政府收支分类科目设置的探讨

政府收支分类科目设置的探讨

2006年2月，财政部发布了2007年政府收支分类主题（以下简称“新的政府收支分类主题”）。政府收支分类科目的分类标志和方法不同,直接导致政府预算执行中的反映方式不同,财政总预算会计必须与其相适应。新的政府收支分类科目对财政总预算会计改革的影响是多方面的,笔者仅从其对财政总预算会计科目改革的影响谈谈看法,以供决策部门和同行参考。一、新的政府支出责任科目以前,我国每年颁发的政府收支分类科目,一般称作“国家预算收支科目“或“政府预算收支科目”,它们的总体结构和内容基本相同,包括“一般预算收支科目”“基金预算收支科目”和“债务预算收支科目”三部分。“一般预算收支科目”包括“一般预算收入科目”和“一般预算支出科目”,另有辅助性的“一般预算支出目级科目”;“基金预算收支科目”包括“基金预算收入科目”和“基金预算支出科目”,另有辅助性的“基金预算支出目级科目”;“债务预算收支科目”包括“债务预算收入科目”和“债务预算支出科目”。1997年6月25日,财政部为了与当时“政府预算收支科目”中的一般预算和基金预算相适应,对1989年开始执行的《财政机关总预算会计制度》进行了改革,颁布并于1998年1月1日起实施了《财政总预算会计制度》。《财政总预算会计制度》在收入类科目中设置了“一般预算收入”“基金预收收入”等科目,在支出类科目中设置了“一般预算支出”“基金预算支出”等科目,在结余类科目中设置了“预算结余”和“基金预算结余”等科目。辅助性的目级科目由行政事业单位在核算单位支出时作为明细科目使用。新的政府收支分类科目由“收入分类科目”“支出功能分类科目”和“支出经济分类科目”三大部分构成。“收入分类科目”主要反映政府收入的来源和性质。根据目前我国政府收入的构成情况,结合国际通行的分类方法,将收入分为类、款、项、目四级,其中,类级科目包括税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入和转移性收入等6个;“支出功能分类科目”主要反映政府活动的不同功能和政策目标。根据社会主义市场经济条件下政府职能活动情况及国际通行做法,将支出分类科目分为类、款、项三级。其中,类级科目包括一般公共服务、外交、国防、公共安全、教育、科学技术、文化体育与传媒、社会保障和就业、社会保险基金支出、医疗卫生、环境保护、城乡社区事务、农林水事务、交通运输、工业商业金融等事务、其他支出和转移性支出等17个;“支出经济分类科目”主要反映政府支出的经济性质和具体用途。“支出经济分类科目”分为类、款两级。其中,类级科目包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助、对企事业单位的补助、转移性支出、赠与、债务利息支出、债务还本支出、基本建设支出、其他资本性支出、贷款转贷及产权参股和其他支出等12个。支出功能分类是按政府职能对政府支出进行的分类,支出经济分类是按交易性质对政府支出进行的分类,两者从不同侧面、不同环节反映一级政府的支出。也就是说,每一项功能支出,都要在经济分类中得到细化,每一款经济分类的支出,都包含在某项或多项具体的功能分类中。新的政府收支分类科目与以前年度的“政府预算收支科目”相比,有以下几个突出的特点:第一,收入内容更加完整。它不仅包括预算内收入,还包括预算外收入、社会保险基金收入等属于政府收入范畴的各项收入;第二,支出功能分类体系能够更加清晰地反映政府各项职能活动,有利于解决人大代表多次提出的支出预算“外行看不懂,内行说不清”的问题;第三,支出经济分类体系能够全面、规范、明细地反映政府各项支出的具体用途。如果说支出功能分类科目是指政府的钱用到哪些方面去了,那么支出经济用途分类科目就是指政府用到那些方面的钱是怎么花的。财政部为了使新的政府收支分类科目这一技术性、基础性的财政预算管理改革措施平稳过渡和实施,暂不改变目前预算管理的基本流程和管理模式,不改变预算平衡口径及预算内资金、预算外资金、社会保险基金分别管理的方式,使现行的财政总预算会计制度和其他预算会计制度还能够对新的政府收支分类科目内容进行核算,在新的政府收支分类科目附录中,特意剔除了财政预算外资金、社会保险基金等内容,列示了附录一“一般预算收支科目”、附录二“基金预算收支科目”和附录三“债务预算收支科目”,以供现行预算会计使用。笔者认为,这些只是过渡性的临时措施,从财政总预算会计制度的规范性、稳定性和可操作性的要求看,应根据新的政府收支分类科目的内在要求进行改革,将预算外财政专户会计、社会保险基金会计和贷款转贷会计等纳入财政总预算会计核算,重新设计一套财政总预算会计科目。二、府收支分类与财政总预算财政总预算会计要直接核算、反映和监督各级政府预算执行情况,新的政府收支分类科目对财政总预算会计科目的影响必然首先表现在收入和支出两类会计科目上。因此,本文将重点讨论财政总预算会计收入和支出两类会计科目的改革及其账务处理,推演结余类和与结余类相关的基金类会计科目。(一)个人规模、资金和转贷管理收入类会计科目应根据“收入分类科目”设置,直接核算、反映和监督政府各种性质收入的来源。按照“收入分类科目”的类级科目,财政总预算会计收入类总账科目应包括税收收入、社会保险基金收入、非税收入、贷款转贷回收本金收入、债务收入和转移性收入等。转移性收入又可分为补助收入和上解收入。同时应保留原来的专用基金收入科目,取消原会计制度中的一般预算收入、基金预算收入、调入资金和财政周转金收入四个科目。按照上述思路将财政总预算会计的收入类科目具体设置如下。税收收入。“税收收入”科目用来核算本级政府根据财政体制和税收法规要求,按照规定程序取得的各项税收收入。本科目贷方登记由同级国库转入的税收收入数,借方登记冲转数;平时余额在贷方,反映当年税收收入累计数;年终余额转入“政府结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“税收收入”类中的款、项、目级科目设置明细账。社会保险基金收入。“社会保险基金收入”科目核算本级政府从各种渠道取得的用于社会保险基金支出的收入。本科目贷方登记由税务部门或社会保障基金经办机构缴存的社会保险基金收入数,借方登记冲转数;平时余额在贷方,反映当年社会保险基金收入的累计数,年终余额转入“社会保险基金结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“社会保险基金收入”类中的款、项级科目设置明细账。非税收入。“非税收入”科目核算本级政府按照政策法规规定从各种渠道收取的非税收性质的收入。本科目贷方登记按照规定程序缴入国库或财政专户的非税收入数,借方登记冲转数;平时余额在贷方,反映当年非税收入的累计数;年终余额转入“政府结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“非税收入”类中的款、项、目级科目设置明细账。贷款转贷回收本金收入。“贷款转贷回收本金收入”科目核算政府收回的由债务人偿还的贷款转贷本金所取得的收入。贷款转贷资金的会计核算应包括借入转贷款、贷出转贷款、回收转贷款、归还转贷款、待处理转贷款和核销转贷款等环节。借入转贷款环节的核算涉及“国库存款”“应付政府转贷款”两个科目。具体会计分录如下:借:国库存款贷:应付政府转贷款——本金贷出转贷款的核算包括贷放、有关支出发生和计提利息三个过程,涉及“财政转贷款放款”“国库存款”“贷款转贷基金”“应付财政转贷款”等科目。具体会计分录如下:借:财政转贷款放款——本金贷:国库存款同时:借:有关支出科目贷:贷款转贷基金计提利息时:借:财政转贷款放款——利息贷:应付财政转贷款——利息回收转贷款的核算包括收回转贷款和增加本金收入两个过程,涉及“国库存款”“财政转贷款放款”“贷款转贷基金”和“贷款转贷回收本金收入”四个科目。“贷款转贷回收本金收入”科目贷方登记贷款转贷回收本金的收入数,借方一般无发生数;平时余额在贷方,反映当年贷款转贷回收本金的累计数;年终余额转入“政府结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“贷款转贷回收本金收入”类中的款、项级科目设置明细账。具体会计分录如下:借:国库存款贷:财政转贷款放款——本息同时:借:贷款转贷基金贷:贷款转贷回收本金收入归还转贷款的核算涉及“应付政府转贷款”和“国库存款”两个科目。具体会计分录如下:借:应付政府转贷款——本息贷:国库存款待处理转贷款是指根据转贷款合同,超过规定期限转入待处理阶段的转贷款款项;核销转贷款是指对贷放的转贷款确认收回无望,转入核准报销的转贷款款项。待处理和核销转贷款的核算涉及“财政转贷款放款”“待处理财政转贷款”和“贷款转贷基金”三科目。具体会计分录如下:转入待处理时:借:待处理财政转贷款贷:财政转贷款放款转入核销时:借:贷款转贷基金贷:待处理财政转贷款债务收入。“债务收入”科目核算本级政府以政府名义举借债务来维持政府职能所取得的收入,不含借入转贷款形成的债务。“债务收入”的核算包括借入款项和归还款项两个环节,每一个环节不但要反映政府收支的变动情况,还要反映债权债务的变动情况,以适应预算管理和财务管理对不同指标的需要。借入款项的核算涉及“国库存款”“债务收入”“待筹集偿债资金”和“政府债务”四个科目。“债务收入”科目贷方登记债务收入增加数,借方登记转账数;平时余额在贷方,反映当年债务收入累计数;年终余额转“债务结余”科目的贷方,转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“债务收入”类中的款、项、目及债权人名称设置明细账。具体会计分录如下:借:国库存款贷:债务收入同时:借:待筹集偿债资金——本金贷:政府债务——本金计提利息时:借:待筹集偿债资金——利息贷:政府债务——利息归还款项的核算涉及“债务支出”“国库存款”“政府债务”和“待筹集偿债资金”四个科目。具体会计分录如下:借:债务支出贷:国库存款同时:借:政府债务——本息贷:待筹集偿债资金——本息专用基金收入。“专用基金收入”科目核算财政部门按规定设置或取得的专用性收入。本科目贷方登记专用基金的设置或取得数,借方登记退转数;平时余额在贷方,反映当年专用基金收入累计数;年终余额转入“专用基金结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按专用基金的类别设置明细账。补助收入。“补助收入”科目用来核算根据财政体制和预算管理要求收到上级财政部门拨来补助的转移性收入。本科目贷方登记收到的补助收入数,借方登记退转数;平时余额在贷方,反映当年上级补助收入累计数;年终余额转入“政府结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“转移性收入”类中的款、项级科目设置明细账。上解收入。“上解收入”科目用来核算根据财政体制和预算管理要求收到下级财政部门上解的转移性收入。本科目贷方登记收到的上解收入数,借方登记退转数;平时余额在贷方,反映当年下级上解收入累计数;年终余额转入“政府结余”科目的贷方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“收入分类科目”的“转移性收入”类中的款、项级科目和下级财政机关的名称设置明细账。(二)在财政金融业务类目数化的部门设置相应科目财政总预算会计支出类科目是根据“支出功能分类科目”设置还是根据“支出经济分类科目”设置?这是设置支出类会计科目时必须回答的问题。从财政资金支出流动过程来看,财政资金分为分配资金和使用资金两个阶段。在分配资金阶段,财政部门将财政性资金分配到部门和单位,以备部门和单位使用,这种分配资金的合理性应体现在政府的职能方面,即要体现在政府活动的不同功能和政策目标上;在使用资金阶段,财政性资金将在部门和单位中耗费,这种耗费的合理性要体现在购买相当的商品和服务方面,当然应该按这些购买支出的经济性质和规定标准来考核。财政总预算会计核算的支出属财政性资金的分配阶段,其应依据“支出功能分类科目”来设置财政总预算会计的会计科目;部门和单位会计核算的支出表现为财政性资金的使用和耗费,其应依据“支出经济分类科目”设置预算单位的会计科目。新的“支出功能分类科目”分为17类。为了既以“支出功能分类科目”的类级科目为依据,又减少财政总预算会计科目的数量,可将“支出功能分类科目”按政府职能划分为五组:一是政府运行支出科目,包括一般公共服务、外交、国防和公共安全四类;二是社会服务支出科目,包括教育、科学技术、文化体育与传媒、社会保障和就业、医疗卫生、环境保护、城乡社区服务等类;三是经济服务支出,包括农林水事务、交通运输、工业商业金融等事务等类;四是转移性支出。转移性支出可分为上解支出科目和补助支出科目。五是其他支出科目,用来核算政府安排的不能划分到功能科目中去的政府支出。另外社会保险基金支出应单独列出,使其与社会保险基金收入相对应,以单独核算社会保险基金结余情况。考虑到财政资金专用性支出较多的情况,应与专用基金收入科目相对应,保留原会计制度中的专用基金支出科目,以单独核算专用基金结余情况。还应增加债务支出科目,因为借入资金必然要安排支出,即要体现在支出功能分类科目中,归还债务时还要有资金流出,所以也必然要有一个与债务收入相对应的债务支出科目才合理笔者认为,“支出功能分类科目”中应增加一个“债务支出”类级科目。取消原会计制度中的一般预算支出、基金预算支出、调出资金和财政周转金支出四科目。按照上述思路将财政总预算会计的支出类科目具体设置如下。政府运行支出。“政府运行支出”科目用来核算政府一般性运行所发生的支出,包括“一般公共服务”“外交”“国防”和“公共安全”等方面发生的支出。本科目借方登记政府运行支出的发生数,贷方登记政府运行支出的冲转数;平时余额在借方,反映当年政府运行支出的累计数;年终余额转入“政府结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“一般公共服务”“外交”“国防”和“公共安全”等类级科目及其所属的款、项级科目设置明细账。社会服务支出。“社会服务支出”科目用来核算政府在社会服务职能方面所发生的支出,包括“教育”“科学技术”“文化体育与传媒”“社会保障和就业”“环境保护”“城乡社区服务”等方面。本科目借方登记社会服务支出的发生数,贷方登记社会服务支出的冲转数;平时余额在借方,反映当年社会服务支出的累计数;年终余额转入“政府结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“教育”“科学技术”“文化体育与传媒”“社会保障和就业”“医疗卫生”“环境保护”和“城乡社区服务”等类级科目及其所属的款、项级科目设置明细账。经济服务支出。“经济服务支出”科目用来核算政府服务经济,提高经济运行效率方面的支出,包括“农林水事务”“交通运输”“工业商业金融等事务”等方面。本科目借方登记政府发生的经济服务支出数,贷方登记冲转数;平时借方余额,反映当年经济服务支出的累计数;年终余额转入“政府结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“农林水事务”“交通运输”“工业商业金融等事务”等类级科目及其所属的款、项级科目设置明细账。社会保险基金支出。“社会保险基金支出”科目用来核算政府支出的来源于社会保险基金收入的各项社会保险基金,包括“基本养老保险基金支出”“失业保险基金支出”“工伤保险基金支出”“生育保险基金支出”和“其他社会保险基金支出”等。本科目借方登记社会保险基金支出的累计数,贷方登记冲转数;平时借方余额,反映当年社会保险基金支出的累计数;年终余额转入“社会保险基金结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目应按“基本养老保险基金支出”“失业保险基金支出”“工伤保险基金支出”“生育保险基金支出”和“其他社会保险基金支出”等款级科目及其所属的项级科目设置明细账。债务支出。“债务支出”科目核算政府偿还债务方面发生的支出。“支出功能分类科目”中没有“债务支出”,但为了与“债务收入”对应,且便于按双分录进行反映,所以应在财政总预算会计支出类中增设“债务支出”会计科目。本科目借方登记偿还债务的支付数,贷方登记冲转数;平时余额在借方,反映当年债务支出累计数,年终余额转入“债务结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目应按债权人的名称设置明细账,具体会计分录模式见“债务收入”部分。其他支出。“其他支出”科目核算政府安排的住房改革支出等不能划分到功能支出分类科目中的其他政府支出。本科目借方登记其他支出的发生数,贷方登记冲转数;平时余额在借方,反映当年政府支付的住房改革支出等不能划分到功能支出分类科目的其他政府支出累计数;年终余额转入“政府结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目按“支出功能分类科目”的“其他支出”类级科目的款项级科目设置明细账。专用基金支出。“专用基金支出”用来核算政府发生的各项专用基金支出数。本科目借方登记发生的各项专用基金支出数,贷方登记冲转数;平时余额在借方,反映当年专用基金支出累计数;年终余额转入“专用基金结余”科目的借方,年终转账后本科目无余额。本科目应按专用基金支出的类别设置明细账。上解支出。“上解支出”科目核算根据财政体制和预算管理要求上解到上级财