。两种方法相比较，计划成本法明显要更加简便易行，更有利于企业进行存货的控制。（一）实际成本法（二）计划成本法（一）实际成本法以实际成本进行存货的核算，日常的核算组织工作通常有两种方式，一是账卡分设，二是账卡合一。1．账卡分设账卡分设，是指在仓库设置材料卡片，客观地反映在仓库中材料实际收、发、存的数量情况；而在财会部门设置材料明细账，同时进行存货数量及金额的核算，即在企业内部设置两套材料明细账。这一做法使得企业在平时可以按照账户记录进行存货成本控制，也有助于仓库和财会部门进行相互核对。但是在两套材料明细账上重复进行登记，会使得日常工作量加大，由此在实践中发展出了账卡合一的做法。2．账卡合一账卡合一，是指在企业内部仅设置一套材料明细账，平时仓库负责在该明细账上登记材料实际收、发、存的数量情况；财会部门定期到仓库进行稽核工作，审核收发料凭证的内容是否完整，手续是否齐备，明细账上登记的收发数量是否与收发料凭证上的数量相同，明细账结存数量是否正确。经审核无误后，财会部门在收发料凭证上标价，在明细账上确定库存存货价值，并登记总账。这一做法避免了重复工作，但是也无法达到仓库与财会部门进行相互核对的目的。（二）计划成本法计划成本法，是指存货的收入、发出和结存均按照企业预先设定的单位计划成本计价，同时将存货的实际成本与计划成本的差额进行记录，期末计算出存货实际成本与计划成本的差异率，依据于此将发出存货及期末存货的计划成本调整为实际成本。在按照计划成本进行存货核算的情况下，一般需要设置“材料采购”、“材料成本差异”及“原材料”等账户。（1）“材料采购”账户“材料采购”账户，借方用于归集企业为了取得存货所付出的相关耗费；当材料验收合格入库时，首先贷记“材料采购”账户，金额为入库原材料的计划成本；然后将入库原材料实际成本与计划成本之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”账户。由此可见，材料采购账户实际上是一个计价对比账户，其余额代表未入库采购物资的实际成本。之所以不将材料成本差异与存货的计划成本一同结转，而要分开做两笔分录，我们的解释如下。企业应设置“材料采购”明细账，其中的记录可能有两种情况：一是借方有实际成本，贷方有计划成本，这表明采购物资已经验收入库；二是仅借方有实际成本，这表明材料尚在途中，未经验收入库。那么在会计期末，我们对既有借方金额（实际成本），又有贷方金额（计划成本）的各项记录进行加总，其借方加总额与贷方加总额之间的差额，即为本期入库材料的实际成本与计划成本差异的总额，应一并结转至“材料成本差异”账户。因此，我们看到结转计划成本是每批存货入库时所必须做的工作，而材料成本差异的结转则可留待期末一次进行。这是因为如此，我们将这两笔业务分开，做成不同的分录，这样有助于减少会计日常核算的工作量。对于只有借方金额（实际成本）的各项记录，我们在期末时并不加以处理，而是将其总额直接转入下期，作为下期的期初余额。（2）“材料成本差异”账户“材料成本差异”账户，反映的是入库存货实际成本与计划成本之间的差额，借方代表超支，贷方代表节约。当存货被耗用后，到了一定的期间，被耗用存货的材料成本差异将被结转至相应的成本、费用账户。虽然在图中我们将节约额从借方转出，而将超支额从贷方转出，但这仅仅是为了表示的方便。在实际工作中，无论是材料成本的超支还是节约，都是从贷方结转的，超支用蓝字，节约用红字。（3）“原材料”账户“原材料”账户用于反映库存材料的收、发、存的情况，其一大特点就是无论借方、贷方还是余额，所反映的都是存货的计划成本。正是因为如此，我们在登记“原材料”明细账户时，往往只需要登记数量，而不需要登记单价与金额。五、已售存货成本的结转企业在确认存货销售收入的当期，应当将销售存货的成本结转为当期营业成本。所销售的存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或个别计价法，确定已销售存货的实际成本，计入主营业务成本科目。存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本科目。这里所讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务，那么该材料应当作为企业的商品存货进行核算，不应再作为企业的材料存货进行核算。但是值得注意的是，在利润表中，主营业务成本与其他业务成本的科目余额均在营业成本项目下加以反映。对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或者其他业务成本，这实际上是要求企业按照存货的账面价值结转主营业务成本或者其他业务成本。企业按照存货类别计提存货跌价准备的，也应当按照比例结转相应的存货跌价准备。六、存货的估价存货的估价，是指用简化了的方法对存货价值的估计。这样做一般是为了迅速获得信息，比如在需要编制中期财务报告时，企业往往会对存货价值进行大体的估计。在某些特殊的情况下，例如发生意外灾祸等，企业也可利用这些方法来估计损失。1．毛利率法毛利率法，是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率，计算本期销售毛利，并由此估算出本期发出存货成本及期末库存存货成本的一种方法。2．零售价格法零售价格法，是用成本占零售价格的比率来计算期末存货成本的一种方法。第三节存货的期末计价

《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定：在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其实，存货期末的计价方法有三种：成本法、市价法与成本与可变现净值孰低法，我们以下只会详细讲解准则中所要求采用的成本与可变现净值孰低法。一、基本概念（一）成本这里所讲的成本，就是存货的历史成本，即以历史成本为基础，按照我们以上所介绍的存货计价方法所得到存货期末价值。

（二）可变现净值可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。应注意，可变现净值并不等同于销售价格，而是要在销售价格的基础上，减去估计还可能发生的成本、销售费用及相关税金等项目后才能得到。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料或生产成本资料等，为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。（二）可变现净值1．企业所持有直接用于出售的存货企业所持有的直接用于出售的存货（产成品、商品和用于出售的材料），在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费的金额确定其可变现净值。其中，估计售价的确定又根据持有存货的目的而有所不同。（1）用于出售的存货（不包括用于出售的材料）①为执行销售合同（或者